Sentencia Contencioso-Administrativo 250/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1273/2020 de 15 de marzo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2020, que desestimó las reclamaciones números NUM085, NUM086, NUM087 y NUM088, deducidas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 25/11/2016 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM089) derivado del acta n° A02- NUM090 , dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas por el ejercicio 2011, n° NUM085 y por el ejercicio 2012 n° NUM087. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 138.124,14 euros, siendo dicha cantidad la cuantía de la reclamación.

- En fecha 25/11/2016 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de Resolución de Expediente Sancionador (clave de liquidación NUM091), derivado del n° de referencia de sanción A51- NUM092, en relación con el acuerdo de liquidación anteriormente identificado, sobre el Impuesto sobre el Valor añadido, periodos 2011 y 2012, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones n° NUM086 por el periodo 2011, y n° NUM088, por el periodo 2012. Acuerdo Sancionador del que derivó una deuda total de 55.885,32 euros, coincidente con la cuantía de la reclamación.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de la liquidación que deriva del acta de disconformidad A02- NUM090, incoada a la entidad actora por el IVA, ejercicios 2011 y 2012. En el acuerdo de liquidación se hace constar, en síntesis:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 17 de febrero de 2015 y han tenido carácter general.

La actividad de la entidad actora es el comercio mayorista y minorista de vehículos y sus accesorios, así como la reparación de vehículos, actividades sujetas y no exentas de IVA, epígrafes 615.1, 654.1 y 691.2 del IAE.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

1.- La entidad declara operaciones intracomunitarias de entregas de vehículos usados. Entre otras, declara como entregas intracomunitarias exentas del impuesto las operaciones detalladas en el acuerdo de liquidación. Facturas emitidas a Gerstner Consulting en el ejercicio 2011.

Las facturas emitidas aportadas se encuentran únicamente suscritas por el obligado tributario.

Se aportan las facturas de compra de los vehículos vendidos.

Como documentación acreditativa de la entrega de los vehículos en otro Estado miembro de la Unión Europea se aporta:

a) Documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011. En este documento consta que el lugar de destino es Italia, se identifica el transportista pero no consta donde han sido entregados los vehículos ni la fecha ni la recepción de los mismas por el destinatario.

b) Documento de transporte relativo a los vehículos con matrículas NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019 y NUM020. No es un documento CMR, es un documento expedido por el transportista, en el que no consta donde han sido entregados los vehículos ni la fecha ni la recepción de los mismas por el destinatario. En este documento consta que el lugar de destino es Italia, se identifica el transportista pero no consta donde han sido entregados los vehículos ni la fecha ni la recepción de los mismas por el destinatario.

c) Documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031 y NUM032. En este documento consta que el lugar de destino es Italia, se identifica el transportista pero no consta donde han sido entregados los vehículos ni la fecha ni la recepción de los mismas por el destinatario.

d) Documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM033, NUM034, NUM035, NUM036, NUM037, NUM038, NUM039, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043 y NUM044. En este documento consta que el lugar de destino es Portugal, se identifica el transportista pero no consta donde han sido entregados los vehículos ni la fecha ni la recepción de los mismas por el destinatario.

e) Documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM045, NUM046, NUM047, NUM048, NUM049, NUM050, NUM051, NUM052, NUM053 y NUM054. En este documento consta que el lugar de destino es Italia, se identifica el transportista pero no consta donde han sido entregados los vehículos ni la fecha ni la recepción de los mismas por el destinatario.

f) Documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM055, NUM056, NUM057, NUM058, NUM059, NUM011 y NUM060. En este documento consta que el lugar de destino es Italia, se identifica el transportista pero no consta donde han sido entregados los vehículos ni la fecha ni la recepción de los mismas por el destinatario.

g) Documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM061, NUM062, NUM063, NUM064, NUM065, NUM066, NUM067, NUM068, NUM069, NUM070 y NUM071. En este documento consta que el lugar de destino es Italia, se identifica el transportista pero no consta donde han sido entregados los vehículos ni la fecha ni la recepción de los mismas por el destinatario.

h) Respecto de los vehículos con matrículas NUM072, NUM073, NUM074, NUM075, NUM076, NUM077, NUM078, NUM079, NUM080, NUM081, NUM082 y NUM083, se aporta un albarán de un transportista del que parece deducirse un transporte dentro del territorio nacional.

i) Respecto de los vehículos con matrículas NUM064 y NUM084 no se aporta ninguna documentación acreditativa del transporte de los mismos.

2.- La entidad actora tiene contabilizadas las operaciones que se detallan en el acuerdo de liquidación, correspondientes a anticipos de clientes entregados con anterioridad a la formalización de la venta de los vehículos y a la expedición de las facturas. No se ha procedido a repercutir el IVA en estas operaciones por el obligado tributario.

El importe de los anticipos de clientes, agrupados por meses, es:

Octubre: 19.500,00.

Noviembre: 92.329,00.

Diciembre: 543.378,45.

Total 2011: 655.207,45.

En los primeros meses del ejercicio 2012 se contabilizan las ventas referidas a los anticipos anteriores, procediendo en ese momento a repercutir el IVA por la totalidad de la venta.

Hay asientos contables relativos al ejercicio 2012 que recogen anticipos de clientes entregados con anterioridad a la formalización de la venta de los vehículos y a la expedición de las facturas, en los que no se ha repercutido el IVA.

El importe de los anticipos de clientes contabilizados en el ejercicio 2012, agrupados por meses, es el siguiente:

Septiembre: 8.750,00.

Octubre: 22.000,00.

Noviembre: 83.697,42.

Diciembre: 137.341,15.

Total 2012: 251.788,57.

3.- Se realiza la venta de un vehículo a Evelio, con el siguiente detalle de la factura:

Nº factura: NUM093

Fecha: 28.02.11

Concepto: Vehículo matrícula NUM094

Precio de venta: 30.000 euros

Base imponible sujeta a IVA: 0 euros

No se procedió a repercutir el Impuesto por acogerse al régimen especial de los bienes usados, según consta en la factura.

Así, las cuestiones que plantea el expediente on las siguientes:

1.- Determinar la tributación correcta de las entregas intracomunitarias.

Para beneficiarse de la exención hay que justificar que los vehículos usados han llegado a otro territorio comunitario.

Se aportan por el obligado tributario fotocopias de documentos CMR, que es una carta de transporte internacional de mercancías por carretera

Si se analizan los CMR aportados por el obligado tributario como medio de prueba de que los vehículos han salido del territorio de aplicación del impuesto hacia otro Estado miembro se comprueba que, en ninguno de ellos se encuentra cumplimentada la casilla 24, que es la que hace referencia a la identificación del destinatario de la mercancía, donde debe figura el recibí por el destinatario. No figura cumplimentada la recepción de la mercancía, se desconoce dónde se ha entregado ni a quién se ha entregado. Esta podría ser la prueba documental de la salida efectiva del territorio fiscal, a efectos de la exención del IVA en las entregas intracomunitarias, si estuviesen cumplimentadas las casillas correspondientes. Esta omisión resta eficacia a estos documentos desde la óptica de la eficacia probatoria como prueba que ha realizado un transporte entre Estados miembros de la Unión Europea. La inspección ha admitido como justificación de otras entregas intracomunitarias declaradas CMR en los que aparece cumplimentada la casilla 24 con la recepción de la mercancía por el destinatario.

No es suficiente que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro, sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el territorio del Estado de entrega. Debe figurar en el CMR el acuse de recibo de la mercancía ya transportada al lugar de destino y los documentos de transporte no sólo deben contener la identificación del transportista y del vehículo así como el lugar fuera de España donde se va a efectuar el transporte sino asimismo debe constar que dicha mercancía ha sido efectivamente entregada fuera del territorio español.

En este caso no se ha probado fehacientemente la salida de las mercancías del territorio nacional y su recepción en otro Estado miembro. Por tanto, no se cumplen los requisitos del artículo 25 de la Ley del IVA IVA para gozar de la exención como entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

Procede, por tanto, la repercusión del impuesto en las facturas relacionadas en los hechos del acuerdo de liquidación al tipo impositivo general vigente en el ejercicio 2011, siendo 107.270,64 euros el importe total de la cuota a repercutir-

2.- Determinar la tributación correcta de los anticipos de clientes.

El cobro anticipado origina el devengo del IVA, sienddo el cobro lo que determina el devengo del impuesto por la parte del precio percibida.

Por ello, procede la repercusión del Impuesto en el momento de los cobros anticipados.

Se regulariza el ejercicio 2011 incrementando la base imponible sujeta al tipo general vigente por el importe de los anticipos cobrados que ascienden a 655.207,45 euros, lo que determina una cuota a repercutir de 117.937,34 euros. En el ejercicio 2012, cuando se formalizan las ventas correspondientes a los anticipos cobrados es cuando el obligado tributario repercute la totalidad del IVA, procede por tanto minorar la cuota repercutida declarada en 117.937,34 euros.

En el ejercicio 2012, los anticipos cobrados ascienden a 251.788,57 euros, correspondientes a ventas que se materializan en el ejercicio 2013. Procede, por tanto, incrementar la base imponible sujeta al tipo general vigente por el importe de los anticipos cobrados que ascienden a 251.788,57 euros, lo que determina una cuota a repercutir por importe de 52.875,59 euros.

3.- Determinar la tributación correcta de la factura número NUM093, de 28/02/2011.

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte y antigüedades y objetos de colección está regulado en los arts. 135 y sigs. de la Ley 37/1992.

En la factura reseñada no se repercutió el impuesto por acogerse al régimen especial de los bienes usados

No se ha acreditado por el obligado tributario que se cumplan los requisitos exigidos en la normativa para la aplicación en esta venta de dicho régimen. Se procede, por tanto, a repercutir el impuesto por importe de 4.500 euros, dado que la base imponible sujeta al impuesto asciende a 25.000 euros.

Aunque en la factura figura un importe de 30.000 euros exentos del impuesto, en el Libro Registro de Facturas Emitidas figura la repercusión del impuesto por una base de 5.000 euros y una exención por un importe de 25.000 euros.

En consecuencia, procede aumentar la base imponible en 25.000 euros.

Por todo ello, mediante acuerdo de fecha 26 de octubre de 2016, el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva por importe total de 138.124,14 euros (111.769,48 euros de cuota y 26.354,66 euros de intereses de demora).

Además, la Inspección inició un procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de infracciones de los arts. 191 y 195.1 de la LGT, imponiendo sanción en cuantía total de 55.885,32 euros.

TERCERO.- La entidad actora solicita que se anule la resolución recurrida y los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que trae causa.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que la liquidación estima que en las operaciones intracomunitarias de entregas de vehículos usados no se acredita la realidad del transporte por no estar cumplimentada la casilla 24 de la carta de porte CMR, que es un documento unificado de transporte internacional destinado al "recibo de la mercancía" y que debe remitirse por el destinatario al remitente de la mercancía como forma de confirmar la llegada de la mercancía a su destino.

Pero la acreditación del transporte a otro país comunitario admite otros medios de prueba diferentes del CMR, a cuyo efecto aportó a la Inspección pruebas que acreditan la efectiva salida de los vehículos del territorio nacional, que son:

- La baja de los vehículos en la Jefatura Provincial de Tráfico, trámite por el que el titular del vehículo comunica que lo retira de la circulación. Cuando la baja es definitiva se puede deber al desguace del vehículo o al traslado a otro país, y para ello hay que aportar: solicitud, documentación del vehículo (permiso de circulación y tarjeta de inspección técnica), tasa de baja y documentación fiscal.

- La puesta a disposición de los vehículos con la correspondiente factura al operador intracomunitaario, realidad no cuestionada por la Inspección.

- La existencia de un documento de transporte. En los documentos CMR de los vehículos enviados a Alemania para Gerstner Consulting consta al lado de la casilla 24 la firma de la empresa alemana receptora de los documentos. En los enviados a Alemania e Italia, el CMR está perfectamente cumplimentado.

El conjunto de pruebas aportadas acredita que el destino de los coches era su exportación y se entregaron, por lo que tiene derecho a la exención del IVA.

En cuanto al acuerdo sancionador, la actora considera que carece de la necesaria motivación y prueba de la culpabilidad, pues se limita a transcribir en su totalidad el acuerdo de liquidación y a razonar la existencia de culpa aludiendo a la claridad de la norma y a la negligencia como requisito mínimo para sancionar.

CUARTO.- El abogado del Estado solicita la desestimación del recurso reiterando sustancialmente los argumentos de la resolución impugnada.

Alega que la recurrente declara operaciones intracomunitarias de entregas de vehículos usados, pero el examen de la documentación aportada revela que en algunos casos (vehículos con las matrículas NUM064 y NUM084) no se ha aportado ninguna documentación acreditativa del transporte de los mismos, en otros casos (vehículos con matrículas NUM072, NUM073, NUM074, NUM075, NUM076, NUM077, NUM078, NUM079, NUM080, NUM081, NUM082 y NUM083) se aporta un albarán de un transportista del que parece deducirse un transporte dentro del territorio nacional, y en el resto de los casos los documentos de transporte aportados no ostentan información que acredite la entrega del producto en otro Estado de la Unión Europea, no constando donde han sido entregados los vehículos, ni la fecha, ni la recepción de los mismos por el destinatario.

En ninguno de los CMR se encuentra cumplimentada la casilla 24, que es la que hace referencia a la identificación del destinatario de la mercancía, donde debe figurar el recibí por el destinatario. No figura cumplimentada la recepción de la mercancía, se desconoce dónde ni a quién se ha entregado. No es suficiente que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y este asuma el compromiso de trasladarlos a otro Estado miembro, sino que es necesario que su contenido pruebe que los bienes han abandonado el Estado de entrega.

El hecho de que los vehículos estén dados de baja en la base de datos de la Dirección General de Tráfico y no puedan por tanto circular en territorio nacional, supone el cumplimiento con la normativa del Ministerio del Interior, pero no con la exigida por la normativa fiscal, porque conforme con esta última, está obligado a acreditar la llegada de los vehículos al Estado miembro del adquirente para poder beneficiarse de la exención. El Registro de Vehículos de la DGT tiene carácter puramente administrativo. La documentación que hay que presentar para dar de baja el vehículo por tránsito comunitario es el permiso de circulación y la ficha técnica del vehículo, no hay que acreditar en ningún momento la salida del vehículo del territorio nacional y la recepción en otro Estado miembro de la Unión Europea, por lo que el hecho de que el vehículo esté dado de baja en la Dirección General de Tráfico no supone el cumplimiento de la normativa fiscal.

La expedición de la factura a una entidad residente en otro Estado miembro no supone en ningún caso que los vehículos hayan salido del territorio nacional y se hayan recepcionado en otro Estado miembro. En estas facturas no figura, en ningún caso, un recibí firmado, fechado y estampillado con identificación del lugar donde se produce la entrega.

Tampoco es suficiente justificación la aportación de los medios del pago de la compra de los vehículos por el adquirente, ya que, en este caso, sólo se acredita el pago pero no la salida efectiva del territorio nacional.

Con respecto al acuerdo sancionador, afirma que cumple los requisitos que exige la norma ya que describe los hechos que imputa a la recurrente y analiza su conducta enlazándola con la regularización practicada, siendo la actuación de la actora cuando menos negligente porque debía conocer la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, para analizar la cuestión debatida hay que partir de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 25 regula las exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, en estos términos:

"Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley

Dos. Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado precedente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional."

Por su parte, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su art. 13 las exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, disponiendo lo siguiente:

"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto .

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.

4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3. de la Ley del Impuesto , la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:

1. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.

2. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.

3. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."

La discrepancia entre las partes radica en una cuestión de prueba, habiendo declarado esta Sección de manera reiterada que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter exento de los importes de IVA, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

Por otro lado, el art. 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte, el art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El art. 108, apartados 1 y 2, de la LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina que expresa el Tribunal Constitucional en la sentencia 3/1984, de 20 de enero.

SEXTO.- Aparte de esto, en cuanto a la acreditación de los requisitos para aplicar la exención cuestionada, la sentencia de esta Sala citada por la recurrente, de fecha 24 de junio de 2015 dictada en el recurso núm. 349/2013, de la que fue ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, expresa en síntesis:

"La STS 7 de marzo de 2011 se refiere con claridad a la cuestión que nos ocupa y es interesante reproducirla en cuanto que proporciona una interpretación de los requisitos necesarios para que pueda entenderse que las mercancías han sido entregadas en otro país comunitario, de acuerdo con los preceptos más arriba trascritos:

"...el artículo 25.1 de la Ley 37/1992 , que traspone la Sexta Directiva en esta materia, en la redacción vigente ratione temporis, exige que los bienes sean "expedidos o transportados", porque es un requisito inmanente a las entregas intracomunitarias; ahora bien, como no podía ser de otra forma, le resulta indiferente que el transporte se contrate por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre de los anteriores (párrafo inicial).

Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado en 1992 declara exentas las entregas intracomunitarias de bienes en las que se cumplan las condiciones y los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley (apartado 1), permitiendo que la expedición o el transporte se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho, en particular, si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos o facturas, y si quien lo lleva a cabo es el comprador u otra persona por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura, copia de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación (apartado 2).

En definitiva, el disfrute de la exención examinada requiere demostrar la existencia de un transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, demostración que resultará fácil para el vendedor cuando realice el transporte o se lleve a cabo por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista. Sin embargo, la prueba será más dificultosa si la conducción de los bienes lo realiza el comprador o alguien en su nombre, pues en esta tesitura el vendedor queda obligado a proveerse del acuse de recibo o del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, de la copia de los documentos de transporte o de cualquier otro que le permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.

Ahora bien, el citado artículo 13.2 del Real Decreto 1624/1992 no dispone una lista cerrada de medios de prueba susceptibles de acreditar la realidad y la existencia del transporte, sino que acoge "cualquier medio de prueba admitido en derecho". Siendo así, se ha de concluir que dicho precepto, como tampoco el artículo 25 de la Ley 37/1992 , no es contrario a la Sexta Directiva, según se infiere la jurisprudencia comunitaria.

(a) La sentencia Teleos y otros, dictada el 27 de septiembre de 2007 , en la se abordó un caso similar al presente donde se trataba de acreditar si los bienes allí objeto de entrega y de transporte desde el Reino Unido a otros Estados miembros (Francia y España) habían salido realmente del país expedidor, interpretó los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, en el sentido de que "la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega" (punto 1.º de la parte dispositiva).

A lo anterior añadió que el segundo de los preceptos citados de la Sexta Directiva "se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en el fraude" (punto 2.º de la parte dispositiva).

Termina diciendo que "el hecho de que el adquirente haya presentado a las autoridades tributarias del Estado de destino una declaración relativa a la adquisición intracomunitaria [...] puede constituir una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado efectivamente el territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba concluyente a efectos de la exención del impuesto sobre el valor añadido de una entrega comunitaria" (punto 3.º de la parte dispositiva).

En la motivación de la sentencia se reconoce que corresponde a los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega comunitaria, pero lo han de hacer respetando los principios generales del derecho comunitario, entre los que figuran los de seguridad jurídica y proporcionalidad (apartado 45).

(b) Por su parte, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (asunto C-184/05 ), dejó claro que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención (apartado 26).

(c) La sentencia Collée, ya citada, recuerda que las medidas que les cabe a los Estados miembros adoptar al amparo del artículo 22.8 de la Sexta Directiva para garantizar la correcta recaudación del tributo y prevenir el fraude fiscal no pueden cuestionar su neutralidad, pieza fundamental del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 26).

(d) Finalmente, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R. (asunto C-285/09 ), tras reiterar (i) la sujeción de los Estados miembros a los mencionados principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, principio este último que les exige no ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el impuesto y evitar el fraude (apartado 45) y (ii) que corresponde al proveedor de los bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación de la exención, incluso las impuestas por la normativa interna para su aplicación correcta y simple y evitar todo fraude fiscal o abusos eventuales (apartado 46), precisa que los principios de neutralidad fiscal, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima no pueden invocarse válidamente por un sujeto pasivo que participa deliberadamente en un fraude fiscal y que ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (apartado 54). En relación con el de proporcionalidad, razona que no se opone a que se obligue a un proveedor que participa en el fraude a pagar a posteriori el tributo por la entrega intracomunitaria que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determinante (apartado 53). Esta última conclusión complementa, al tiempo que es su corolario, el punto 2.º de la parte dispositiva de la sentencia Teleos y otros.

De la expuesta jurisprudencia se deduce que:

1.º) La adquisición intracomunitaria de un bien se efectúa y la exención de la entrega opera cuando se transmite al adquirente el poder de disposición en calidad de propietario y el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro, abandonando físicamente el territorio de la entrega.

2.º) La calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias se ha de efectuar sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros.

3.º) Corresponde al sujeto pasivo que pretende la exención pechar con la carga de la prueba del hecho determinante de la exención.

4.º) Pertenece a la competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien lo han de hacer respetando los principios generales de derecho comunitario, en particular los de proporcionalidad y seguridad jurídica, principios que, no obstante, no pueden ser invocados por el sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal.

5.º) Es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas, si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que efectuó no le condujo a participar en el fraude.

Tercero.

Con el bagaje que aporta el anterior fundamento de derecho, estamos en condiciones de resolver el primer motivo de casación articulado por "FROIZ" contra la sentencia impugnada.

En esa tarea hemos de indagar si, en el caso enjuiciado, resultaban operativos los principios comunitarios de proporcionalidad y de seguridad jurídica. En otros términos, si la mencionada compañía podía acogerse a tales principios y exigir su aplicación, debiendo, por tanto, la Sala de instancia resolver la contienda mediante una interpretación de los artículos 25 de la Ley 37/1992 y 13 del Real Decreto 1624/1992 bajo su óptica.

Como acabamos de indicar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha entendido que un proveedor que participa de propósito en un fraude fiscal no puede invocar en su beneficio los principios del derecho comunitario, sin que, en tal tesitura, el de proporcionalidad se oponga a que se le obligue a pagar a posteriori el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la entrega que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determinante (sentencia R. apartados 53 y 54). Si, por el contrario, no fue así y presenta pruebas que de entrada justifican la entrega, aunque después se demuestre el fraude, el mencionado principio impide reclamarle el tributo si acredita que adoptó las medidas pertinentes para evitar que la entrega condujera o facilitara esa operación torticera (sentencia Teleos y otros, punto 2.º de la parte dispositiva).

Por consiguiente, sólo sería posible decidir al margen de los repetidos principios, tal y como han sido interpretados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si previamente se afirma que "FROIZ" participó deliberadamente en un fraude, poniendo en peligro el funcionamiento del sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Pues bien, no es posible obtener tal conclusión, ya que la propia Audiencia Nacional, al enjuiciar la sanción infligida a la citada empresa, señala en el fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida que "no se ha acreditado que el recurrente tuviese conocimiento de que el destino de las mercancías no fuese Portugal, o que allí no se cumpliesen las obligaciones tributarias", añadiendo que "no se observa por ello dolo o negligencia en la comisión de la infracción, sino que ésta ha venido determinada por hechos ajenos a la voluntad de la recurrente, en cuanto la exención no ha sido apreciada, como consecuencia del comportamiento tributario del adquirente de las mercancías, a la que ha sido ajena la actora". Subraya también que "la incorrecta aplicación de la exención vino causada por la falta de concurrencia de requisitos dependientes de la voluntad del adquirente y desconocidos para la recurrente".

No se olvide, además, que el abogado del Estado preparó recurso de casación contra la parte estimatoria de la sentencia aquí recurrida pero no lo sostuvo, asumiendo así todas esas conclusiones.

En definitiva, los repetidos principios de proporcionalidad y buena fe, así como el precipitado de este último en la protección de la confianza legítima, deben tenerse presentes para la decisión del litigio. Sólo falta por decidir si han sido respetados en el caso enjuiciado.

.....

el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 permite acreditar la expedición o el transporte de los bienes al Estado de destino, no solo acudiendo a los instrumentos que enumera en particular, sino también mediante "cualquier medio de prueba admitido en derecho", por lo que no sólo resulta conforme a la Sexta Directiva, según ya hemos indicado, y al artículo 25 de la Ley 37/1992 , sino que también respeta en abstracto el principio comunitario de proporcionalidad, en la medida en que equilibra los intereses en juego, exigiendo a quien entrega los bienes que acredite el transporte efectivo al otro Estado miembro, para eludir así todo atisbo de fraude, pero permitiéndole hacerlo mediante cualquiera de los instrumentos admitidos por el ordenamiento jurídico. Por el mismo orden de razones, tampoco puede decirse que el mencionado precepto reglamentario contravenga en abstracto los principios de buena fe y de protección de la confianza legítima.

Llegados a la conclusión de que el artículo 13.2 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido de 1992 no contradice los principios comunitarios expuestos, la resolución del primer motivo de casación queda ceñida a decidir si, no obstante, la Sala a quo lo ha aplicado mediante una interpretación que los lesiona al llevar a cabo un incoherente juicio de proporcionalidad en el análisis de las pruebas sobre el transporte de las mercancías desde España a Portugal.

Como bien dice el abogado del Estado, esta última indagación puede introducirse en un campo vedado en casación, pues se trata de una cuestión fáctica que no es revisable en esta sede, salvo cuando, como no es el caso, por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncie la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución Española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07, FJ 2 .º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05, FJ 1 .º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 .º), y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/04 , FJ 4.º)].

Ahora bien, no se trata aquí de revisar la apreciación de la prueba realizada por los jueces a quo, sino, con mayor precisión, nuestra tarea consiste en indagar si, habida cuenta de sus inferencias fácticas, la consecuencia jurídica que obtienen resulta desproporcionada.

Nuestra conclusión no puede ser otra que afirmativa.

La propia Sala a quo reconoce la buena fe de "FROIZ" en su fundamento jurídico tercero. Indica que no tuvo conocimiento de que el destino de las mercancías fuere otro que Portugal o de que allí no se cumplieran las obligaciones tributarias, añadiendo que desplegó la diligencia necesaria para obtener información respecto de las circunstancias necesarias para apreciar la exención. Enfatiza que si tal dispensa no ha sido aplicada se debió a la conducta del adquirente, nunca a la de "FROIZ", a la falta de concurrencia de requisitos dependientes de la voluntad de aquel primero, desconocidos para esta última.

Siendo tal su parecer, se nos antoja desproporcionado y, por ende, contrario a las exigencias del sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el desenlace a que llega en el fundamento jurídico primero de la sentencia recurrida, negando la operatividad de la exención por no haberse acreditado la realidad de la entrega, con el argumento de que, pese a existir carta de transporte internacional, no consta la firma de la recepción, sin que la adquisición fuese declarada en Portugal.

Tal modo de juzgar no se ajusta a los requerimientos de ese sistema común, pues niega la exención a un proveedor que la propia Audiencia Nacional considera que ha actuado de buena fe y que ha presentado pruebas (carta de transporte internacional) que justifican a primera vista su derecho a la exención, sin que exista el más mínimo indicio de la existencia de un fraude y mucho menos de que "FROIZ" participara en una operación de esa naturaleza."

Es decir, el Tribunal Supremo está admitiendo que existen otros medios de prueba, para acreditar la realidad del transporte a otro país comunitario, diferentes del documento de trasporte CMR y que no puede exigirse únicamente la firma del receptor de las mercancías, como forma de acreditarlo, cuando no existen indicios de fraude. En todo caso, de la jurisprudencia y normas transcritas se desprende que la nota esencial de las entregas intracomunitarias es el transporte de las mercancías desde el territorio de aplicación del impuesto a otro Estado miembro."

SÉPTIMO.- Pues bien, a tenor de los datos que figuran en las páginas once y doce del acuerdo de liquidación recurrido, en cuanto a las facturas emitidas a la entidad Gerstner Consulting constan en el expediente estos documentos:

- En el documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011, consta la identificación del transportista y figura que el lugar de destino es Italia.

- En el documento de transporte relativo a los vehículos con matrículas NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019 y NUM020, consta su expedición por el transportista, que aparece identificado, al igual que el lugar de destino (Italia).

- En el documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031 y NUM032, consta que el lugar de destino es Italia y se identifica el transportista.

- En el documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM033, NUM034, NUM035, NUM036, NUM037, NUM038, NUM039, NUM040, NUM041, NUM042, NUM043 y NUM044, consta que el lugar de destino es Portugal y también está identificado el transportista.

- En el documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM045, NUM046, NUM047, NUM048, NUM049, NUM050, NUM051, NUM052, NUM053 y NUM054, consta que el lugar de destino es Italia y se identifica el transportista.

- En el documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM055, NUM056, NUM057, NUM058, NUM059, NUM011 y NUM060, consta el lugar de destino (Italia) y se identifica el transportista.

- En el documento de transporte CMR relativo a los vehículos con matrículas NUM061, NUM062, NUM063, NUM064, NUM065, NUM066, NUM067, NUM068, NUM069, NUM070 y NUM071, consta que el lugar de destino es Italia y se identifica el transportista.

Así, en todos estos casos los documentos aportados por la entidad actora (facturas y documentos de transporte) son suficientes para justificar el transporte de dichos vehículos a otro Estado miembro de la Unión Europea, que es el requisito fundamental para aplicar la exención tributaria. El hecho de que en los CMR no aparezca cumplimentada la casilla 24 no basta para negar el traslado intracomunitario, ya que la aludida documentación se complementa con la baja definitiva de los vehículos en la Dirección General de Tráfico, hecho que, como se admite en la liquidación, implica que ya no pueden circular en territorio nacional (tanto el permiso de circulación como la ficha técnica del vehículo se entregan), y esa baja definitiva obedece bien al desguace del vehículo o a su traslado a otro país.

En consecuencia, debe estimarse el recurso con respecto a los vehículos antes reseñados.

No ocurre lo mismo en relación con los vehículos matrículas NUM072, NUM073, NUM074, NUM075, NUM076, NUM077, NUM078, NUM079, NUM080, NUM081, NUM082 y NUM083, respecto de los que se aporta albarán de un transportista del que se deduce un transporte dentro del territorio nacional, por lo que no resulta aplicable la exención reclamada.

Y también hay que rechazar el recurso en cuanto a los vehículos matrículas NUM064 y NUM084 por no aportarse ninguna documentación acreditativa del transporte de los mismos, lo que excluye la aplicación de la exención fiscal.

Por último, en la demanda nada se alega con respecto a la regularización por la tributación de los anticipos de clientes (siendo procedente la repercusión del impuesto en el momento de los cobros anticipados), ni por la tributación de la factura nº NUM093, de fecha 28 de febrero de 2011, vehículo NUM094 (al no ser aplicable el régimen especial de los bienes usados), confirmando también en estos puntos la liquidación impugnada.

En definitiva, debe anularse la liquidación recurrida, sin perjuicio del derecho de la Administración tributaria a practicar nueva liquidación que respete los pronunciamientos de esta sentencia.

Además, la anulación de la liquidación conlleva la del acuerdo sancionador que deriva de aquella por carecer de cobertura jurídica.

OCTAVO.- Por tanto, debe estimarse parcialmente el presente recurso, sin que proceda hacer imposición de costas a tenor del art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,