Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 5 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28/22606/2016 interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se impone, a la entidad aquí recurrente, una sanción de 12.468,46 euros derivada de la liquidación contenida en el acta de conformidad con referencia A01-80223215 practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012; la sanción se impone por dos infracciones tributarias leves, apreciadas en cada uno de los ejercicios, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 12.468,46 euros mediante decreto, no recurrido, de 23 de abril de 2021.
SEGUNDO.- En primer lugar, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por infracción de lo dispuesto en los artículos 208 y 209.2 de la LGT porque el procedimiento sancionador se inicia y notifica con anterioridad a la notificación del acuerdo de liquidación.
El acta de conformidad con referencia A01-80223215 se formaliza el 1 de junio de 2016, fecha en la que se inicia el procedimiento sancionador y se notifica al interesado. El artículo 156.3 de la LGT previene que " Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar..." y, de hecho, en el acuerdo sancionador se hace constar que se tiene por notificado el acuerdo de liquidación el 2 de julio de 2016. Por tanto, asiste la razón a la parte actora cuando pone de relieve que el expediente sancionador se inicia antes de notificar el acuerdo de liquidación. Esto no obstante, no existe infracción alguna de la normativa aplicable.
Según el artículo 209.2 de la LGT, "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución."
El asunto que plantea la entidad recurrente ha sido solventado por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la STS 1075/2020, de 23 de julio (recurso de casación 1993/2019, ponente Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés), en la que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia suscitadas son:
"1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario".
En el FD TERCERO de dicha Sentencia, se concluye que ni el artículo 209.2 de la LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria, declarando lo siguiente:
"De la letra del artículo 209.2 LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, "respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento" iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de "tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución", que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014 ), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013 ), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso "retorcer", innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción."
Se establece que " Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador."
Tras el pormenorizado análisis de la normativa aplicable y de las exigencias constitucionales en materia de derecho de defensa y derecho a no autoincriminarse, tras aclarar que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente se produce una tramitación conjunta en el tiempo - que no confundida - de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos y no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1 de la LGT, ni formal ni materialmente, en su FD SÉPTIMO se dice: " Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa."
Finalmente, el caso analizado se resuelve en el siguiente sentido:
" La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al decidir lo que sigue: dado que el acuerdo de liquidación aparece fechado el 5 de febrero de 2014, que el 30 de septiembre de 2013 se notificó el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador (con la propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT ), y que el 19 de noviembre de 2103 se puso a disposición de PREFABRI, S.L la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, "dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina" sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 (RCA núm. 5162/2010 ), "la infracción del artículo 209 de la Ley 58/2003 y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye".
Y es que, como hemos señalado, la limitación de iniciar el procedimiento sancionador únicamente cuando se haya notificado previamente la liquidación tributaria, ni viene establecida en el artículo 209.2 LGT o en cualquier otra norma legal o reglamentaria, ni viene impuesta por nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 , por lo que la resolución judicial recurrida debe ser anulada en lo que respecta al pronunciamiento sobre el acuerdo sancionador que hemos reproducido."
En definitiva, la aplicación de la jurisprudencia transcrita al supuesto que nos ocupa conlleva la desestimación de las pretensiones de la recurrente, pues no existe infracción alguna en el hecho de iniciar el procedimiento sancionador con anterioridad a la notificación de la liquidación en la que se sustenta, ya que ni el artículo 209.2 de la LGT ni ninguna otra norma legal o reglamentaria estipulan la obligación de que la Administración efectúe dicha notificación antes de proceder con el expediente sancionador. Es más, tampoco se vulnera precepto ni derecho alguno al notificar, simultáneamente, la liquidación y el consiguiente acuerdo sancionador. Estas consideraciones mantienen toda su virtualidad aun en aquellos casos en los que se aprecian infracciones tributarias en las que la cuantía de las correspondientes sanciones viene determinada por el importe de la liquidación.
A cuanto antecede ha de añadirse que esta doctrina no se ve modificada por el hecho de que se tramite un procedimiento sancionador abreviado conforme a lo previsto en el artículo 210.5 de la LGT, como acontece en el presente caso.
En este sentido se pronuncia la STS 1241/2020, de 1 de octubre (ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, recurso de casación 2935/2019) la cual, con cita de la precitada STS 1075/2020, de 23 de julio, nos dice (Fundamento Segundo):
"SEGUNDO
(..)
4. Una vez recordado nuestro criterio acerca del artículo 290.2 LGT , debemos señalar que el artículo 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio. Y la circunstancia de que prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia.
Como hemos dicho, lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3 LGT ), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).
Y el artículo 210.5 LGT , en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción."
En definitiva, la tesis de la parte actora no puede tener acogida.
TERCERO.- Seguidamente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por defecto de motivación e inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma ya que se ha limitado a una aplicación coherente con la normativa tributaria.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
CUARTO.- Como se ha avanzado, el procedimiento sancionador trae causa de la liquidación que contiene el acta de conformidad A01-80223215 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012.
La regularización tributaria rechaza la deducción de ciertos gastos porque: i) no están relacionados con la actividad económica de la sociedad o bien no se ha justificado dicho extremo (atenciones a clientes, mobiliario oficina, convención Marins España, material de oficinas, vehículos - Renault Megane, Saab 9-3, Peugeot 308 -); ii) se ha contabilizado como tal lo que constituye inversión en inmovilizado material. Además, la Inspección considera que existe una renta no declarada, ex artículo 134.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), al no justificarse una deuda por importe de 45.183,31 euros y su cancelación.
El acuerdo sancionador recoge los hechos que fundamentan la liquidación y concluye: "A la vista de lo expuesto y conforme a lo dispuesto en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en el interesado el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita ya que en las declaraciones correspondientes del Impuesto sobre Sociedades, periodos 2011 y 2012 declaró unas bases imponibles inferiores a las que procedía y en consecuencia obtuvo indebidamente devoluciones por importes de 11.866,96 euros y 18.922,73 euros, respectivamente y dejó de ingresar, en el plazo reglamentariamente establecido, la deuda tributaria que resultaba de una correcta autoliquidación ascendiendo a 15.915,61 euros en el periodo 2011 y 793,60 euros en 2012."
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, tras la transcripción de la normativa aplicable, se dice:
" B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada en todo caso como culpable ya que:
La doctrina del Tribunal Supremo ha venido sosteniendo que en las infracciones administrativas la culpabilidad debe ser apreciada, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.
En el presente caso, considerando la doctrina del Tribunal Supremo, la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que:
1º.- Se han deducido gastos no deducibles conforme el artículo 14.1.e) del TRLIS y gastos que no se han justificado
De acuerdo con el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), el resultado contable constituirá el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa.
Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley (art. 14 ). De lo dispuesto en dichas normas y de lo establecido en el TRLIS (en especial art. 19), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, entre las que se mencionan:
- Justificación: (..)
- Correlación con los ingresos: (..)
Tal y como se detalla en el antecedente de hecho tercero el obligado tributario contabilizó y se ha deducido en las cuentas de gastos "629000006 Atenciones de clientes" la adquisición de un piano; en la cuenta "629000007 Mobiliario de oficina" una factura emitida por IKEA IBERICA SA en la que no se describe el objeto de la operación, y otra por importe de 2.288,14 euros de los que no se ha aportado justificante alguno; en la cuenta "629000017 Convención Marins España", servicios de catering de los que no se ha justificado su afectación a la actividad y un gasto por importe de 1.064,81 euros de los que no se ha aportado justificante alguno, así como las cuotas mensuales derivadas de contratos de renting correspondientes a tres vehículos turismo.
En diligencia número 3 de fecha 2 de marzo de 2016 se solicitó por la Inspección justificación documental, así como justificación de su afectación a la actividad, entre otros, de los gastos mencionados en el párrafo anterior. El obligado tributario se ha limitado a suscribir en conformidad la propuesta de regularización formulada por el actuario sin desplegar la mínima actividad encaminada a acreditar la afectación, y en su caso justificación, de las partidas regularizadas por la Inspección.
Estos hechos han sido aceptados por el obligado tributario que ha suscrito el acta origen de este expediente sancionador, en conformidad tanto con la propuesta de regularización que contiene como con los hechos que constan en la misma.
Alega el obligado tributario que en cuanto a la deducción de los gastos de vehículos ha realizado una interpretación razonable de la norma puesto que consideró que al ser una empresa de marketing y publicidad requería la utilización de vehículos para sus comerciales. El obligado tributario, de acuerdo con la documentación que obra en el expediente, además de los gastos por vehículos regularizados por la Inspección, dispone de más vehículos. Los gastos regularizados por la Inspección, tal y como consta en el acta suscrita en conformidad con los hechos consignados en la misma, lo han sido por no acreditarse su afectación a la actividad prueba que conforme lo previsto en el artículo 105 de la LGT incumbe al obligado tributario.
Conforme el artículo 179.2.d) de la LGT no son sancionables las conductas constitutivas de infracción tributaria cuando se haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. En este sentido el Tribunal Supremo ha precisado que para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. (..)
Cabe afirmar que es de conocimiento generalizado la no deducibilidad a efectos fiscales de los gastos que no estén correlacionados con los ingresos por lo que cabe apreciar que ha conducta ha sido voluntaria y encaminada a la elusión del impuesto.
3º.- Se han considerado como gastos corrientes elementos del inmovilizado material amortizable
Alega el obligado tributario que su conducta ha obedecido a una interpretación razonable de la norma, puesto que consideró que era de aplicación el beneficio fiscal de libertad de amortización recogido en la normativa del Impuesto para las sociedades de Reducida Dimensión.
El artículo 34.2 del Código de Comercio , aprobado por Real decreto de 22 de agosto de 1885 dispone: (..) Precisando en el artículo 35 que: (..)
El obligado tributario contabilizó en cuentas del grupo 6 "compras y gastos" los importes satisfechos por obras de albañilería, puertas, ventanas, pavimentos, mobiliario de oficina etc. Por un importe de total de 65.109,96 euros en 2011 y 36.150 euros en 2012. No se ha acreditado que estos elementos se hayan vendido ni hayan dejado de formar parte del activo de la empresa y al final de cada uno de los ejercicios y sin embargo los contabiliza dentro de las cuentas del grupo 6 del Plan General Contable destinado a: "Aprovisionamiento de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción. Comprende también todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias adquiridas y otros gastos y pérdidas del ejercicio".
Y desde un punto de vista fiscal, en relación con la libertad de amortización dispone el artículo 109 del TRLIS: (..)
Dada la naturaleza de los bienes adquiridos y la actividad desarrollada por la entidad, no ofrece dudas mínimamente razonables de que dichos bienes, en principio deben formar parte del activo fijo o no corriente y por tanto no debieron contabilizarse en una cuenta de gastos sino en las cuentas del grupo 2 "Activo no corriente". Es evidente que se ha incumplido la normativa contable, pero además con este proceder oculta a la Administración que se han aplicado los beneficios fiscales de la libertad de amortización y por tanto, dificulta la comprobación por parte de esta del incumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 109 del TRLIS, por ejemplo la obligación de reintegrar las correspondientes cuotas e intereses en caso de no cumplir el requisito de mantenimiento de la plantilla. El obligado tributario debió contabilizar los inmovilizados adquiridos en los periodos objeto de comprobación en cuentas del grupo 2, reflejar en la cuenta de pérdidas y ganancias la correspondiente dotación a la amortización y cumplimentar la casilla 312 de la página 12 del modelo 200, de declaración del Impuesto, el exceso de la amortización fiscal sobre la amortización que conforme el Plan de Contabilidad debió dotarse en cada ejercicio. El interesado conoce los preceptos aplicables al caso puesto que en las declaraciones presentadas cumplimenta la casilla 311 por haberse acogido en periodos anteriores a la libertad de amortización prevista para empresas de reducida dimensión.
Por todo lo expuesto, se estima que la conducta del obligado tributario al contabilizar adquisiciones de activo no corriente en las cuentas del grupo 6 y por tanto deducirse indebidamente gastos ha sido voluntaria y ha estado encaminada a la elusión del impuesto. Las normas aplicables al caso no presentan dudas interpretativas y que el propio obligado tributario ha aplicado en otros ejercicios tal y como se deduce de las declaraciones presentadas.
3.- Cuenta acreedora cancelada
Tras las actuaciones de la Inspección se ha puesto de manifiesto que en el asiento de apertura de la contabilidad de 2012 figura una cuenta acreedora "400000999 PROVEEDORES PTES DE CONCILIAR" por importe de 45.183,31 euros que se cancela en el siguiente asiento: (..)
El artículo 134 del TRLIS dispone que: "4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes". El obligado tributario al inicio del periodo 2012 tiene contabilizada un pasivo ficticio puesto que no ha aportado prueba alguna sobre el origen de la deuda contabilizada. La contabilización de un pasivo inexistente es una conducta que no puede entenderse sin la concurrencia, cuando menos, de la ausencia de diligencia que es exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Considerando los hechos expuestos se concluye que en los periodos objeto de comprobación se han presentado declaraciones incompletas e inexactas declarando una base imponible inferior a la que procedía lo que ha causado un perjuicio la Hacienda Pública al haber obtenido indebidamente devoluciones y no realizar el ingreso de la deuda tributaria que resulta de una correcta autoliquidación. Las conductas descritas en los párrafos precedentes no quedan amparadas por una interpretación razonable de la norma dada la claridad de los preceptos aplicables al caso, ni reviste el carácter para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad, por lo que se estima que concurre, al menos, negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Alega el representante del obligado tributario que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, que corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que existe culpabilidad y que en el presente caso no se ha probado culpabilidad alguna.
Tal y como sostiene el obligado tributario en sus alegaciones la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Al respecto hay que señalar, como declara la STS de 19/10/1992 , que no existe vulneración de la presunción de inocencia, consagrada en el artículo 24 de la Constitución , cuando media una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, dado su carácter de "iuris tantum", y en el presente caso, esta presunción queda destruida con la prueba de que la conducta descrita en los párrafos precedentes constituye un proceder incompatible con la exigible diligencia que todo obligado tributario ha de dedicar al cumplimiento de sus deberes fiscales.
En relación con la alegada falta de motivación de la culpabilidad el Tribunal Supremo en varias sentencias determina la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. (..)
En el presente caso en que el contribuyente ha incurrido en unas conductas que no requieren esfuerzo interpretativo alguno y de las que se ha derivado una menor tributación. La conclusión no puede ser otra que la de entender que la falta de diligencia va insita en la descripción de la propia conducta del sujeto. Por tanto, no cabe entender que existe una falta de motivación en el acuerdo de inicio del expediente sancionador ya que se exponen detalladamente los antecedentes de hecho los fundamentos jurídicos y jurisprudencia aplicable al caso que prueban, al menos, la negligencia del interesado.
En conclusión, no puede entenderse que el interesado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que le vienen exigidas por su condición de sujeto pasivo del Impuesto, por lo que se ha producido uno de los elementos que definen la culpabilidad, cual es el que la doctrina denomina como "infracción del deber de cuidado", que resulta exigible al autor, y que se produce en aquellos supuestos en los que la prestación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor, aunque sea en grado de negligencia. En consecuencia, no cabe sino estimar que procede la imposición de la sanción que se propone."
QUINTO.- Una mera lectura de cuanto se ha expuesto en el fundamento anterior evidencia que el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y las pertinentes sanciones, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.
Para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el obligado tributario, quien insiste en que ha consignado gastos deducibles de forma coherente con la normativa aplicada cuando, según se ha indicado, ha incluido compras que son claramente de ámbito personal (piano), no ha justificado la afectación a la actividad profesional de hasta tres vehículos, ha declarado un pasivo inexistente y no ha computado adecuadamente el mobiliario de oficina que, claramente, es un inmovilizado amortizable. A lo que cabe añadir que en otros ejercicios ha aplicado correctamente la misma normativa.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
SEXTO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
