Tras las conclusiones escritas de las partes se declaró el pleito concluso para sentencia, señalándose para el acto de votación y fallo el día 9 de abril de 2024, en cuya fecha ha tenido lugar.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes, resolución impugnada y argumentos de las partes.
1. En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2021 por la que se estima en parte la reclamación número NUM000 interpuesta contra resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.
Presentada la autoliquidación del impuesto y ejercicio señalados se inicia un procedimiento de comprobación limitada que concluye con liquidación provisional en la que se señala:
"De acuerdo con los datos que constan en esta Administración y la documentación aportada por el cónyuge al expediente xxx correspondiente al IRPF-2016, resulta lo siguiente:
- No procede ladeducción por inversión en vivienda habitual al no estar vinculado el préstamo por el que se deduce a la adquisición de la vivienda habitual, siendo aquél del año 1998 y la compra del inmueble del año 1989.
- Se modifica laganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda habitual y posterior reinversión en una nueva vivienda habitual. La vivienda habitual, inmueble con referencia catastral NUM002, sito en DIRECCION000 de Madrid, se transmite el 22/04/2016 por importe de 425.000 euros. Gastos de plusvalía por importe de 21.501,60 euros. Gastos de la inmobiliaria por importe de 20.570 euros, resultando una cantidad a reinvertir de 382.928,40 euros. Con fecha 09/05/2016 adquiere el inmueble con referencia catastral NUM003, sito en la DIRECCION001 por importe de 240.000 euros, por lo que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión resulta parcialmente exenta por reinversión al no haberse reinvertido el importe total de transmisión.
La vivienda transmitida se adquirió el día 12/04/1989 por importe de 8.181.571 pesetas + 490.894 pesetas (IVA) = 8.672.465 pesetas (52.122,56 euros), por lo que también resultan aplicables los coeficientes reductores derivados de la disposición transitoria 9ª de la Ley del IRPF a la ganancia patrimonial obtenida, al haberse adquirido la vivienda con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. De acuerdo con lo expuesto en párrafos precedentes, la ganancia patrimonial sujeta a tributación por IRPF, una vez aplicada la disposición transitoria 9ª y la exención parcial por reinversión, asciende a la cantidad de 36.194,96 euros."
El interesado interpone recurso de reposición en el que solicita la revisión de la liquidación practicada y el reconocimiento de la exención de la ganancia puesta de manifiesto por la transmisión de la que fue su vivienda habitual y la adquisición de una nueva vivienda habitual.
En cuanto a la transmisión de la que fue su vivienda habitual, el contribuyente indica que se deben tener en cuenta los siguientes valores:
"Valor de transmisión
- Precio de venta en escritura 425.000,00 €
- Precio retenido por el comprador para la amortización de crédito hipotecario.... -40.531,49 €
- Impuesto de plusvalía. -21.501,60 €
- Gastos de inmobiliaria. -20.570,00 €
- Valor neto de la venta. 342.396,91 €
Para determinar la ganancia patrimonial obtenida con la transmisión debe tenerse en cuenta el valor inicial o de adquisición, conforme se indica:
Valor de adquisición VH
- Precio adquisición 1989.............................................. 52.122,56 €
- Gastos de adquisición (impuestos, notaría y Registro, estimación 5%) 2.606,12 €
- Obras de mejora 1989-1995 (solado y acondicionamiento de patio, reforma trastero, reforma y ampliación de cocina; estimación a la baja 10%).............................. 5.212,00 €
Valor de adquisición............................................. 59.940,68 €"
La resolución desestimatoria del recurso de reposición señala:
"De acuerdo con la información obrante en las bases de datos y la documentación aportada en el procedimiento de comprobación llevado a cabo con la cónyuge del recurrente y titular del 50% de los inmuebles adquiridos y transmitidos, se procede a resolver el presente recurso de reposición.
En cuanto a la venta de la vivienda habitual y la reinversión del inmueble con referencia catastral NUM002, sito en DIRECCION000 de Madrid, de las escrituras de adquisición aportadas se obtiene la siguiente información:
- Adquisición el día 12/04/1989 por importe de 8.181.571 pesetas + 490.894 pesetas (IVA) = 8.672.465 pesetas (52.122,56 euros) - Subrogación de préstamo con Banco Hipotecario el día 12/04/1989 por 5.900.000 pesetas (35.459,71 euros). No presenta escritura de subrogación de préstamo hipotecario. No presenta escritura de cancelación del préstamo hipotecario.
NO aporta justificantes de los gastos de adquisición (impuestos, notaría y Registro) que estima en un 5%, en total 2.606,12 euros. Tampoco aporta justificantes de las obras de mejora 1989-1995 (solado y acondicionamiento de patio, reforma del trastero, reforma y ampliación de la cocina. Indica el contribuyente que se estiman a la baja en un 10%, esto es, 5.212,00 euros.
El valor de estos gastos ha sido estimado por el contribuyente. No queda probada su realidad mediante facturas o justificantes de su abono. Por tanto, la falta de justificación de estos gastos no permite que se tener en cuenta para calcular el valor de adquisición del inmueble. El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria señala en cuanto a la carga de la prueba que en los procedimientosde aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
- Aportaciones anteriores (construcción): 2.772.465 pesetas Según los datos en poder de la Administración:
- Con fecha 12/03/1998 suscribe un préstamo con Caja Postal por importe de 88.348,78 euros - Con fecha 28/10/2003 amplia el préstamo anterior en 19.813,45 euros. El nuevo préstamo lo suscribe con el BBVA y el capital asciende a 108.164,23 euros.
No presenta escritura de los préstamos por lo que no se puede determinar si en el préstamo de 108.164,23 euros existe algún porcentaje del préstamo inicial de 35.459,71 euros.
Dado que SOLO es deducible la adquisición de la vivienda habitual y en vista de la documentación aportada por el contribuyente NO queda demostrado que exista un préstamo deducible para la adquisición de la vivienda habitual. El día 22/04/2016 vende el citado inmueble por importe de 425.000 euros. Gastos de plusvalía por importe de 21.501,60 euros. Gastos de la inmobiliaria por importe de 20.570 euros. El importe a reinvertir asciende a 382.928,40 euros.
Como se ha expuesto más arriba, al no poder establecerse relación entre el préstamo vigente en la fecha de venta y el préstamo destinado a la adquisición del inmueble, la cantidad de 40.531,49 euros que el solicitante indica que fue retenida del precio de venta de la vivienda para saldar la hipoteca que lo gravaba no forma parte del valor de transmisión. Tampoco se tiene en cuenta como menor cantidad para calcular la cantidad a reinvertir para determinar la ganancia exenta por reinversión en vivienda habitual."
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de fecha 28 de septiembre de 2021 estima en parte la reclamación número NUM000 interpuesta contra la anterior resolución del recurso de reposición. Se extraen las siguientes consideraciones relacionadas con este recurso que nos ocupa:
- Este Tribunal debe pronunciarse acerca de si la parte reclamante ha obtenido ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual; concretamente si es susceptible de aplicar la exención por reinvertir todo o parte en la adquisición de una nueva edificación, dentro del plazo reglamentario de los dos años siguientes que establece la norma, y en particular si la ganancia sometida a tributación ha sido reducida según lo dispuesto en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley de IRPF.
- D. David y su cónyuge, Doña Ángeles, adquirieron el 12 de abril de 1989 la edificación situada de la DIRECCION000 correspondiente a la DIRECCION002 en el término municipal de Aravaca (Madrid).
Como consta en la escritura que formaliza la operación de compra, el contribuyente se subroga en la carga hipotecaria que recae sobre el inmueble y se determina un valor de adquisición de 52.122,56 euros.
La edificación se trasmite el 22 de abril de 2016 por importe de 425.000 euros que, minorado en los gastos necesarios para realizar la venta, sitúan el valor de transmisión en 382.928,40 euros.
La AEAT, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión relativos a la primera edificación, obtiene una ganancia de patrimonio de 330.805,84 euros.
- Del montante obtenido en la operación de venta del inmueble es preciso conocer la parte que se ha destinado a la adquisición de una nueva vivienda habitual, para determinar si es susceptible de aplicación en todo o parte la exención a la ganancia de patrimonio obtenida y, en su caso, que la parte sometida a tributación sea objeto de reducción según la Disposición Transitoria 9ª de la Ley de IRPF.
- Para determinar el importe que realmente ha sido objeto de reinversión en la nueva vivienda habitual es preciso considerar el valor de transmisiónde 382.928,40 euros, del que debe restarse el importe destinado a cancelar la carga que recae sobre el inmueble.
En la escritura que formaliza la venta se pone de manifiesto que, del precio estipulado entre las partes, se retiene el importe de 40.531,49 euros para proceder al pago de la deuda descrita en el apartado de "Cargas". En estos términos se identifica la hipoteca que recae sobre el inmueble constituida en primer lugar con la entidad bancaria Caja Postal, posteriormente ampliada con el banco BBVA y cuyo montante ha sido objeto de cancelación, como recoge la escritura de carta de pago formalizada ante notario el 9 de junio de 2016.
Por tanto, el valor de transmisión real objeto de reinversión asciende a 342.396,91 euros y se obtiene por diferencia entre el importe líquido de 382.928,40 euros y los 40.531,49 euros correspondientes a la carga hipotecaria cancelada.
- Se alega por parte del reclamante la ausencia de ganancia patrimonial ya que ha sido objeto de reinversión el importe obtenido en la venta, junto a parte de sus ahorros para la realización de obras en el nuevo inmueble, al que debe ser incorporada, como parte del valor de la nueva vivienda habitual, la plaza de garaje adquirida.
En relación con la inversión efectuada en la nueva vivienda habitual situada en la DIRECCION003, en Madrid, la escritura de adquisición de la plaza de garaje de la DIRECCION004 situada en Madrid, se formalizó el 26 de noviembre de 2015 por un valor de 15.000 euros. La inversión no puede formar parte del valor de compra de la nueva vivienda habitual porque no está situada en el mismo edificio, ni se han adquirido ni entregado en el mismo momento.
Respecto de las obras en el inmueble de la DIRECCION003, se trata de trabajos destinados a la reparación, conservación, arreglo de las instalaciones, sustitución de elementos y otros de naturaleza similar, pero en ningún caso se puede concluir que haya existido una rehabilitación del inmueble o la introducción de una mejora significativa que implique un mayor valor de la inversión en la nueva vivienda y por tanto se desestima la alegación referente a esta materia.
- Se concluye que, por tanto, el valor de transmisión objeto de reinversión, minorado en el préstamo amortizado era de 342.396,91 euros y que la adquisición de la nueva residencia ha supuesto una inversión de 240.000 euros, de manera que se ha reinvertido parcialmente el montante obtenido en la venta, en particular un 70,09%. La ganancia de patrimonio de 330.805,84 euros que se puso de manifiesto con la transmisión de la antigua vivienda habitual, está exenta en la parte de 231.875,35 euros. Sin embargo, la parte restante de 98.930,49 euros sometida a tributación es susceptible de reducción en los coeficientes indicados en la regularización practicada y que se corresponden con la Disposición transitoria novena.
Por tanto, se estiman en parte las alegaciones del contribuyente, porque a la ganancia patrimonial existente debe aplicarse parcialmente la exención recogida en la norma, en un porcentaje del 70,09% en lugar del 62,67% regularizado por la Administración.
2. En su escrito de demanda, la parte demandante expone lo siguiente:
- El valor de adquisición de la vivienda de la DIRECCION000 no es de 52.122,56 € pues hay que añadir 51.631,09 € pagados por comisiones e intereses del préstamo hipotecario, de manera que asciende a 103.753,63 €. Con lo que la ganancia patrimonial a efectos del IRPF es de 238.643,28 €.
- Dado que la escritura de compra de vivienda de la DIRECCION003 refleja un precio de 240.000 €, resulta evidente que toda la ganancia patrimonial (238.643,28 €) ha sido reinvertida en la nueva vivienda habitual del contribuyente, por lo que no procede incluir ningún incremento patrimonial en la base imponible de la declaración de la renta de 2016.
- Las obras de mejora en la vivienda de la DIRECCION003, acometidas con carácter previo a su ocupación, lo fueron para su habitabilidad. Deben considerarse como reinversión en el patrimonio inmobiliario ya que un piso reformado tiene un valor superior a un piso necesitado de reforma. La reinversión realizada en la vivienda de la DIRECCION003, que consta acreditada documentalmente en el expediente, sería de 341.065,73 € (precio de compra 240.000 €; gastos de notaría, impuestos y gestoría 15.438,32 €; obras de reforma 85.627,41 €)
Dicho importe viene a coincidir con los 342.396,91 € que se fija en la Resolución del TEAR de Madrid como valor de transmisión de la vivienda de la DIRECCION000, de lo que se deduce que todo su importe fue reinvertido en la nueva vivienda.
3. En el escrito de contestación a la demanda, la Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución por sus propios argumentos. Añade que al tratarse de una exención corresponde al contribuyente la carga de la prueba.
SEGUNDO. - Exención por reinversión en vivienda habitual.
El art. 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), dispone:
" Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".
Y el art. 41.1 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en la redacción vigente en el ejercicio económico a que se refiere esta litis, bajo el título, exención por reinversión en vivienda habitual y en entidades de nueva o reciente creación, señala:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el art. 41 bis de este Reglamento.
2. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción prevista en el art. 68.1 de la Ley del Impuesto , siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones que cumplan los requisitos previstos en los números 2º, 3º y 5º de dicho artículo, en las condiciones que se establecen en este artículo.
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
Principio del formulario
En su demanda, el recurrente cuestiona el valor inicial o de adquisición del inmueble que constituía su vivienda habitual, sito en DIRECCION000 de Madrid, para determinar la ganancia patrimonial obtenida con la transmisión. Solicita que, al valor de adquisición de 52.122,56 € determinado en la escritura que formaliza la operación de compra de fecha 12/04/1989 (8.181.571 pesetas + 490.894 pesetas (IVA) = 8.672.465 pesetas (52.122,56 euros), se añada la cantidad de 51.631,09 € en concepto de comisiones e intereses.
Alega que el préstamo hipotecario, en cuya carga hipotecaria se subrogó, fue abonado mediante ingresos mensuales en una cuenta de préstamo del BBVA, aportando para acreditación de estos extremos lo que denomina "copia del histórico de movimientos", donde constarían los importes que reclama añadir.
El art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) obliga al contribuyente a demostrar los hechos en que basa su pretensión, máxime en relación a los casos en los que el sujeto pasivo debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, lo que en este caso se traduce en la exigencia de que el actor justifique que concurren los requisitos que exige el ordenamiento jurídico para aplicar la exención pretendida.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:
" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.
Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001), distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: " Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".
Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.
En el caso resulta evidente que la aplicación de las normas y criterios interpretativos expuestos determina la desestimación de este motivo de impugnación porque el propio recurrente vino a sostener en su escrito de recurso de reposición interpuesto en vía administrativa que el precio adquisición en 1989 fue de 52.122,56 €.
Reiteramos que la resolución desestimatoria del recurso de reposición señala que, para la determinación del precio de adquisición, el actor no había aportado la escritura de subrogación de préstamo hipotecario ni la de cancelación. Tampoco había justificado gastos de adquisición (impuestos, notaría y Registro) que estimaba en un 5%; ni aportó justificantes de las obras de mejora (1989-1995) que había estimado en un 10%.
El valor de estos gastos había sido estimativo. No quedaba probada su realidad mediante facturas o justificantes de su abono. Por ello, la falta de justificación de esos gastos no permitía tenerlos en cuenta para calcular el valor de adquisición del inmueble.
Por otra parte, las resoluciones administrativas descartan la vinculación del préstamo hipotecario del año 1998 (de fecha 12.03.1998 suscrito con Caja Postal de Ahorros SA, después BANCO BILBAO VIZCAYA SA, con un principal de 108.164,23 euros) con la compra del inmueble de la DIRECCION000 de Madrid, dado que aquél es del año 1998 y la compra del inmueble del año 1989.
Ese déficit probatorio se mantiene ahora en la vía jurisdiccional, en la que se viene a aportar lo que se describe como "copia del histórico de movimientos" de la cuenta del préstamo hipotecario del BBVA, documentación que no es acreditativa de gastos relacionados con la adquisición en 1989 del inmueble. Se trata de simples listados bancarios que reflejan ingresos efectuados o comisiones pagadas desde marzo de 1998 en una cuenta del BBVA que se describe como vencimientos "HIPOTECA TIPO VARIABLE-MIGRACIÓN"; documentación que, a falta de otras pruebas, no puede considerarse demostración del pago de cantidades relacionadas con la compra del año 1989, que puedan ser añadidas como gastos de la adquisición.
Por lo demás, las obras en el inmueble situado en DIRECCION003, según establece la Ley de IRPF, no tienen consideración de inversión en vivienda habitual puesto que se trata de obras de mejora y adquisición del mobiliario del inmueble.
Esta misma Sala y Sección 5 en sentencia nº 111/2022, de 2 de marzo de 2022, recurso 148/2020, señala (Resaltado añadido):
"(...), el recurrente también solicita que se considere reinvertido en la adquisición de la nueva vivienda habitual el importe satisfecho para reformar la vivienda y adaptarla a las exigencias medioambientales (66.866,94 euros).
El recurrente se refiere a gastos de reparación y conservación, consistentes en instalaciones de calefacción, agua caliente sanitaria y aislamiento de ventanas, invocando en apoyo de su pretensión que la norma equipara la rehabilitación a la adquisición de la vivienda habitual.
El art. 38.1 de la Ley 35/2006, del IRPF , limita la exención fiscal al importe reinvertido "en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen".
Es cierto que el art. 41.1 del Reglamento del IRPF asimila a la adquisición de la vivienda su rehabilitación, pero tal consideración solo la tienen las obras que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos: a) que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013; b) que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición.
(...)
... el Real Decreto 233/2013 tiene por objeto regular el Plan Estatal de Fomento del Alquiler de Viviendas, la Rehabilitación Edificatoria y la Regeneración y Renovación Urbanas, 2013-2016. Y las ayudas previstas en el aludido Plan Estatal consisten en "subsidiaciones de préstamos convenidos y subvenciones orientadas a fomentar el acceso a la vivienda en régimen de alquiler a sectores con dificultades económicas, al fomento de un parque público de vivienda de alquiler, a la rehabilitación de edificios y la regeneración y renovación de zonas urbanas, a la implantación del informe de evaluación de edificios y al fomento de ciudades sostenibles y competitivas". Parece evidente, sin necesidad de emplear mayores argumentos, que las obras realizadas en la vivienda adquirida por el recurrente no guardan relación con los fines que persigue el mencionado Plan Estatal.
Por otro lado, las obras cuestionadas no tienen por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, sino que se trata de obras de reparación y conservación que no pueden ser consideradas obras de rehabilitación.
El recurrente, no obstante, invoca el art. 13 del Reglamento del IRPF . Este precepto considera gastos de reparación y conservación los efectuados con la finalidad de mantener el uso normal del inmueble, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, así como los de sustitución de elementos, como las instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. Pero el propio precepto reglamentario declara que esos gastos son deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario, por lo que no tienen incidencia a la hora de cuantificar el valor de adquisición de un inmueble, a cuyo efecto solo resultan relevantes las mejoras, conforme al art. 35.1.b) de la Ley 35/2006, del IRPF , siendo constante la jurisprudencia al declarar que constituyen obras de reparación y conservación las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil. En consecuencia, son obras de mejoras las destinadas a modificar la estructura del inmueble, a instalar un elemento que no existía con anterioridad o al aumento de la superficie útil del piso. En tales supuestos, el coste de estas obras debe añadirse al valor de adquisición del inmueble.
Además, esta Sala ha declarado en numerosas ocasiones, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, que la calificación de unas concretas obras como de mejora o de reparación es aleatoria y difícil en ocasiones por depender de diferentes factores, si bien con carácter general se considera que los gastos de conservación o reparación son los que tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones normales de uso, evitar daños en el mismo o arreglar los daños que se hayan producido, siempre que no provoquen la modificación de la estructura, la configuración o la superficie habitable de la finca, constituyendo mejora el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisición, porque implican su incorporación al inmueble como un elemento más del mismo. Por ello, para declarar la existencia de obras de mejora es necesario que las mismas impliquen un aumento de la superficie de la vivienda o una modificación de su estructura y configuración, requisitos que no concurren en el supuesto ahora examinado ."
Pues bien, en este caso no concurre ninguno de esos supuestos, como admite el recurrente. Por lo que procede desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.
TERCERO. - Sobre las costas.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
