Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.
En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de marzo de 2022por la que se desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional dictada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017. Resolución de la que se extraen las siguientes consideraciones en relación al recurso que nos ocupa:
Se han de desestimar las pretensiones de la parte reclamante debido a que las notificaciones son correctas y no hay error alguno en las notificaciones practicadas por la Administración que cree indefensión al contribuyente, cumpliendo con los plazos establecidos en todas ellas y siendo realizadas conforme a Derecho.
La reclamante solicita la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.
En el caso que nos ocupa, el inmueble adquirió la consideración de vivienda habitual para el contribuyente, ya que residió en ella de forma continuada y permanente durante más de 3 años.
Pero la reclamante ha de demostrar que tanto el inmueble transmitido como el adquirido, han sido y es vivienda habitual. En el momento de la transmisión de la vivienda no tiene esa consideración ni dentro de los dos años anteriores a la fecha de la misma, debido a que no se prueba que hubiese vivido en el inmueble transmitido ni que viva de forma habitual en la vivienda adquirida.
Por tanto, al no cumplir con los requisitos previstos en la normativa del impuesto no es posible la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble.
3. Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la liquidación tributaria, en que la recurrente funda su pretensión:
- Desde mayo del año 2003, momento de su adquisición, hasta su venta en julio de 2017, la vivienda situada en la DIRECCION000 de Madrid, era su vivienda habitual. El 28 de julio de 2017 vendió la finca, y en el mismo año, adquirió otra que se convirtió en su vivienda habitual, en la DIRECCION001 de Málaga. A lo largo del proceso ha aportado numerosas pruebas de ambos hechos.
- No todas las notificaciones realizadas por la Administración tributaria han sido correctas. Para poder acudir a la publicación edictal es necesario agotar las posibilidades de notificación personal. La Administración tributaria ha intentado practicar la notificación en distintos domicilios ( DIRECCION002 DIRECCION000, ambos de Madrid) no siendo ninguno de ellos propiedad de la recurrente, y sin ningún intento de notificación en el único domicilio que es propiedad de la misma y que estaba consignado en la escritura de compraventa del año 2017.
- Insuficiente motivación de los actos administrativos. De las motivaciones contenidas en todos los actos administrativos se pone de manifiesto que ni la Administración tributaria ni el TEARM han examinado la documentación aportada por la recurrente. No hay más formas de probar su residencia habitual que la que se ha realizado hasta ahora; la Administración y el TEARM reclaman una "probatio diabólica", sin siquiera valorar el esfuerzo probatorio realizado.
3. En el escrito de contestación a la demanda,la Abogacía del Estado alega la inadmisibilidad del recurso, al haberse presentado el escrito de interposición fuera de plazo, tal y como establece el artículo 69.e) de la Ley Jurisdiccional, en relación con el artículo 46 de la misma Ley. Subsidiariamente solicita la desestimación del recurso. La motivación de la actuación administrativa ha sido adecuadamente realizada; una cosa es la falta de motivación y cosa distinta es que el destinatario del acto administrativo disienta o no comparta las argumentaciones consignadas en el mismo como fundamento de lo que en él se acuerda, decide o dispone. Las notificaciones son correctas y no hay error por parte de la Administración ya que son todas en el mismo domicilio, incluso varias notificaciones como la propuesta de la liquidación y la liquidación son recogidas por el obligado en el domicilio del que dispone la Administración. Corresponde a la recurrente demostrar que tanto el inmueble transmitido como el adquirido, ha sido y es su vivienda habitual. No se prueba que la recurrente viviera en el inmueble transmitido ni que viva de forma habitual en la vivienda adquirida, con lo que, al no cumplir con los requisitos previstos en la normativa del impuesto, no es posible la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble.
SEGUNDO. - Sobre la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo por extemporáneo.
Con carácter previo a la contestación a la demanda, la Abogacía del Estado pone de manifiesto la existencia de una causa de inadmisibilidad: la presentación extemporánea del recurso contencioso-administrativo.
Alega que consta en el expediente administrativo el acuse de recibo de la notificación de la resolución recurrida donde puede constatarse que se practicó el día 6 de abril de 2022. Por otro lado, consta como fecha de interposición del recurso contencioso-administrativo la de 7 de junio del mismo año. Con lo que el recurso contencioso administrativo se interpuso fuera del plazo de dos meses que para ello establece la Ley Jurisdiccional.
El plazo establecido para la interposición del recurso contencioso-administrativo, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 de la LJCA, será de dos meses contados desde el día siguiente al de la notificación del acto que ponga fin a la vía administrativa, si fuera expreso.
En este caso, no existe controversia sobre la cuestión del "dies a quo" y el "dies ad quem" para el cómputo del plazo de interposición del recurso contencioso administrativo. Tal y como expone la Abogacía del Estado, la resolución recurrida le fue notificada a la recurrente el día 6 de abril de 2022 (expediente documento 2022-04-06 AR NOTIFICACION RESOLUCION) y el recurso contencioso-administrativo fue presentado el día 7 de junio de 2022.
No existe discrepancia sobre la fórmula de cómputo de los plazos que es de fecha a fecha.
Sin embargo, el Abogado del Estado no ha considerado el día de gracia que resulta de aplicar lo previsto en el artículo 135 de la LEC, tal y como ha sido interpretado por la jurisprudencia de forma consolidada; de manera que presentado el recurso jurisdiccional dentro de las quince horas del día hábil siguiente al del vencimiento del plazo, la consecuencia es que la actora ha presentado el escrito de interposición en plazo, lo que determina la procedencia de admitir el recurso.
En efecto, la sentencia nº 58/2024 del Tribunal Supremo, Contencioso sección 2, de 17 de enero de 2024 (recurso 3996/2022) concluye:
" [C] riterio de la Sala. No hay motivo ni razón alguna para que nos apartemos de la consolidada jurisprudencia sobre la aplicación del art. 135.5 de la LEC al recurso contencioso administrativo. Baste, pues, por tener por reproducido los pronunciamientos de este Tribunal Supremo de los que se hace eco el auto de admisión, y añadir, por lo reciente, la sentencia de 28 de enero de 2021, rec. cas. 829/2020 . Indicar que la jurisprudencia se ha pronunciado en el sentido de que el legislador ha interpretado auténticamente la duda existente mediante la Ley 42/2015 que confirma la aplicación del precepto cualquiera que fuere la forma de presentación, incluso la realizada en forma electrónica.
La cuestión de interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión debe contestarse en el sentido de que se reitera la jurisprudencia antes referida y reafirmar que es de aplicación la previsión contenida en el artículo 135.5 LEC al plazo de dos meses previsto para la interposición del recurso contencioso-administrativo."
Siendo pues temporánea la interposición del recurso contencioso-administrativo, procede entrar a examinar las demás cuestiones planteadas, lo que efectuamos a continuación.
TERCERO. - Defectos procedimentales. Validez de las notificaciones.
La recurrente plantea, en primer lugar, la falta de validez de las notificaciones efectuadas en el curso del procedimiento de gestión por comparecencia por medio de anuncios publicados en el BOE, ante los intentos infructuosos de notificación por correo con acuse de recibo efectuados en dos domicilios.
Sobre esta cuestión se pronuncia la resolución de fecha 21 de abril de 2021 de la AEAT por la que se estima en parte el recurso de reposicióninterpuesto por la interesada contra la liquidación provisional:
"Con fecha 16-04-2021 se presentó escrito en el que se solicita:
PRIMERA. - Resultado de la transmisión del inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid.
Que, tal y como indica la Administración, durante el ejercicio 2017 vendí la que era hasta ese momento mi vivienda habitual, ubicada en la DIRECCION000 de Madrid (el "Inmueble").
A continuación, detallo los valores que deberían de haberse tenido en consideración para el cómputo del resultado de esta transmisión (lamentablemente, como no he recibido el requerimiento al que hace referencia la Administración, no he podido aportar esta documentación antes):
- Valor de transmisión según escritura de 28 de julio de 2017 elevada a público ante la Sra. Notario Dña. Aurora Ruíz Alonso bajo su núm. de protocolo 1.870: 710.000 euros Se aporta copia del documento como Anexo 2.
- Como gastos asociados a la transmisión: 163,15 euros en concepto de gastos de gestoría relacionados directamente con la venta y 14.727,59 euros en concepto de impuestos asociados a la transmisión.
Se aporta copia del documento como Anexo 3 y 4, respectivamente.
Así, el valor total de transmisión asciende a 695.109,26 euros.
- Valor de adquisición según escritura de 12 de mayo de 2013 elevada a público ante el Sr. Notario D. José Antonio Escartín Ipiens bajo su núm. de protocolo 1.167: 450.759,08 euros.
Se aporta copia del documento como Anexo 5.
Adicionalmente a lo anterior, es necesario tener en consideración que durante el mismo ejercicio 2017 adquirí otro inmueble, que se convirtió en mi vivienda habitual (sito en Málaga; DIRECCION001). Por tanto, he aplicado el importe correspondiente por razón de "reinversión en vivienda habitual".
Asimismo, he tenido en consideración la pérdida patrimonial susceptible de compensar generada en el ejercicio 2016.
A estos efectos, se adjunta copia de la declaración de IRPF presentada en relación con el ejercicio 2016 como Anexo 6.
Como resultado de la transmisión, considerando los valores de transmisiones y de adquisición anteriores, así como las otras circunstancias detalladas, la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la venta del Inmueble asciende a 171.566,98 euros.
Por último, teniendo en cuenta todo lo anterior, se ha realizado una simulación de declaración de IRPF para el ejercicio 2017, resultando un importe a ingresar de 33.486,99 euros. Se adjunta el cálculo realizado para la consideración de la Administración como Anexo 7.
SEGUNDA. - Repetidos errores de notificación en el procedimiento en curso.
La Administración indica que se me han notificado tanto un requerimiento de información como un trámite de propuesta de alegaciones por este Impuesto y ejercicio.
Lo cierto es que no he tenido constancia de la comprobación realizada por la Administración hasta la notificación de un trámite paralelo al procedimiento en curso. No he recibido ninguna de las notificaciones a las que se hace referencia la Administración y así se podría comprobar en la sede electrónica.
Según los datos que constan en la misma (ahora sí he podido acceder mediante certificado digital a todas ellas), todos los trámites previos se han intentado notificar a la DIRECCION002 de Pozuelo de Alarcón (Madrid) y subsidiariamente, a la DIRECCION000 de Madrid.
En cuanto a la primera dirección, desconozco de dónde resulta este dato. Este inmueble nunca ha sido de mi propiedad, tal y como bien sabe la propia Administración de mis datos fiscales o de todas las referencias catastrales que os constan de mis inmuebles (o participaciones en inmuebles).
Por lo que respecta a la segunda dirección, me llama la atención que siendo consciente la Administración de que el Inmueble se transmitió en 2017 -y así me lo estáis indicando en la liquidación objeto del presente recurso- se me sigan notificando actos administrativos allí.
Además, a la Administración le constan distintas fincas y no se ha hecho uso de ninguna de estas direcciones para las notificaciones.
En otros términos, desde mi punto de vista, es obvio que las notificaciones lanzadas por la Administración NO han sido recibidas en ningún momento, hasta las dos últimas notificaciones, que han sido recibidas, podría decirse, casi de casualidad.
[...]
Durante el procedimiento se han llevado a cabo las siguientes actuaciones:
1. Con fecha 02/03/2020 esta Oficina Gestora emite REQUERIMIENTO que inicia un procedimiento de comprobación limitada, ya que de la información que obra en poder de la Administración Tributaria resulta que está obligado a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, modelo 100, no constando hasta el momento que haya cumplido con la citada obligación. En concreto, por haber transmitido inmuebles que han podido generar una ganancia o una pérdida patrimonial no declarada.
Los días 10/03/2020 a las 11:40 y 11/03/2020 a las 17:31 se intentó notificar el requerimiento en el domicilio situado en la DIRECCION002 POZUELO DE ALARCÓN, donde figuraba en el acuse de recibo de correos como ausente en el primer intento y desconocido en el segundo.
Se reexpide el requerimiento al domicilio situado en la DIRECCION000. Los días 23/06/2020 a las 08:43 y 24/06/2020 a las 19:51 se intentó notificar, donde figuraba como desconocido en el acuse de recibo de correos.
No habiendo sido posible notificar por causas no imputables a la Administración Tributaria, fue publicada en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la citación para notificación por comparecencia, con número de anuncio 2020/091 y fecha 08/07/2020.
Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se ha producido el día 24/07/2020, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT .
El contribuyente no contesta al requerimiento ni presenta alegaciones.
2. Con fecha 30/09/2020 esta Oficina Gestora emite PROPUESTA DE LIQUIDACION del IRPF 2017, por la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM001 ( DIRECCION000, MADRID) que consta que fue enajenado en 2017, resultando una cuota a pagar de 58.132,01 euros.
El día 06/10/2020 a las 10:59 se intentó notificar el requerimiento en el domicilio situado en la DIRECCION002 POZUELO DE ALARCÓN, donde figuraba en el acuse de recibo de correos como desconocido.
Se reexpide la propuesta de liquidación al domicilio situado en la DIRECCION000. El día 23/010/2020 a las 13:05 se intentó notificar, donde figuraba como desconocido en el acuse de recibo de correos.
No habiendo sido posible notificar por causas no imputables a la Administración Tributaria, fue publicada en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la citación para notificación por comparecencia, con número de anuncio NUM002 y fecha 04/11/2020.
Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se ha producido el día 20/11/2020, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT .
El contribuyente no presenta alegaciones.
3. Con fecha 13/01/2021 esta Oficina Gestora emite LIQUIDACION PROVISIONAL del IRPF 2017, confirmando la propuesta emitida.
Los días 01/02/2021 a las 11:16, 02/02/2021 a las 17:46 y 10/02/2021 a las 08:12 se intentó notificar la liquidación provisional en el domicilio situado en la DIRECCION002 POZUELO DE ALARCÓN, donde figuraba como ausente en el momento de la entrega, dejando aviso de llegada en el buzón. Dicho acuerdo no fue retirado de la oficina de Correos.
Se reexpide el acuerdo de liquidación al domicilio situado en la DIRECCION000. El día 19/02/2021 a las 08:15 se intentó notificar, donde figuraba como desconocido en el acuse de recibo de correos.
No habiendo sido posible notificar por causas no imputables a la Administración Tributaria, fue publicada en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la citación para notificación por comparecencia, con número de anuncio 2021/035 y fecha 03/03/2021.
Puesto que el obligado tributario no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se ha producido el día 19/03/2021, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT .
El interesado interpone recurso de reposición el 16-04-2021, y dado que el escrito de interposición se ha presentado dentro del plazo previsto en el artículo 223.1, procede analizar las alegaciones formuladas por el recurrente.
A este respecto, el domicilio fiscal que el obligado tributario y recurrente ha declarado a la Administración Tributaria desde el 15/12/1999 hasta el 05/03/2021 fue el situado en la DIRECCION002 POZUELO DE ALARCÓN. El 050/3/2021 modifica dicho domicilio a la DIRECCION003 de VILLANUEVA DE LA CAÑADA.
[...]
Según el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), ...
Por otro lado, el artículo 112 de la LGT señala...
[...]
De toda la anterior normativa cabe concluir que tanto el requerimiento, como la propuesta y la liquidación se han notificado correctamente en el domicilio fiscal del contribuyente, por comparecencia mediante publicación en el boletín oficial del estado del anuncio de citación, estando obligado a notificar cualquier cambio en el mismo.
La falta de notificación en el domicilio comunicado a la Agencia Tributaria, ha sido consecuencia de la actuación del contribuyente."
Como observa la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 513/2019, de 11 de abril de 2019, Recurso 2112/2017, la sentencia dictada por la misma Sala y Sección, el 5 de mayo de 2011 (casación núm.5671/2011), efectúa una sistematización sobre la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre los casos en los que se debe o no se debe dar validez a las notificaciones, en los siguientes términos:
"(...) tras destacar que se trata de una materia ciertamente casuística pero en la que se pueden establecer ciertos parámetros que permitan abordar esta materia con una cierta homogeneidad en su tratamiento.
Algunas de las ideas principales que se destacan en orden a esa meta de homogeneidad se pueden resumir en lo siguiente:
- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.
- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses.
Lo que acaba de afirmarse pone bien de manifiesto que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.
- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.
Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:
- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.
- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.
- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado."
En las concretas circunstancias del caso, siendo que la propia interesada reconoce haber recibido la documentación y resoluciones administrativas y teniendo en cuenta que la finalidad de la notificación es la de comunicar la resolución en términos que permitan al interesado mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución, que interpuso recurso en la vía administrativa y reclamación ante el TEARM, donde sostiene conocer el contenido de la liquidación y la combate, no apreciamos ningún motivo por el que las actuaciones no sean válidas a causa de las circunstancias en que las notificaciones se realizaron.
Con lo que este motivo de impugnación va a ser desestimado.
CUARTO. - Sobre la falta de motivación.
En la demanda se viene a plantear también que las resoluciones de la AEAT recurridas contienen motivación insuficiente acerca de la no aplicación de la exención por reinversión; y lo mismo la resolución del TEARM recurrida que desestima este mismo motivo de impugnación formulado en la reclamación.
Sobre esta cuestión controvertida la resolución de fecha 21 de abril de 2021 señala:
"Entrando al fondo del asunto, el objeto del presente recurso de reposición consiste en determinar la correcta ganancia patrimonial imputada por la transmisión de los inmuebles objeto de comprobación por parte de la Administración.
[...]
En relación a la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM001 ( DIRECCION000, MADRID), resultan lo siguientes valores justificados por el recurrente:
Valor de transmisión : 710.000,00 euros -14.925 euros de gastos = 695.075 euros
Valor de adquisición: 450.759,08 euros.
La ganancia patrimonial calculada, por tanto, asciende a 244.315,92 euros.
Por otro lado, el recurrente manifiesta que "es necesario tener en consideración que durante el mismo ejercicio 2017 adquirí otro inmueble, que se convirtió en mi vivienda habitual (sito en Málaga; DIRECCION001). Por tanto, he aplicado el importe correspondiente por razón de "reinversión en vivienda habitual".
[...]
Por tanto, para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.
Como anteriormente hemos indicado, el domicilio fiscal que el obligado tributario y recurrente ha declarado a la Administración Tributaria desde el 15/12/1999 hasta el 05/03/2021 fue el situado en la DIRECCION002 POZUELO DE ALARCÓN. En ningún caso acredita, con tanto el inmueble transmitido como el adquirido en Málaga, hayan sido su vivienda habitual.
Se recuerda que el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.". Es decir, cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción.
En consecuencia, se desestima dicha alegación, sin aplicar ningún importe exento por reinversión en vivienda habitual.
Sin embargo, si he tenido en consideración la pérdida patrimonial susceptible de compensar generada en el ejercicio 2016, por importe de 17.640,64 euros.
Es por ello que se modifica la liquidación practicada.
TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso."
Para resolver el motivo de impugnación planteado hay que partir de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su art. 102.2.c), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:
"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
(...)
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."
Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.
Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación y de la resolución que estima en parte el recurso de reposición contra la misma evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación, ya que expone con claridad las razones por las que no admite la exención por reinversión de la ganancia patrimonial declarada, al constatar, conforme a la documentación presentada por el propio obligado tributario, que no se cumplen los requisitos legalmente establecidos para tal exención, por los motivos que se expresan en la resolución que se ha trascrito parcialmente.
Así pues, la hoy recurrente ha conocido las razones de la decisión de la AEAT, lo que le ha permitido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, como pone de relieve el contenido del escrito de demanda, en el que combate la liquidación por motivos de forma y de fondo. Y la misma conclusión hay que mantener en cuanto a la resolución del TEAR de Madrid, que también expone en términos claros y comprensibles las razones por las que desestima la reclamación referida a la liquidación.
Por último, con respecto a la valoración de la prueba aportada por el sujeto pasivo, es evidente que la decisión de la AEAT, confirmada por el TEARM, implica que ambos órganos consideran no justificados los requisitos exigidos para admitir la exención pretendida.
Cuestión distinta es que el obligado tributario discrepe de la decisión de la Administración tributaria por estimar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa, pero esto no afecta a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la liquidación por motivos de fondo, lo que será analizado a continuación.
QUINTO. - Exención por reinversión en vivienda habitual. Carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación. Posición de la Sala.
1. El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) define el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales señalando:
«1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.»
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF bajo el título "Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión",y su desarrollo viene regulado en los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).
El art. 38.1 de la LIRPF dispone:
«1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.»
Según el artículo 41 del RIRPF:
«1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(...)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(...)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.»
Por su parte, el artículo 41 bis RIRPF, bajo el título "Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones",dispone:
«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.»
Como explica la STSJ de Madrid, Sección 5, de 3 de mayo de 2023, recurso 1076/2020, la exención actúa en tres fases sucesivas: i) el inmueble transmitido ha de tener la condición de vivienda habitual, ii) la inversión ha de producirse conforme a las condiciones previstas y iii) el inmueble adquirido debe alcanzar la condición de vivienda habitual en los términos establecidos en la norma.
Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.
Dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.
Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001), distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: " Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ).".
Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.
Siendo la cuestión controvertida la procedencia de una exención fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la LGT. En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la exención, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pues cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.
Resulta evidente, pues, que para la aplicación de la exención pretendida el sujeto pasivo debe acreditar el destino de vivienda habitual de la transmitida durante el periodo legalmente exigido o la concurrencia de una circunstancia extraordinaria que exceptúe la aplicación de los requisitos temporales, de las previstas en los dos primeros apartados del art. 41 bis del Reglamento, recayendo sobre el mismo la carga de la prueba, según establece el mencionado art. 105 de la LGT.
2. Los hechos de los que partimos en el caso son los únicos recogidos en la resolución recurrida y sobre los que gira la decisión administrativa de desestimar la solicitud de la recurrente: el domicilio fiscal que consta a la Administración tributaria.
Se dice: "...el domicilio fiscal que el obligado tributario y recurrente ha declarado a la Administración Tributaria desde el 15/12/1999 hasta el 05/03/2021 fue el situado en la DIRECCION002 POZUELO DE ALARCÓN. El 050/3/2021 modifica dicho domicilio a la DIRECCION003 de VILLANUEVA".
La recurrente ha intentado desvirtuar estos hechos que constan a la Administración tributaria y aporta con la reclamación económico administrativa, y amplía con la demanda, pruebas documentales para acreditar que la vivienda de la DIRECCION000 de Madrid era su vivienda habitual desde 2003 y en el momento de su venta el 28 de julio de 2017, y que la adquirida en Málaga, DIRECCION001), pasó a ser su vivienda habitual desde el momento de la transmisión de la de Madrid.
Efectivamente, si el contribuyente entiende que tiene la consideración de vivienda habitual aquella que la administración cuestiona, para hacer valer el derecho a la exención, puede acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válido en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre).
En el caso, aporta la escritura de venta el 27 de febrero de 2003 de la DIRECCION002 (Pozuelo de Alarcón de Madrid). La recurrente aparece en esta escritura domiciliada en este domicilio y el inmueble se transmite a terceros.
Adquiere la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid con fecha 12 de mayo de 2003. Aporta la escritura pública correspondiente y documento acreditativo de alta en esa fecha en el suministro de gas a su nombre en la vivienda y diversas facturas de suministros, donde se observa la evolución de los consumos desde el 2015. Aporta también justificantes de consumo de agua, teléfono fijo, pólizas de seguros, multas de tráfico del Ayuntamiento de Madrid, pago de tributos (IVTM, IBI), comunicaciones con negocios, con portal de servicios del Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcón, declaración del IRPF del ejercicio 2016; documentación en la que la recurrente aparece domiciliada en la DIRECCION000. Y el apartado de las declaraciones de IRPF donde consta la vivienda habitual, así como otra documentación como comunicaciones con entidad financiera en 2017, donde se puede apreciar que aparece el cambio de domicilio de DIRECCION000 de Madrid a domicilio de Málaga.
Lo que permite, junto con la documentación aportada con la demanda (tres actas de manifestaciones, como Anexo 1, 2 y 3, respectivamente, elevadas a público ante el Notario de Madrid, de dos vecinas y de empleado de Correos) estimar acreditado que era su domicilio habitual desde su adquisición y en el plazo de los dos años anteriores a la venta, el de la vivienda transmitida de la DIRECCION000 de Madrid, y su nueva vivienda habitual, la adquirida en Málaga.
Por lo expuesto, al cumplir con los requisitos previstos en la normativa del impuesto, era posible la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sobre la ganancia patrimonial.
Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo.
SEXTO. - Sobre las costas.
Las costas del recurso se imponen a la parte demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.
En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
