Sentencia Contencioso-Administrativo 536/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 599/2021 de 16 de julio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 21 de diciembre de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2012, por importe de 97.023,5 euros (nº NUM002), y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma por importe 39.546,71 euros; así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección iniciado el 23 de mayo de 2017 respecto al obligado tributario en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 a 2014 con carácter general.

a) El acuerdo de liquidación impugnado, siguiendo al acta que le precede, resolvió regularizar la situación tributaria de don Flavio a consecuencia de la calificación como rendimientos de actividades económicas de las rentas procedentes de la operación vinculada existente entre la sociedad ASISTENCIA UROLOGICA, S.L. y don Flavio, procediéndose a su valoración a valor de mercado. Además, se regularizó su situación a consecuencia del descubrimiento de ingresos de actividades económicas no declarados, del descubrimiento de rendimientos del capital inmobiliario no declarados y de la no admisión de una serie de gastos que, habiendo sido deducidos por el obligado, no tenían tal carácter al no reunir los requisitos de deducibilidad legalmente establecidos y de la admisión de otro grupo de gastos por importe mayor al declarado.

b) Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador en relación con los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones inspectoras, que culminó el dictado de acuerdo, de 5 de diciembre de 2018, por el que se impone al obligado tributario sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, calificada como leve.

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad ASISTENCIA UROLÓGICA, S.L. donde se reflejan las correcciones valorativas resultantes de la comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas y otras correcciones. Las liquidaciones practicadas a dicha sociedad relativas al Impuesto sobre Sociedades fueron objeto de reclamación económico-administrativa y del recurso contencioso-administrativo número 601/2021, seguido ante esta Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, tras constatar que las alegaciones "se dirigen exclusivamente a combatir el ajuste practicado por la operación vinculada realizada entre el interesado y la sociedad ASISTENCIA UROLÓGICA, S.L", y "en tanto las alegaciones formuladas son idénticas", el Tribunal "se remite a la resolución de las reclamaciones interpuestas ante este TEAR por la sociedad ASISTENCIA UROLÓGICA, S.L. y que se resuelven con esta misma fecha". Acto seguido reproduce sus fundamentos jurídicos cuarto a séptimo.

b) Respecto del cuerdo sancionador, tras confirmar la tipicidad de la conducta imputada con arreglo al art. 191 LGT y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, recoge parte del contenido del acuerdo sancionador impugnado para concluir que "este Tribunal considera que la parte reclamante no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado a los servicios que como cónyuge de la socia mayoritaria y administrador ha prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados y que ésta ha facturado a terceros, sin que puedan apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) En relación con la liquidación, considera incorrecta la valoración de la operación vinculada. Comienza solicitando que se tengan por reproducidos los fundamentos expuestos en la demanda presentada en el procedimiento ordinario 601/2021, así como las alegaciones manifestadas por Asistencia Urológica ante el TEAR de Madrid. Alega, en síntesis, que la sociedad vinculada sí aporta un valor añadido relevante. Sin el empleo de los instrumentos y aparatología de la sociedad, los servicios no se hubieran podido prestar sin la intervención de esta como titular del robot quirúrgico Da Vinci y de determinados endoscopios y otras máquinas imprescindibles para prestar los servicios facturados por la sociedad en su inmovilizado material y así lo corroboran la naturaleza de la especialidad médica ejercida y Ruber Internacional SA.

La puesta a disposición por parte de Ruber Internacional SA de materiales sanitarios debe ponerse en contexto pues abarca todo tipo de material desde sábanas hasta aparatos complejos sin que la Inspección haya probado que medios esta sociedad proporcionó.

Es contradictorio la admisión del gasto por compra de material sanitario por parte de la mercantil actora si los medios los proporcionaba Ruber Internacional y por amortización de los endoscopios.

El valor de los endoscopios en función de los ingresos no es lo relevante, sino que resultan imprescindibles para prestar los servicios facturados

Y cuenta con medios personales además del doctor Flavio: dos administrativas y profesionales externos de ayuda al doctor en las intervenciones quirúrgicas como reconocen los pacientes y así se desprende de los pagos por el concepto de ayudantías y se refieren al equipo médico del doctor Flavio que excluye el carácter personalísimo que dice la Inspección y por otra parte tampoco se desprende del contrato de prestación de servicios con Ruber Internacional de 1/01/2013 que tenga que ser el citado doctor quien preste los servicios de asistencia urológica sino la sociedad con sus medios.

En relación a los pagos la información bancaria solicitada por la Inspección venía solo referida a la persona física.

Las respuestas a los requerimientos de los pacientes ponen de manifiesto la existencia de un equipo médico encabezado por el Dr. Flavio.

La correcta valoración de la operación vinculada pasa necesariamente por determinar la intervención real del Dr. Flavio y los servicios por el prestados sin que se le puedan atribuir la totalidad de los ingresos de la sociedad.

Resulta de aplicación la presunción del artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004 (actual art. 18.6 LIS) dada la necesaria intervención de la sociedad y el valor que esta añade proporcionando sus medios humanos y materiales. Con el valor que añade no cabe esa imputación del 100% de los ingresos al socio

Las ayudantías constituyen un gasto necesario y los importes imputados al socio deben cuando menos corregirse en dicho importe.

El método de valoración empleado tampoco es correcto porque si bien las cualidades profesionales como urólogo son relevantes, la función esencial del servicio recae sobre los activos de la sociedad puesto que los servicios médicos facturados no pueden ser solo prestados por el socio sin el empleo de los medios que la sociedad pone a su disposición.

Los pacientes acuden al Ruber Internacional no por la intervención del Dr. Flavio sino porque van a ser intervenidos utilizando el principal activo de la sociedad el robot Da Vinci que resulta imprescindible y en cuya adquisición junto con la de otros aparatos los riesgos son asumidos por la sociedad que tampoco tiene concierto con las compañías aseguradoras médicas.

Si el robot fallase la responsabilidad no la asumiría el doctor sino la sociedad

No se cumplen las exigencias de la OCDE sobre precios de transferencia al no haber hecho análisis de las funciones activos y riesgos de la sociedad

b) En relación con la sanción, aduce la inexistencia del elemento objetivo en base a lo argumentado más arriba, así como la ausencia de culpabilidad de la conducta del obligado tributario y la falta de una adecuada motivación por parte del acuerdo sancionador.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras exponer los argumentos empleados por parte demandante y los hechos puestos de manifiesto por la Inspección, argumenta que la prestación de los servicios médicos sólo puede ser asumida por don. Flavio, pues "los activos empleados fundamentalmente no son otros que sus conocimientos y experiencia en la especialidad de urología, no aportando la sociedad valor añadido alguno a los servicios prestados directa y personalmente por administrador, más allá del empleo de los medios técnicos que éste pudiera precisar (lo que supondrá, como así se ha considerado, un gasto en la sociedad vía amortización que minorará el valor de la operación vinculada), medios técnicos que, como ya hemos señalado, se encuentran en las dependencias de la Clínica Ruber".

Respecto del acuerdo sancionador, considera que debe confirmarse al concurrir el elemento de la culpa sin circunstancia alguna que excluya la responsabilidad.

TERCERO.Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción, aplicable al ejercicio que ahora nos ocupa, establece:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

[...]

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.

[...]

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

[...]

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

[...]".

Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:

"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021. Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís) ha fijado la siguiente "doctrina de interés casacional:

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

CUARTO.Posición de la Sala respecto de la liquidación.

La Sentencia de esta Sección 5ª, de 14 de septiembre de 2023, recaída en el procedimiento ordinario 601/2021, que es firme, ha validado la valoración de la operación vinculada de que se trata en relación con la regularización practicada a ASISTENCIA UROLÓGICA, S.L. respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014.

Reproducimos, a continuación, los razonamientos contenidos en dicha Sentencia, que determinan la desestimación de este motivo del recurso.

"Tal como consta acreditado, la sociedad recurrente estaba constituida por Doña Soledad y los cuatro hijos habidos en el matrimonio con Don Flavio, médico especialista en urología, que era su administrador con poder general de la sociedad.

El objeto de la sociedad estaba constituido por servicios de asistencia médica y quirúrgica en urología, organización de congresos médicos y publicaciones de investigación médica y estaba dada de alta en la actividad de consultorios médicos y sanitarios

Su sede social era coincidente con el domicilio familiar de su administrador en la DIRECCION000 de Madrid y la sede de su actividad en la de la clínica internacional Ruber en la calle La Maso 38 también de Madrid

Los medios personales de los que disponía eran además del administrador dos señoras contratadas como administrativas.

En cuanto a los medios materiales contaba en su inmovilizado con un robot quirúrgico Da Vinci que fue adquirido por 1.224.000 euros y dos endoscopios valorados en 76.000 euros, mobiliario, maquinaria de tratamiento de la información y medio de transporte Volswagen Tiguan.

De manera que estamos en condiciones de determinar que se produjo una operación vinculada entre la sociedad Asistencia Urologica SL y su administrador Don Flavio de acuerdo con el artículo 16.3 del TRLIS y con los hechos debidamente constatados por la Inspección.

La sociedad tenía un contrato de prestación de servicios médicos de cirugía laparoscopia robotizada con el citado robot de 1/01/2013 suscrito con Ruber Internacional SA en sus dependencias hospitalarias y en régimen de exclusividad en Madrid siendo la sociedad la que desinaría el equipo médico y además en los ejercicios regularizados percibió ingresos procedentes del acuerdo de colaboración con esta misma sociedad por el que Ruber Internacional facturaba a los pacientes de la sociedad la asistencia hospitalaria, los derechos de quirófano, el material sanitario, los medicamentos y las pruebas practicadas y Asistencia Urológica facturaba directamente a sus pacientes honorarios y consultas y hubo también un acuerdo de cesión por determinadas horas a la semana de una consulta al administrador en la clínica por Ruber Internacional.

Por la naturaleza de los servicios prestados la única persona con la cualificación profesional necesaria para prestar los servicios era el administrador de la sociedad actora que era además de especialista en urología, jefe del servicio de esta especialidad en la Clinica Ruber Internacional y quien podía y sabía manejar el robot quirúrgico sin que se haya probado la existencia de las ayudantías a las que se alude ni la parte de ingresos destinada a su pago, pero sin embargo en relación a la actividad medica directa llevada a cabo por administrador este declaró gastos por servicios profesionales recibidos, solo hay notas de haberes en los que no se identifica al ayudante y solo al Sr. Flavio que los emite, en las facturas emitidas por la sociedad es el único al que se abonan rendimientos, no hay pruebas de que las ayudantías no fueran los gastos por colaboraciones profesionales que si fueron admitidos, en la documentación de los pacientes solo hay referencia como prestador de los servicios al Dr. Flavio que es el único profesional de la sociedad y solo hay constancia de cobros en pacientes no declarados y de estar integrada la sociedad por otros profesionales no es creíble que estos permitieran la confusión de patrimonios entre el Sr. Flavio y la sociedad y los pagos indistintos en las cuentas de uno y otra.

Los ingresos totales procedentes de la facturación por la sociedad, incluyendo los declarados y los descubiertos por la Inspección en las cuentas bancarias, eran muy superiores a las cantidades satisfechas a su administrador por los servicios médicos que este le prestó. En concreto los primeros ascendieron a 746.698,09 euros en 2012, 916.135,16 euros en 2013 y 1.225.324 euros en 2014 y las retribuciones fueron de 39.095 en 2012 y de 41.108,90 euros en 2013 y 2014.

Se trataba de servicios que deben calificarse de personalísimos pues el único en la sociedad que podía prestarlos era su administrador sin que el robot quirúrgico, principal activo de la sociedad, pudiera manejarse por otra persona perteneciente a la sociedad y sin que se haya acreditado la existencia de ayudantías ni otro personal que formase parte de la sociedad y con cualificación profesional suficiente para ello, de manera que la sociedad no añadió valor a los servicios médicos prestados, en los que fue decisiva y esencial la participación del Dr. Flavio y por eso también la imputación de los rendimientos debe desplazarse a la renta de este señor sin perjuicio de que pueda discutirse también en la impugnación relativa al IRPF de este señor.

Por ello no solo se produjo la operación vinculada a que se refiere la Inspección, sino que fue valorada a un precio inferior al del mercado entre independientes como correspondía al no resultar aplicable la presunción del artículo 16.6 del RIS vigente aprobado por el Real Decreto 1777/2004 por no cumplirse el requisito del apartado b) pues la retribución del Dr. Flavio fue inferior al 85% del resultado previo de cada ejercicio.

Y por último en cuanto a la valoración de la operación vinculada por el método libre comparable previsto por artículo 16.4.1.a) del TRIS aplicado por la Inspección, tomando como comparable interno los ingresos obtenidos por la sociedad facturados a la clínica con la intervención esencial del Dr. Flavio, con deducción de los gastos necesarios para su obtención, resulta correcto pues se tienen en cuenta las características del mercado, las funciones llevadas a cabo y que la mayor parte de los riesgos pese a que se sostiene lo contrario recaen sobre el citado doctor como profesional que presto los servicios médicos y quien manejaba el robot y no la sociedad".

QUINTO.Sobre la sanción: la culpabilidad y su motivación.

Desestimado el motivo dirigido contra la valoración de la operación vinculada, decae la alegación contenida en la demanda respecto del elemento objetivo de la infracción imputada al recurrente. Conviene, además, precisar que la regularización no tuvo lugar, únicamente, por el ajuste sobre la valoración de las operaciones vinculadas, sino que se agregaron otros ajustes que no han sido cuestionados.

Respecto del juicio de culpabilidad, conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está debidamente motivada. El acuerdo sancionador califica la conducta del obligado tributario como dolosa. Justifica este juicio de culpabilidad de manera específica atendiendo al contenido y circunstancias de la conducta de los que infiere la existencia de la culpabilidad a título de dolo: la sociedad no aporta valor a la actividad desarrollada por el interesado; éste participa en la sociedad junto con su cónyuge, con amplísimos poderes en la misma; determinante de "un conocimiento total y absoluto" de las actividades, de modo que don Flavio "tenía acceso a toda la información necesaria para saber que se estaban valorando sus servicios a Asistencia Urologica SL' a un valor notoriamente inferior al de mercado'"; se argumenta que si en 2012 la sociedad "obtiene ingresos por importe de 746.689,09 euros' ya sea declarados o sin declarar' derivados de servicios esencialmente prestados por don Flavio que 'una vez deducidos los gastos correlacionados con los mismos distintos de la retribución del mismo, quedan minorados hasta 198.646, 42 euros' resulta evidente que el valor de mercado de lo que son sustancialmente los mismos servicios prestados por don Flavio a la sociedad no es de 39.095,56 euros; concluye que "era imposible que el obligado tributario creyera que estaba valorando la operación vinculada a valor de mercado"; dicha conducta le ha permito "eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRPF". La motivación no se integra por expresiones, consideraciones genéricas o estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Finalmente, los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo. A ello se añade que, más allá de su mera invocación genérica, tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse la interpretación razonable de la norma tributaria, incompatible con el dolo al que se refiere la Inspección, o el error que habría de excluir la culpabilidad. Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉXTO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.