Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Resolución impugnada, antecedentes y argumentos de las partes.
En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de marzo de 2022 por la que se estiman en parte las reclamaciones número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.
1. El recurrente y doña Helena presentan autoliquidación por IRPF 2016 en la modalidad de tributación conjunta dentro del plazo reglamentario establecido.
Posteriormente, se inicia procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación impugnada en la que se regularizan los siguientes apartados:
- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.
- Se modifica el importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual susceptible de reinversión a efectos de la exención de la ganancia patrimonial, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto.
- Se modifica el importe de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de vivienda habitual según establecen los artículos 33 a 38 de la Ley del Impuesto.
- Se modifica el importe reinvertido en el ejercicio en la adquisición de la nueva vivienda habitual, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto.
- Se modifica el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión, por la transmisión de la vivienda habitual, al no ajustarse a lo establecido en e l artículo 38.1 de la Ley del Impuesto y 41.1 del Reglamento.
- La compensación de saldo neto negativo de rendimientos de capital mobiliario imputable a 2016, a integrar en la base imponible del ahorro es incorrecta, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Se motiva en la resolución:
"(...) no procede la aplicación de la exención por reinversión por los siguientes motivos:
En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial se considerará, a efectos de deducción y exención por reinversión, que es la vivienda habitual del contribuyente siempre que continúe teniendo esa condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. Por tanto, en el momento que se alquila el inmueble pierde la consideración de vivienda habitual. El plazo para reinvertir es un período no superior a dos años, contados de fecha a fecha, lo que supone que si la transmisión se realizó el 21/10/2016 para este caso concreto debería haber sido la vivienda habitual del contribuyente dentro del periodo del 22/10/2014 hasta el 21/10/2016. En el ejercicio 2014 declara un importe de 2.300,00 euros de rendimiento de capital inmobiliario procedente del arrendamiento del inmueble objeto de la controversia y aunque no declara imputaciones inmobiliarias si especifica que fue la vivienda habitual de su cónyuge e hijos el resto del periodo. En el ejercicio 2015 declara arrendamiento por todo el año con unos ingresos de 6.675,00 euros, puesto que no presenta los contratos de alquiler de ninguno de los dos ejercicios se realiza una estimación con los importes y se calcula que en el ejercicio 2014 estuvo arrendado cuatro meses lo que implica que no cumple el requisito de vivienda habitual en el periodo de dos años.
En cuanto a los gastos presentados tanto de adquisición como de transmisión del inmueble, sólo se admiten los importes de las plusvalías. La factura de la reforma por importe de 4.789,59 euros es anterior a la fecha de la adquisición y está incluida en el precio de venta en escritura, al igual que todas las aportaciones a la cooperativa que son parte del valor de adquisición que se tiene que declarar en la escritura, el resto de gastos que presenta son avisos de cargos de carácter orientativo o provisiones de fondos que no son válidos puesto que no presenta las facturas justificativas del cargo real.
Concretando, se admiten los gastos de plusvalía por importe de 6.555,06 euros para el inmueble principal, 124,76 euros el garaje y 28,80 euros el trastero.
- En cuanto a la compensación del saldo negativo de capital mobiliario esta Administración lo que hace es que se lo aplica a la ganancia obtenida y, obviamente, se le suprime como saldo pendiente de amortizar en ejercicio futuros, por lo que no se produce ninguna indefensión.
- De acuerdo con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.(...)"
Se procedió a la incoación de expediente sancionador que culminó con acuerdo de imposición de sanción, al concluir la Administración que no se ingresó dentro del plazo previsto en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
2. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de marzo de 2022desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra la liquidación, y estima la reclamación número NUM001 interpuesta contra la sanción. Argumenta, en síntesis:
El ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional.
El reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho formulando alegaciones durante el procedimiento de comprobación limitada instruido (habiendo sido tales alegaciones valoradas y parcialmente estimadas por la Oficina Gestora) e interponiendo la presente reclamación, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna. Cuestión diferente es que el interesado discrepe de la liquidación practicada por la Oficina Gestora, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.
Los órganos de Gestión son competentes para dictar la liquidación impugnada porque la STS de 23/03/2021 (número de recurso 5270/2019) a que alude la parte no se refiere a los beneficios fiscales como la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual (objeto del procedimiento de comprobación limitada seguido y regulada en el artículo 38 de la Ley del IRPF)
Corresponde en el presente caso a la parte reclamante la carga de la prueba tanto en relación con la aplicación de la exención por reinversión como en cuanto a la consideración de los gastos que pretende que sean tenidos en cuenta para minorar el importe de la ganancia patrimonial regularizada, y no habiendo aportado -a juicio de este Tribunal- pruebas suficientes sobre la condición de habitual de la vivienda transmitida ni sobre los citados gastos como susceptibles de ser tenidos en cuenta para el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de su transmisión, se ha de considerar correcta la actuación administrativa.
El acto impugnado no goza de la necesaria motivación, lo que impide entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción. Por tanto, se debe anular la sanción por falta de motivación suficiente.
3. Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la liquidación tributaria, en que el recurrente funda su pretensión:
- Permaneció en la vivienda junto con su ex mujer e hijos hasta el 19 de mayo de 2011, debido a la sentencia de divorcio que le obligó a abandonarla. Durante los años siguientes permanecieron viviendo en ella su ex mujer e hijos, y luego fue alquilada desde fin del 2014 hasta septiembre del 2016. Se ocupó personalmente por el recurrente desde el 1 de octubre hasta el 21 de octubre de 2016 en que se vende. Una vez recuperada la vivienda, en septiembre de 2016, se vio obligado a venderla y reinvertir en otra por su nuevo matrimonio, atención a los suegros, estudios de la hija, deudas y medidas acordadas por la sentencia de divorcio.
- En el artículo 141 e) de la LGT se efectúa una reserva legal para que sea la inspección tributaria la que pueda comprobar los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales. Inadecuación del procedimiento de comprobación limitada, debería haberse utilizado un procedimiento de inspección.
- Durante el procedimiento se han aportado pruebas para demostrar el gasto que no tienen que ser necesariamente facturas.
- Falta de motivación. La Administración no considera la vivienda como habitual del contribuyente, pero no prueba dicha alegación.
4. En el escrito de contestación a la demanda,la Abogacía del Estado alega desviación procesal en la solicitud de que se declare responsabilidad patrimonial de la Administración por daños, y solicita la confirmación de la resolución recurrida por sus propios argumentos. Argumenta, en síntesis, la adecuación del procedimiento de comprobación limitada y que consta acreditado que, en los dos años anteriores a la transmisión, no constituyó la vivienda habitual del recurrente, ni tampoco de su ex cónyuge y sus hijos. Una vez alquilada y, por tanto, no ocupada ni por el recurrente ni por su ex cónyuge e hijos, perdió el carácter de vivienda habitual, por lo que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la misma no puede quedar exenta por reinversión.
SEGUNDO. - Desviación Procesal.
Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la solicitud contenida en el Otrosí Digo Tercero de la demanda de que se declare la responsabilidad patrimonial de la Administración "por los daños causados, el lucro cesante, impagos motivados por los embargos con elevados costes reputacionales, ... daños sobre la salud, la economía, sobre terceros, en el coste de oportunidad"incurre en desviación procesal al no ser objeto de este procedimiento ninguna otra cuestión que la liquidación impugnada y la resolución del TEARM que la confirma.
El escrito de interposición del recurso es el que delimita el objeto del procedimiento, de acuerdo con el art. 45.1 de la Ley de esta Jurisdicción, de manera que las pretensiones deducidas en la demanda tienen que referirse al acto acotado en el escrito inicial, no pudiendo pronunciarse la Sala sobre la legalidad de un acto administrativo que no es objeto del procedimiento por impedirlo el carácter revisor de este orden jurisdiccional.
La doctrina jurisprudencial sobre la desviación procesal aparece reproducida en la STS, nº 99/2021, Contencioso sección 5 de 28 de enero de 2021 (Recurso: 5982/2019) que recuerda:
"[s] egún la jurisprudencia de esta Sala existe desviación procesal, determinante de la inadmisibilidad del recurso, cuando entre el escrito de interposición y el suplico de la demanda existe una divergencia sustancial al incluirse en este último actos o disposiciones a las que no se ha referido la impugnación en aquél.
...
en el caso de ejercitarse pretensiones sin ninguna relación con el acto impugnado, procederá declarar inadmisible el recurso sin entrar en el fondo del asunto, y en el de deducirse unas relacionadas con él y otras sin relación alguna, por no caber inadmisibilidades parciales respecto de un mismo acto por fuerza del principio de unidad de contenido de la instancia jurisdiccional, lo correcto será juzgar sobre las primeras y desestimar las segundas sin entrar en el examen de ellas>>".
Por su parte, la sentencia de 17 de abril de 2017 (rec.1129/2016 ), dictada en unificación de doctrina, entiende que se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, garantizado en el art. 24 de la Constitución , cuando no se da respuesta a cuestiones que no suponen una alteración de los hechos ni de la pretensión planteada en vía administrativa, sino nuevos motivos o argumentaciones para fundar el mismo petitum, señalando que: "Esta es, claramente, la conclusión que se extrae de la doctrina del Tribunal Constitucional. Así, en la STC 158/2005, de 20 de junio , puso de manifiesto que mientras que los hechos "no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada" (FJ 5). En la STC 133/2005, de 23 de mayo , señaló que el órgano judicial debe pronunciarse sobre la cuestión planteada si no existe "discordancia entre lo solicitado en la vía administrativa y la Contencioso-Administrativa al no alterarse en todo o en parte el acto administrativo que la demandante señala como el impugnado una vez acude a los Tribunales de Justicia ni interesarse la nulidad de otros actos"; y que "el planteamiento de alegaciones no suscitadas en la vía administrativa, está amparada por la literalidad del art. 56.1 LJCA " y "por la doctrina del Tribunal Supremo", pues la demandante no trajo "al proceso cuestiones nuevas no suscitadas ante la Administración, sino que se limit[ó] a introducir o a añadir nuevos argumentos jurídicos con los que fundamentar su pretensión de anulación" del acto impugnado (FJ 4). En la STC 202/2002, de 28 de octubre , el máximo intérprete de la Constitución volvió a recordar que "el recurso Contencioso-Administrativo no ha de fundarse necesariamente en lo ya alegado ante la Administración demandada, sino que, siempre que no se incurra en desviación procesal, podrán aducirse en él cuantos motivos se estimen convenientes en relación al acto administrativo impugnado, se hubiesen alegado o no al agotar la vía administrativa" (FD 3). Y, en fin, en la STC 160/2001, de 5 de julio , en relación con una cuestión de carácter tributario, el Tribunal Constitucional llegó a la conclusión de que, al negarse a resolver una alegación planteada por la entidad recurrente por no haberse suscitado previamente en vía administrativa, el órgano judicial había vulnerado su derecho a la tutela judicial efectiva porque, frente a lo que mantenía la Sentencia impugnada en amparo, "no se ha[bía] producido en vía judicial alteración alguna de los hechos que dieron lugar al recurso administrativo precedente o de la pretensión o resultado que la litigante desea obtener; tampoco de los actos administrativos impugnados, que delimitan el objeto del proceso. Lo que indudablemente sí ha tenido lugar en el curso del proceso contencioso-administrativo es la ampliación o desarrollo del razonamiento en el que se fundamenta la petición de anulación de las liquidaciones tributarias con una nueva alegación o argumentación jurídica. Pero, como señalamos en la STC 98/1992, de 22 de junio (F.3), la posibilidad de apoyar la pretensión en motivos distintos de los utilizados en vía administrativa es algo que autoriza expresamente la literalidad del art. 69.1 LJCA ".
Esta doctrina ha sido recogida en Sentencias de esta Sala de 18 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 305/2004 ), FD Cuarto, en la que recordábamos (FD Quinto) que también constituye una consolidada jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal la de que, siempre que no se alteren los hechos ni las pretensiones ejercitadas en vía administrativa, en el recurso contencioso-administrativo pueden formularse nuevas alegaciones que vertebren el mismo petitum. En este sentido, en la Sentencia de 5 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 2784/1995 ) aclaramos que la naturaleza revisora de esta jurisdicción exige "la existencia de un acto o actuación de la Administración pública sometida a Derecho Administrativo, pero no es el contenido de ese acto el que condiciona las facultades de revisión jurisdiccional de los Tribunales de este orden, sino que son las peticiones de la demanda las que determinan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria, siempre que la Administración hubiera tenido la oportunidad de resolver sobre las mismas, e interpretando, además, esta última expresión, o esa posibilidad u oportunidad, en sentido amplio y abierto y no en el estricto de formulación mimética en vía jurisdiccional de las pretensiones articuladas y deducidas previamente en la vía administrativa" [FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 5149/1995 ), FD Segundo]. En la Sentencia de 23 de noviembre de 2000 (rec. cas. núm. 2655/1995 ) señalamos que la circunstancia de que la "ausencia de concreción de hechos imponibles y de elementos que permitan deducir su correcta atribución al sujeto pasivo fuera aducida por la recurrente, por vez primera, en su demanda y no antes en las vías administrativas de gestión o en la económico-administrativa, no puede permitir la conclusión (...) de que se esté ante una "cuestión nueva" respecto de la que la Administración no hubiera tenido la posibilidad de pronunciarse en vía administrativa", dado que "[l]a naturaleza revisora de esta Jurisdicción, (...) no supone otra cosa que la exigencia de un acto o actuación previa de la Administración a la que, como criterio de referencia general, hayan de referirse las peticiones oportunamente deducidas en la vía jurisdiccional, que son las únicas que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria" [FD Quinto b)]. Asimismo, en la Sentencia de 23 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7341/1996 ), con apoyo en la doctrina sentada por la citada STC 160/2001 , rechazamos que la actora hubiera planteado una "cuestión nueva" y estimamos el recurso porque "manteniéndose la misma pretensión que la planteada en la vía administrativa, es decir, la nulidad de la liquidación girada por el IMIVT", "en vía jurisdiccional se ha[bían] añadido "otros motivos diferentes" en que fundar la misma pretensión" [FD 4 A)]. Y, en fin, siempre en la misma línea, en la Sentencia de 1 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 7661/2000 ), recordamos que, conforme a reiterada doctrina de la Sala, "la Ley de la Jurisdicción, pese al carácter revisor de la misma que impide que puedan plantearse ante ella pretensiones que no hayan sido previamente formuladas en vía administrativa, y superando viejas concepciones sobre la imposibilidad de atacar un acto con argumentos no articulados previamente, permite alegar, a favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, al corresponder la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que los justifican, de tal modo que mientras aquéllos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada" (FD Sexto). En fin, en los mismos o parecidos términos nos hemos pronunciado en las Sentencias de 16 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 60/2004 ), FD Quinto, de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5684/2003), FD Tercero ; y de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004 ), FD Quinto"."
En el mismo sentido y referido a la cuantificación de la pretensión ejercitada, la sentencia de 11 de diciembre de 2019 (rec. 6651/2017 ), señala que el carácter revisor de esta jurisdicción solo resulta fundado y atendible "cuando quepa afirmar que lo pretendido en el proceso es algo distinto y ajeno a lo que fue pedido a la Administración y a las consecuencias o efectos jurídicos derivados de tal petición", y tras referirse a la reiterada y constante doctrina del Tribunal Constitucional según la cual la interpretación y aplicación de las causas de inadmisión del recurso jurisdiccional deja de ser constitucionalmente lícita cuando peca de excesivamente formalista o desproporcionada en relación con los fines que la causa preserva y los intereses que con ello se sacrifican, establece como doctrina de la Sala que: "No se incurre en desviación procesal cuando la parte pretende en su demanda un pronunciamiento que acoja o estime las consecuencias o efectos jurídicos que se incluyeron en la reclamación administrativa y que derivan de la misma causa de pedir, aunque tales consecuencias o efectos hayan disminuido o aumentado cuantitativamente por razón del tiempo que transcurrió entre la fecha de la reclamación y la fecha en que es presentada la demanda."
La aplicación de la doctrina expuesta al presente caso, en cuanto a las pretensiones deducidas en el suplico de la demanda sobre responsabilidad patrimonial de la Administración por daños vinculada por el recurrente con impagos motivados por embargos trabados en sus bienes, actuaciones tributarias concatenadas que alega le han imposibilitado su defensa, daños sobre la salud, reputacionales y otras consideraciones genéricas, absolutamente desconectadas del debate seguido en vía administrativa y económico administrativa y de los actos objeto de impugnación, conduce al rechazo de las mismas por desviación procesal.
Debiendo recordarse que los argumentos que afectan a actos administrativos no impugnados en este recurso, como embargos, comunicaciones de la agencia tributaria relativas a otros impuestos, solicitudes de suspensión, etc... han de plantearse en los recursos contra las resoluciones administrativas correspondientes. El carácter revisor de este orden jurisdiccional no permite efectuar pronunciamientos sobre resoluciones no recurridas en esta causa.
TERCERO. - Adecuación del procedimiento de comprobación limitada.
En el escrito de demanda, la parte recurrente argumenta que los órganos de gestión no son competentes para la comprobación de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios fiscales, con cita de la STS de 23 de marzo de 2021, recurso 3688/2019, existiendo una reserva imperativa a favor del procedimiento de inspección.
Sobre esta cuestión esta misma Sala y Sección 4ª nos hemos pronunciado en la sentencia de fecha 4 de diciembre de 2023, nº188/2023, Recurso: 622/2022, en los siguientes términos:
"[L] a exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: «El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector»
El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT).
Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:
«a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes».
El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.
Los procedimientos de inspección están previstos para el análisis en profundidad de instrumentos contables, interpretaciones de datos económicos, o se exija la intervención en el domicilio o sede del obligado tributario, dejando al servicio de gestión controles y comprobaciones más básicas de datos y elementos fácilmente constatables y que resultan de la propia documentación que obra en la sede de la Administración Tributaria o puede obtener del examen de otros archivos o registros a los que tiene acceso.
En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012 , menciona al respecto que «el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos».
En el presente caso, la oficina gestora se ha limitado a revisar la autoliquidación presentada y determinar la procedencia de la aplicación de una exención tributaria, actuaciones incluidas con carácter general en las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT y, en concreto, de la recogida en la letra c) del apartado 1, consistente en «el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales» (artículo modificado recientemente por Real Decreto-Ley 13/2022, de 16 de julio), mediante «el examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto» ( art. 136.2.a) LGT ). Para ello no ha sido necesario una labor de investigación más profunda, sino que se ha partido de lo declarado por el interesado y de la documentación que tuvo a bien aportar para comprobar si efectivamente se cumplían los requisitos para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.
Sostiene la parte recurrente que el procedimiento de comprobación limitada no puede ser utilizado para determinar la procedencia de la aplicación de una exención tributaria, sino que debería haberse incoado un procedimiento de inspección, y cita la STS de 23 de marzo de 2021, recurso 3688/2019 .
Esta sentencia examina el alcance de las facultades de comprobación en relación con la fiscalidad de los colegios profesionales, sometidos a un régimen fiscal especial en el Impuesto sobre Sociedades ( artículos 120 y ss. del TRLIS, Capítulo XV del Título VII), como entidades parcialmente exentas, en los términos en que éstas son enumeradas en el artículo 9.3 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
Se refiere la sentencia a que «... la reserva legal que contiene la letra e) del artículo 141 transcrito, que resulta cuestionada en su alcance por la Administración recurrente, no se limita a la comprobación fiscal de los colegios profesionales, ni siquiera al más amplio elenco de las entidades parcialmente exentas que como tales, y con gran amplitud, enumera el artículo 9.3 del TRLIS -entre las cuales figura recogida expressis verbis la referencia a tales colegios-, sino que alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del impuesto sobre sociedades, son los que se enuncian en el Título VII del TRLIS, precisamente bajo la rúbrica de "regímenes tributarios especiales" (artículos 47 a 129 de la Ley, más de la mitad de su articulado)».
El supuesto analizado difiere claramente de la cuestión examinada en el presente caso, que trata de determinar la procedencia de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, extremo para el cual el órgano de gestión tributaria tiene plenas facultades a través del procedimiento de comprobación limitada empleado.
El motivo de impugnación debe ser desestimado."
CUARTO. - Sobre la falta de motivación.
En la demanda se viene a plantear también que la liquidación recurrida contiene motivación insuficiente acerca de la no aplicación de la exención por reinversión; y lo mismo la resolución del TEARM recurrida que desestima este mismo motivo de impugnación formulado en la reclamación.
Para resolver esta cuestión hay que partir de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su art. 102.2.c), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:
"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
(...)
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."
Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.
Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con toda claridad las razones por las que no admite la exención por reinversión de la ganancia patrimonial declarada, al constatar, conforme a la documentación presentada por el propio obligado tributario, que no se cumplen los requisitos legalmente establecidos para tal exención, y a no admitir una serie de gastos, por los motivos que se expresan en la liquidación que en el fundamento primero se ha trascrito parcialmente.
Así pues, el hoy recurrente ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda, en el que combate la liquidación por motivos de forma y de fondo. Y la misma conclusión hay que mantener en cuanto a la resolución del TEAR de Madrid, que también expone en términos claros y comprensibles las razones por las que desestima la reclamación referida a la liquidación.
Por último, con respecto a la valoración de la prueba aportada por el sujeto pasivo, es evidente que la decisión de la AEAT, confirmada por el TEARM, implica que ambos órganos consideran no justificados los requisitos exigidos para admitir la exención pretendida, lo que no se puede confundir con la falta de valoración de las pruebas presentadas.
Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la Administración tributaria por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa, pero esto no afecta a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que será analizado a continuación.
QUINTO. - Exención por reinversión en vivienda habitual. Carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.
1. El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) define el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales señalando:
«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.»
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF bajo el título "Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión",y su desarrollo viene regulado en los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).
El art. 38.1 de la LIRPF dispone:
«1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.»
Según el artículo 41 del RIRPF:
«1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(...)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(...)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.»
Por su parte, el artículo 41 bis RIRPF, bajo el título "Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones",dispone:
«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.»
Como explica la STSJ de Madrid, Sección 5, de 3 de mayo de 2023, recurso 1076/2020, la exención actúa en tres fases sucesivas: i) el inmueble transmitido ha de tener la condición de vivienda habitual, ii) la inversión ha de producirse conforme a las condiciones previstas y iii) el inmueble adquirido debe alcanzar la condición de vivienda habitual en los términos establecidos en la norma.
Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.
Dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.
Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001), distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: " Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ).".
Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.
Siendo la cuestión controvertida la procedencia de una exención fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la LGT. En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la exención, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pues cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.
Resulta evidente, pues, que para la aplicación de la exención pretendida el sujeto pasivo debe acreditar el destino de vivienda habitual de la transmitida durante el periodo legalmente exigido o la concurrencia de una circunstancia extraordinaria que exceptúe la aplicación de los requisitos temporales, de las previstas en los dos primeros apartados del art. 41 bis del Reglamento, recayendo sobre el mismo la carga de la prueba, según establece el mencionado art. 105 de la LGT.
2. Expuesta la normativa aplicable al caso, procede examinar si el recurrente ha acreditado que la vivienda trasmitida constituía su vivienda habitual y procede la exención por reinversión en vivienda habitual de la ganancia obtenida.
Los hechos de los que partimos en el caso son los recogidos en el acuerdo de liquidación y documentos obrantes en el expediente administrativo: la transmisión de la vivienda ( DIRECCION000 de Majadahonda) se realizó el 21/10/2016. En el ejercicio 2014 el recurrente declara un importe de 2.300 euros de rendimiento de capital inmobiliario procedente del arrendamiento de la misma y, aunque no declara imputaciones inmobiliarias, si especifica que fue la vivienda habitual de su cónyuge e hijos el resto del periodo (no arrendado). En 2015 declara arrendamiento por todo el año con unos ingresos de 6.675 euros, y aunque no presenta los contratos de alquiler de ninguno de los dos ejercicios, por la AEAT se realiza una estimación con los importes y se calcula que en el ejercicio 2014 estuvo arrendado cuatro meses.
El recurrente admite en la demanda que la vivienda fue alquilada a una tercera persona desde finales de 2014 a septiembre de 2016, habiéndose procedido a la venta del inmueble en octubre de 2016.
Lo que implica que no cumple el requisito de vivienda habitual ni del recurrente ni de su cónyuge e hijos en el periodo de dos años anteriores a la transmisión, del 22/10/2014 hasta el 21/10/2016.
De manera que, en consideración a lo expuesto, no puede aplicarse la exención porque sólo constituye vivienda habitual del interesado aquella que es efectivamente su residencia (o la de su cónyuge e hijos, en caso de separación o divorcio) en el momento de la transmisión o lo hubiera sido hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.
En el caso lo acreditado es el arrendamiento del inmueble como causa de la no ocupación en el periodo exigido legalmente, incompatible con la consideración del mismo como vivienda habitual.
En la demanda el recurrente viene a defender que con la desocupación de la vivienda por sus inquilinos como consecuencia de la extinción del contrato de arrendamiento en fechas inmediatamente anteriores a la venta y la recuperación de la posesión del inmueble en ese intervalo de tiempo, adquiere la condición de vivienda habitual del actor, que alega se ha visto obligado a vender y a comprar otra por las razones que refiere (nuevo matrimonio, enfermedad de los suegros, etc.), con la consiguiente posibilidad de aplicar la exención a la ganancia patrimonial; pero este planteamiento no puede ser acogido pues los preceptos reglamentarios antes expuestos dotan de la condición de la vivienda habitual solo a la que ha merecido tal carácter - de acuerdo con el apartado 1 del artículo 41bis - en el momento en que se produzca la transmisión o hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión; apartado 1 del precepto que vincula la exención a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda durante el plazo continuado de, al menos, tres años.
En ningún caso la recuperación de la posesión del inmueble durante ese corto lapso de tiempo, que es lo único que podría considerarse probado con los dos documentos que aporta el actor (documento nº 54, correo electrónico intercambiado con el abogado de la inquilina, y documento nº 52, copia del acuerdo de resolución del contrato. que no aparece firmado) permita considerar que fuera la residencia habitual de manera efectiva y permanente del interesado a los efectos de la exención que pretende.
Con lo que no es posible examinar si concurriría en el caso alguna circunstancia extraordinaria que exceptúa la aplicación de los requisitos temporales establecidos en los dos primeros apartados del art. 41 bis del Reglamento, cuando la vivienda, como en este caso, ha perdido la consideración de habitual del actor en momento anterior a la transmisión.
En consecuencia, no reúne los requisitos necesarios para la aplicación de la exención a la ganancia patrimonial obtenida con la trasmisión del inmueble.
SEXTO. -Valoración de las ganancias patrimoniales.
1. Sobre el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo 34 de la LIRPF fija la regla general según la cual "el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
El artículo 35 LIRPF, sobre las transmisiones a título oneroso, dispone:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
Sobre la carga de la prueba de los elementos para el cálculo de la ganancia patrimonial, debe tenerse en cuenta lo dispuesto el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, tal y como hemos señalado anteriormente.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la LGT añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones"(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Las sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017 señalan que el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].
2. En el caso de autos, la cuestión es puramente fáctica y se reduce a determinar si el recurrente ha acreditado gastos que pudieran ser considerados, conforme a la carga de la prueba que el incumbe, para determinar la ganancia patrimonial.
En cuanto a los gastos tanto de adquisición como de transmisión del inmueble, la Administración sólo admite los importes de las plusvalías y descarta los demás porque sostiene que "la factura de la reforma ... es anterior a la fecha de la adquisición y está incluida en el precio de venta en escritura, al igual que todas las aportaciones a la cooperativa que son parte del valor de adquisición que se tiene que declarar en la escritura" y el resto de gastos que presenta el interesado "son avisos de cargos de carácter orientativo o provisiones de fondos que no son válidos puesto que no presenta las facturas justificativas del cargo real."
El recurrente hace en la demanda referencias genéricas a que las pruebas acreditativas del gasto no tienen que ser necesariamente facturas, pero no concreta las pruebas con las que pretende acreditar los cargos.
Se alude en la demanda al escrito de alegaciones de fecha 21 de diciembre del 2020 obrante en el expediente "donde se relatan los gastos"pero no se desarrolla argumentativamente qué gastos podrían ser considerados a los efectos de determinar la ganancia patrimonial y pruebas concretas que acreditan su abono.
Lo que nos lleva a confirmar el criterio administrativo recogido en la liquidación y confirmado por el TEARM de acuerdo con la doctrina expuesta sobre la carga de la prueba que incumbe al actor.
Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
