Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Joaquín y Dª Isabel ejercitan pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 26 de enero de 2022, que desestimó las reclamaciones nº NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 33.681,03 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 26 de enero de 2022, desestimó la reclamación nº NUM000 de DON Joaquín y Dª Isabel frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 33.681,03 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre el procedimiento seguido de comprobación limitada y su alcance
- El órgano gestor no se ha extralimitado en sus funciones ni ha vulnerado los derechos y garantías del contribuyente sin que conste la reducción de plazos en el procedimiento.
- La regularización practicada se corresponde con el alcance comunicado, circunscrito según se comunicó a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados y que los documentos que se aportaban justificaban los gastos declarados, su vinculación con la actividad y cumplían los requisitos legales para ser deducibles.
Deducibilidad de saldos de dudoso cobro
- El reclamante no ha acreditado que se haya producido el impago de las facturas de ingresos de los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017, no siendo prueba determinante de la pretendida insolvencia la presentación de un listado de morosos.
Deducibilidad de gastos de restaurantes justificados mediante tiques o facturas simplificadas
- Cabe admitir la deducibilidad del gasto mediante factura incompleta o tickets, completado por otros medios de prueba.
- No se ha acreditado que el gasto esté relacionado con la actividad económica.
Deducibilidad de los gastos correspondientes al alquiler de trastero
- El alquiler del trastero en que se almacenan algunos muebles y archivos de documentos, requiere para que sea deducible que quede acreditado su afectación exclusiva a la actividad económica
Deducibilidad de otros gastos.
- El contribuyente no ha aportado pruebas suficientes de que los gastos de lijado de un inmueble sin identificar y de mudanza, además de reales, estén relacionados con la actividad realizada, contabilizados y vinculados de forma exclusiva al desarrollo de la actividad.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Alcance de la comprobación realizada
- La comprobación realizada no se ha ajustado al alcance comunicado al inicio del procedimiento, habiéndose realizado en realidad un procedimiento de inspección.
- La actividad desarrollada por la Oficina de Gestión fue más allá de la comprobación de la vinculación de los gastos con la actividad y del cumplimiento de requisitos formales establecidos por la Ley, especialmente en cuanto a la pérdida por deterioro de créditos y provisión por insolvencias, realizándose juicios de valor, apreciaciones subjetivas y exigiéndose pruebas negativas.
Pérdida por deterioro de créditos.
- El contribuyente no tiene que acreditar el impago más allá de que las pérdidas estén contabilizadas y de acreditarse los datos de cada una de los créditos incobrados.
- Se requiere la prueba de un hecho negativo imposible, como la prueba del no cobro.
- Se ha cumplido el requisito del artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de que en el momento del devengo del IRPF haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, suficiente para la consignación de la pérdida - Consulta Vinculante de la DGT V4514-16, de 19 de octubre de 2016 -.
- Ante la inutilidad de las reclamaciones tendentes al cobro de los créditos, mediante llamadas telefónicas y cartas, a pesar de no constituir una exigencia legal para su deducibilidad, se han interpuesto 120 procedimientos monitorios, que incluyen más de 250 facturas impagadas, no inferiores a 70 euros, por resultar antieconómico la reclamación del resto.
Deducibilidad de los gastos justificados mediante facturas y tiques.
- La carga de la prueba de la no efectividad de una operación contenida en una factura que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria corresponde a la Administración - STSJ de Cataluña, 2928/2019, nº 318, de 28 de marzo de 2019 -.
- En cuanto a los gastos documentados mediante tiques, han sido pagados con su tarjeta electrónica, lo que es un indicio claro de que ha hecho personalmente el consumo o recibido personalmente el bien a que se refieren.
- La comida de Navidad por importe de 405,15 €, registro nº NUM002, se ha justificado con factura simplificada. El número de comensales coincidía con los 9 empleados de la Notaría, se trataba de una comida de confraternización, celebrada el 26 de diciembre de 2018, con la finalidad de mantener la armonía laboral y estimular la productividad de la plantilla, se celebra todos los años y su gasto nunca ha sido rechazado - artículo 15.1.e), de la LIS -.
- Las comidas por importe de 967,29 €, registros nº NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009, siete en un año, con clientes, directores de sucursales bancarias y abogados, sirven para aportar operaciones y mantener una buena relación que se traduce en una duradera relación y en mayor negocio, ya que la elección de notario es libre.
- Los gastos de café y leche, registros NUM010 y NUM011, estaban destinados a atenciones a clientes dentro de la Notaría.
- Sobre el alquiler del trastero, por importe de 2.904 €, registros nº NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, no cabe imponer al contribuyente la carga de probar que no lo usa para actividades privadas, por ser una prueba negativa e imposible. Su utilización transitoria obedeció a la asociación profesional con su compañero D. Alejandro en 2016, habiendo dejado su Notaría de la calle Lagasca 16 para trasladarse a la de su socio en la calle Sagasta 23, hecho que no niega la Oficina de Gestión, y que al estar amueblada, sólo permitía el traslado de una parte de sus muebles, almacenándose el resto en el trastero, hasta la jubilación en 2018 de su compañero, que ha retirado sus muebles permitiéndole trasladar los suyos, almacenados en su antigua Notaría, quedando todavía en el trastero algunos muebles y archivos pendientes de la definitiva reorganización de las dependencias.
- Factura de la mudanza, por importe de 500 €, registro nº NUM003 de los muebles de la Notaría, de muebles de la Notaría desde el trastero en el que estaban almacenados provisionalmente hasta la nueva dirección de la Notaría, en la calle Sagasta 23.
- Gasto de reparación y lijado de tarima, por importe 936,54 €, registro nº NUM024, que consta en factura emitida por el proveedor del servicio a su nombre, en la dirección de la Notaría en la calle Sagasta 23, 2º, donde se realizó el lijado y barnizado de dos salas de firmas cuyo suelo estaba desgastado.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre los límites de la competencia del órgano de gestión.
Se alega por el recurrente que la comprobación realizada no se ha ajustado al alcance comunicado al inicio del procedimiento, habiéndose realizado un verdadero procedimiento de inspección, al exceder de la comprobación de la vinculación de los gastos con la actividad y del cumplimiento de requisitos formales establecidos por la Ley, especialmente en cuanto a la pérdida por deterioro de créditos y provisión por insolvencias, realizándose juicios de valor, apreciaciones subjetivas y exigiéndose pruebas negativas.
La cuestión de los límites del procedimiento de comprobación limitada ha sido abordada por la Sección 5 de esta misma Sala, entre otras, en la sentencia nº 168/2022 de 30-03-2022, rec. 436/2020, en la que se señala:
[...]
...el procedimiento de comprobación limitada viene regulado en los arts. 136 a 140 de la Ley General Tributaria y en el primero de ellos establece:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante, lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
[...]
En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a que considera que la Administración necesitaba valorar la contabilidad para determinar el valor de las participaciones, lo cual excede de los límites de una comprobación limitada, se debe puntualizar que tal y como recoge el precepto transcrito el procedimiento de comprobación limitada alcanza al examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Es decir, no sólo permite el examen de los requisitos formales de los documentos, sino que también permite analizar los justificantes presentados o los que se requieran al efecto de los datos consignados por la recurrente.
Por tanto, podía la Administración valorar los justificantes de los datos consignados, sin que ello determine que procediera el examen de la contabilidad de la sociedad.
[...]
Es preciso destacar que, contrariamente a lo manifestado en la demanda, el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento contradictorio en el sentido de que el contribuyente puede formular las alegaciones y presentar las pruebas que estime conveniente, como así se le hizo saber en la notificación de la propuesta de liquidación, por lo que no puede considerarse que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, de tal manera que el contribuyente pudo presentar las pruebas que consideró oportunas para justificar el valor de transmisión de las participaciones declarado, sin que ello exija ningún examen de la contabilidad de la sociedad.
[...]
En el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo de liquidación en el procedimiento correspondiente de comprobación limitada. Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de comprobación limitada, dentro de los límites que fija la propia Ley General Tributaria. Sin que fuera preciso, como ya se ha indicado que se siguiera un procedimiento de inspección.
El órgano gestor no se ha extralimitado en sus funciones pues la regularización practicada se ha correspondido con el alcance comunicado, circunscrito según se comunicó a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados y que los documentos que se aportaban justificasen los gastos declarados, su vinculación con la actividad y que cumplían los requisitos legales para ser deducibles, al margen del acierto de los razonamientos de la Administración para rechazar determinados gastos, sobre lo que volveremos seguidamente.
SEXTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SÉPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
Sobre esta cuestión argumenta la resolución del recurso de reposición que confirmó la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018:
[...]
En primer lugar, respecto a los gastos de restauración, no se consideran deducibles, por los siguientes motivos los siguientes registros NUM003, NUM008, NUM009, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM002. En relación con los justificantes aportados (en su práctica totalidad tickets), en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad, además no acredita mediante justificante de pago que dichos gastos hayan sido abonados por el contribuyente. Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación.
El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes o para fines profesionales, no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión del contribuyente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales. Por lo que se refiere a los gastos de restauración, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17.
[...]
Respecto a los gastos registrados con los números NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, alquiler de trastero, no se admiten como deducibles porque no acredita que el trastero sea un bien afecto a la actividad y, por tanto, no están relacionados con la obtención de ingresos. Igual ocurre con el registro NUM025 ( mudanzas) no acredita la correlación de dicho gasto con la obtención de ingresos. En cuanto al registro NUM024 ( reparación de tarima), en la factura no identifica el inmueble donde se ha realizado la reparación, por lo que tampoco está relacionado con la obtención de ingresos. Por último, en cuanto a los registros NUM010 y NUM011 ( compra de café y leche) no se documentan con factura ni acredita su relación con la obtención de ingresos. [...]
Por último, respecto de las Pérdidas por insolvencia de deudores declaradas en la casilla 134 y cuya justificación fue requerida, cabe señalar:
El artículo 28.1 de la Ley del IRPF señala que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa se realizará de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas contenidas a estos efectos en la propia Ley y Reglamento del IRPF.
De acuerdo con esto, el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades determina que serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del IRPF concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. El plazo se contará de fecha a fecha entre el vencimiento de la obligación y la fecha de devengo del IRPF (normalmente, el 31 de diciembre).
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso, lo que tendrá lugar con la publicación en el BOE del auto judicial de la declaración de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. El delito de alzamiento de bienes se recoge en el artículo 257 del Código Penal . Desde el momento en que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes, sin que se deba esperar a que recaiga sentencia judicial, el crédito puede ser considerado de dudoso cobro.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
En el presente caso se le ha requerido expresamente su justificación, ha aportado las facturas de ingresos de los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017 así como un 'listado morosos' en formato Excel; a la vista de la documentación aportada por el contribuyente no queda acreditado que se haya producido el impago de tales facturas. La simple mora o retraso en el cobro de una deuda no es motivo para considerar a efectos fiscales al deudor como de dudoso cobro, sin aportar más justificación de la citada insolvencia.
Por lo que no es posible la deducción de las pérdidas por insolvencias de deudores por importe de 66.545,70 euros, ya que no se justifica que haya concurrido alguna de las circunstancias relacionadas anteriormente.
En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
- Sobre la deducibilidad de gastos por la pérdida por deterioro de operaciones comerciales.
Dispone:
[...]
Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales
1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
Sobre las pérdidas consignadas por insolvencia de deudores declaradas por el actor, ha cumplido con el requisito del artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para que proceda su inclusión, cual es que al momento del devengo del IRPF hubiera transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, pues como consigna la liquidación, las facturas aportadas corresponden a ingresos de los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y 2017, suficiente para considerar trascurrido el citado plazo.
No cabe admitir por tanto el razonamiento de la Administración de que la simple mora o retraso en el cobro de una deuda no es motivo para considerar a efectos fiscales al deudor como de dudoso cobro, sin aportar más justificación de la citada insolvencia, con lo que la misma deberá aplicar el artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en toda su extensión.
- Sobre la deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques o factura simplificada
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto "al portador", con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
En el caso de los gastos de café y leche, registros NUM010 y NUM011, por importes de 1,20 € y 9,03 €, destinados según se argumenta a atenciones a clientes dentro de la Notaría, además de estar documentados mediante tiques, no puede entenderse justificado por su relación con la actividad dada su escasa cuantía para todo el ejercicio al se aplica.
En cuanto a la denominada comida de Navidad por importe de 405,15 €, registro nº NUM002, documentada en una factura simplificada, el mencionado soporte impide determinar que se trate de una comida ofrecida a los empleados de la Notaría, por más que el gasto se efectuase el 26 de diciembre de 2018.
- Sobre la deducibilidad de gastos de comidas
Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:
[...]
"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".
Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020 ), 6-10-2022 (rec. 222/2021 ) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020 ), entre otras muchas.
De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:
"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:
'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.
Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
[...]
De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades .
El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.
Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.
De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".
A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Sobre los gastos calificados como de relaciones públicas, no resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que se desarrolla y su proporcionalidad, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretendan dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015)
El actor contempla el gasto en comidas por un importe de 967,29 €, registros nº NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009, que por su número, siete en un año, bien pudiera considerarse moderado para la promoción de la actividad de la Notaría, siempre claro está que quedara acreditado que se realizó con clientes, directores de sucursales bancarias y abogados.
Los gastos correspondientes a los registro NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, corresponden respectivamente a comida para dos personas en el restaurante la Manduca de Azagra, en el restaurante Casa Lucio (sobrescrito a mano comida Hercesa), para tres personas en el restaurante Ainhoa (sobrescrito a mano comida con D. Eleuterio), para dos personas en el Restaurante la Manduca de Azagra (sobrescrito a mano comida con director Bankinter), en el restaurante Coque (sobrescrito a mano comida firmas hipotecas Caixabank), y en Pizza Park dos menús, todos ellos documentadas en facturas simplificadas, en que no consta su destinatario ni quien las abone.
El registro NUM009 corresponde con gastos de cocina, documento CO224.
No procede por tanto contemplar este gasto.
- Sobre la deducibilidad de gastos consignados en facturas relacionados con la actividad.
El gasto de alquiler del trastero, por importe de 2.904 €, registros nº NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, corresponden al trastero nº NUM026 en la DIRECCION000, de Madrid, notablemente alejado tanto de la Notaría de la calle Lagasca 16, en que el actor ejercía su actividad, como de la calle Sagasta 23, a la que trasladó su ejercicio, por lo que sin negar el hecho del traslado, no consta que el trastero fuera un bien afecto a la actividad y relacionado con la obtención de ingresos, a cuyo efecto hubiera sido muy ilustrativo aportar un reportaje fotográfico de su contenido.
En cuanto a la factura de la mudanza, por importe de 500 €, registro nº NUM025 - en lugar de NUM003, como por error se indica - aparece girada a nombre del actor y a la dirección de la Notaría en la calle Sagasta 23, si bien sobrescrito a mano, por lo que no habiendo sido impugnada no hay razón para entender que no se corresponda a un traslado de muebles de la Notaría, necesario para el desarrollo de la actividad.
Lo propio ha de entenderse respecto al gasto de reparación y lijado de tarima, por importe 936,54 €, registro nº NUM024, documentado en factura emitida a nombre del actor, en la dirección de la Notaría en la calle Sagasta 23, 2º, por el emplastecido, lijado y barnizado de una superficie de 43 m2.
OCTAVO.- Sobre la estimación parcial
Procede la estimación en parte la pretensión actora y anular la liquidación provisional en la parte que rechaza la consignación de las pérdidas por créditos dudosos, de mudanza y reparación y lijado de tarina.
NOVENO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
