Sentencia Contencioso-Administrativo 537/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 600/2021 de 16 de julio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 21 de diciembre de 2020, desestimatoria de las reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción ( NUM001) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por no atención de un requerimiento en procedimiento de inspección en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por importe de 10.000 euros; así como, naturalmente, este último acto administrativo sancionador.

A) La sanción impugnada tiene su origen en el procedimiento de inspección iniciado el 23 de mayo de 2017 respecto al obligado tributario respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 a 2014 con carácter general.

El acuerdo sancionador aquí impugnado consideró que el interesado había cometido una infracción tributaria consistente en resistencia, obstrucción y excusa a las actuaciones de la Administración Tributaria, por no atender en plazo el requerimiento efectuado, al no aportar en el seno de un procedimiento inspector, la documentación exigida, y, en particular, la referida al Libro registro de facturas emitidas correspondientes al año 2011, hasta en tres ocasiones, "dilatando el procedimiento y causando menoscabo a la actuación comprobadora de los órganos de inspección". La conducta se considera tipificada por el art. 203.6 de la Ley General Tributaria y se impone una sanción de 10.000 euros, tomando en consideración la cifra de negocios del ejercicio 2017, y en aplicación del art. 203.6.b) 1º, en relación con el último párrafo del art. 203.6 LGE, al haber aportado el obligado tributario "con fecha 31/07/2018 un fichero conteniendo el Libro Registro de facturas emitidas del año 2011".

El acuerdo sancionador razona que "el contribuyente fue requerido por la inspección hasta en tres ocasiones para la aportación de la documentación señalada, necesarias para la adecuada comprobación de su situación tributaria.

Así, se requirió el Libro Registro de facturas emitidas correspondientes al año 2011 en la diligencia nº 3 de 30/05/2018, en la diligencia nº 4 de 18 de junio de 2018 y en la diligencia nº 5 de 3 de julio de 2018, sin que obligado tributario aporta la documentación mencionada, habiendo sido reiterado expresamente la misma documentación en cada una de ellas, y habiendo sido advertido de las consecuencias de su incumplimiento.

En este supuesto en concreto, se requirió al contribuyente la aportación del Libro Registro de facturas emitidas correspondientes al año 2011 porque el obligado tributario ha justificado diversos ingresos existentes en sus cuentas bancarias como relacionados con facturas del año 2011 (escrito presentado en fecha 03/05/2018), por lo que resulta preciso el cotejo de tal información con el libro registro del año 2011 para verificar que los nombres de los pacientes que habrían hecho los pagos en el año 2012 están incluidos entre los clientes facturados en el año anterior.

Por tanto, el Libro registro solicitado de facturas emitidas del año 2011 es relevante y tiene gran trascendencia tributaria de cara a la regularización y control del año 2012 y, en su caso, de los años siguientes en comprobación en cuanto pueda poner de manifiesto un patrón de conducta del contribuyente".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación interpuesta frente al acuerdo anterior.

Tras exponer detalladamente los hechos, y reproducir el art. 203 LGT, desestima los argumentos del recurrente destinados a cuestionar la tipicidad de su conducta con las siguientes razones:

a) En cuanto a la alegación de que el procedimiento inspector en cuyo desarrollo se solicita esa documentación no comprende el período 2011 al que se refiere la solicitud no atendida, considera que "el Libro registro solicitado de facturas emitidas del año 2011 es relevante y tiene gran trascendencia tributaria de cara a la regularización y control del año 20112 y, en su caso, de los años siguientes en comprobación en cuanto, como indica la Inspección, pueda poner de manifiesto un patrón de conducta del contribuyente. De hecho, así ha podido ser confirmado por este Tribunal tras el análisis de los expedientes que han conducido a la resolución, con esta misma fecha, de las reclamaciones interpuestas por el interesado en relación con el IRPF del periodo 2012 a 2014.Añade que "el hecho de que la Inspección haya requerido al obligado la documentación necesaria para contrastar el origen que el propio interesado atribuye a dichos ingresos y que el interesado no haya atendido tal requerimiento no es una carga que deba atribuírsele a la AEAT sino un reproche que merece el sujeto pasivo".

b) Respecto de la alegación de que la Administración "no ha dejado constancia de la existencia de dilaciones o periodos de interrupción en el mismo atribuibles al contribuyente", aclara que "el hecho de que el retraso en la aportación de una determinada documentación o la no atención a un requerimiento puede suponer o no una dilación imputable al obligado tributario,[...] no implica que dicha conducta no sea sancionable cuando la misma está expresamente tipificada en la Ley.

En este sentido se ha de recordar que no corresponde al obligado tributario la dirección e impulso del procedimiento inspector y que no es él quien debiera decidir o predeterminar qué aspectos de sus obligaciones tributarias deben ser auditados y cuales no o en qué momento. Por tanto, lo cierto es que, si bien la Inspección no se paralizó, esta no pudo actuar con normalidad por cuanto vio mediatizada su potestad de impulso y dirección del procedimiento, viendo entorpecidas o dilatadas sus investigaciones en determinadas áreas de riesgo fiscal. Así lo ha venido a reconocer el Tribunal Supremo quien en Sentencia de 14 de mayo de 20/5 (Núm. Rec. 2164/2014 )[...].

En este caso concreto, el reclamante no aportó la totalidad de la documentación exigida por la Inspección en el plazo establecido lo cual, si bien no supuso un obstáculo insalvable para la continuación del procedimiento, implicó un obstáculo para el adecuado desarrollo del mismo; obstáculo que la propia Inspección trató que fuese solventado por el interesado mediante la reiteración de diversos requerimientos para que aportase la documentación aquí controvertida. No es posible obviar la obligación de la reclamante de atender a los requerimientos de forma completa y correcta.

En cualquier caso, que la Inspección haya o no considerado el retraso en la aportación de la documentación requerida como una dilación del procedimiento inspector, no implica que la conducta de la interesada no sea sancionable, aún cuando, como alega la reclamante, la información haya sido aportada una vez transcurridos todos los plazos concedidos para ello. En efecto, el artículo 203.6 de la LGT anteriormente transcrito tipifica específicamente esta conducta. Así, la Inspección en la determinación de la cuantía de la sanción a imponer tiene en cuenta esta circunstancia y aplica la reducción del 50% del importe de la sanción calculada debido, precisamente, a la aportación de la documentación durante el procedimiento inspector si bien fuera de los plazos concedidos".

c) En cuanto al alegato de que se le había informado de la interposición de una querella por la Administración Tributaria por el concepto IRPF 2012, por lo que "el procedimiento en el curso del cual se solicita la aportación de la documentación se encontraría suspendido para el año 2012", argumenta que "ya se ha hecho referencia con anterioridad a la relevancia de la información relativa a 2011. En efecto, la información solicitada podría tener interés para todos los elementos del hecho imponible del año 2012 (tanto a los integrados en la querella a la que con posterioridad se hará referencia como a los que no), en particular para valorar correctamente los ingresos en sus cuentas bancarias y distinguir entre los suyos y los de ASISTENCIA UROLÓGICA, S.L., o para conocer otra información de relevancia para los años 2013 y 21/4 (fundamental para el cálculo del valor a precios de mercado de las prestaciones de servicio que el Sr. Ramón hace a su sociedad en el año 2012 y posteriores), también en comprobación, tal y como se indicaba expresamente en la propia propuesta de sanción. También se hacía referencia en la propuesta a la importancia de conocer las bases imponibles negativas de ASISTENCIA UROLÓGICA provenientes del año 2011".

Finalmente, por lo que se refiere a la culpabilidad, el TEAR "considera que, a la vista de la documentación y datos que figuran en el expediente instruido por la AEAT se deduce la responsabilidad del reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que el sujeto infractor no actuó con la diligencia debida, ya que no atendió en plazo los requerimientos recibidos, momento en el que pudo defender sus intereses, considerándose suficientemente motivada pues en el caso de falta de contestación a un requerimiento en el plazo señalado para ello poco más se puede decir para motivar la imposición de la correspondiente sanción, ya que el hecho que se sanciona es la falta de atención a un deber tributario que en sí mismo justifica la imposición de la sanción de no mediar una causa razonable para el incumplimiento, apreciándose así descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a que todo contribuyente está obligado y que son necesarias para la buena gestión de los tributos, sin que en el presente caso concurra ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad previstos en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria ".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda considera que el recurrente no ha cometido la conducta tipificada en art. 203 LGT y, en todo caso, no concurre culpabilidad.

a) Respecto del elemento objetivo, considera que no ha cometido la citada infracción, en la medida en que: (i) la información solicitada se refiere al Libro registro de facturas emitidas del periodo 2011, no comprendido en el ámbito de las actuaciones inspectoras y prescrito; (ii) no se hace mención a la existencia de dilaciones indebidas imputables al obligado o a en qué medida la conducta del obligado tributario ha entorpecido las actuaciones inspectoras; (iii) frente a lo indicado en el acuerdo recurrido, la Dependencia Regional de Inspección ha reconocido que la documentación solicitada no ha tenido impacto alguno ni en el periodo 2013 ni en el periodo 2014; (iv) respecto del periodo 2012, que podría justificarse el requerimiento de esa documentación, las actuaciones inspectoras se suspendieron en fecha 19 de junio de 2018 y la primera reiteración de la solicitud se realizó en la diligencia número 4 de 18 de junio, por lo que el plazo para su cumplimentación vencería estando suspendido el procedimiento inspector, y la siguiente reiteración se produjo el 3 de julio de 2018; (v) la suspensión del periodo 2012 se refiere a los hechos y circunstancias afectados por el contenido de la querella presentada por la Abogacía del Estado. En este sentido, la utilidad de la documentación solicitada no guarda relación alguna con la operación vinculada entre el contribuyente y la entidad Asistencia Urológica, S.L.

b) Respecto de la culpabilidad, aduce que la conducta del obligado tributario se ampara en una interpretación razonable de la normativa que establece sus obligaciones en el procedimiento inspector. De acuerdo con lo anterior, debe tenerse en cuenta en cuenta que la documentación solicitada se refiere a un ejercicio prescrito, que los datos solicitados relativos a los ingresos del ejercicio 2011 no afectan a ninguna operación que deba ser registrada en los libros de llevanza obligatoria en el periodo 2012 (libro registro de ventas e ingresos, compras y gastos, bienes de inversión), que el contribuyente no disponía de esa información en soporte físico, lo que ha requerido la utilización de medios técnicos no inmediatos y ha provocado la demora, no culpable, en su aportación, y que es el obligado tributario el que tiene interés en aportar toda justificación necesaria en relación con los ingresos existentes en sus cuentas bancarias ya que, en caso contrario, las consecuencias serían perjudiciales para él y no para la Administración tributaria.

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras una exhaustiva exposición de los antecedentes procedimentales relevantes, de las normas y de las razones dadas por el acuerdo sancionador aduce que "el recurrente fue advertido de las consecuencias sancionadoras de su falta de cumplimiento, siendo irrelevante, a los efectos que nos ocupan que una vez que se aporte dicha documentación, la misma sea o no útil para la regularización" .Por otra parte, "el hecho de que se pasara el tanto de culpa la jurisdicción penal presentándose querella por la Abogacía del Estado en relación al IRPF de 2012, no excluye de responsabilidad al actor toda vez que tal y como consta en el Acuerdo sancionador la información requerida no se circunscribía al año 2012". Añade que concurre la necesaria culpabilidad y que el acuerdo sancionador está debidamente motivado-

TERCERO.Sobre el elemento objetivo. Posición de la Sala.

A) El tipo aplicado está recogido en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), titulado "infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria", que, por lo que al presente caso concierne, dispone lo siguiente:

"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

2. La infracción prevista en este artículo será grave.

[...]

6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:

[...]

b) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:

1.º Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.

[...]

En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas.

[...]".

B) Por otra, parte, cabe reseñar brevemente las normas que regulan la obligación de aportar documentación a requerimiento de la Inspección.

El artículo 29.2 LGT, establece que "[a] demás de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

[...]

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas".

El artículo 142.3 LGT dispone que "los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija".

Por su parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), contiene diversas disposiciones relativas al deber de que se trata (arts. 171.3 y 173).

C) En el caso examinado, la subsunción de la conducta de la recurrente en el tipo que ha sido reproducido no ofrece duda, a juicio de la Sala.

Las alegaciones de la parte recurrente, que han sido adecuadamente contestadas por el TEAR, tratan de cuestionar la idoneidad del requerimiento de documentación, lo que afectaría a la antijuridicidad de la conducta.

Cabe dejar sentado, en primer término, que, desde el punto de vista objetivo, la obligación de aportar la documentación de que se trata existía con independencia del resultado de la comprobación. Dicho en otros términos, para valorar la idoneidad del requerimiento de información o documentación hay que estar al momento en que este se produce y no al resultado de la regularización. El hecho de que, a la postre, determinada documentación se revele como irrelevante para la regularización, no equivale a que el requerimiento para su aportación fuera improcedente o ilegítimo. En el presente caso, la pertinencia y utilidad de la del requerimiento de aportación del libro registro de facturas no ofrece duda alguna al responder a una alegación de la propia parte según la cual parte de los ingresos -entonces no justificados- de 2012 obedecían a servicios facturados en 2011.

A partir de lo anterior, un repaso de las diversas diligencias que contenían los requerimientos, que constan en el expediente administrativo, evidencia un comportamiento obstructivo que tiene perfecto encaje en el tipo antes descrito.

En la Diligencia nº 3, de indica:

"COBROS PROCEDENTES DE OPERACIONES DEL AÑO 2011

Se solicita que en el plazo de diez días se aporte copia de los Libros registros de facturas emitidas correspondientes al año 2011"

La exigencia de esta aportación parece que obedece al "Correo electrónico de fecha 17/05/2018 en que aporta los archivos 'Ingresos 2012 correspondientes a 2011.pdf'",según se hace constar,

En la Diligencia nº 5, en que se informa de la presentación de la querella, se recuerda en no se ha aportado el Libro registro y se reitera su petición.

En relación con lo primero, se dice:

"Se pone en su conocimiento, a efectos meramente informativos, que con fecha 19 de junio de 2018, se ha interpuesto querella por parte de la Abogacía del Estado en los Juzgados de instrucción de Madrid, de acuerdo con lo previsto en los artículos 250 y 251 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en su redacción dada por la Ley 34/2015, de 19 de septiembre), y que dicha remisión se considera un supuesto de suspensión del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras ( artículo 150.3 de la LGT ) e interrumpe los plazos de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( artículo 68 de la LGT) , y para imponer sanciones (artículo de la 189 LGT ).

Asimismo, se le informa que el procedimiento inspector continúa respecto del resto de conceptos y períodos impositivos objeto de comprobación, desagregándose los plazos del procedimiento en los términos del artículo 150.3 de la LGT ; esto es: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2012, 2013 y 2014".

Respecto de lo segundo, se indica:

"COBROS PROCEDENTES DE OPERACIONES DEL AÑO 2011

No se ha aportado el Libro registro de facturas emitidas correspondiente al año 2011 que se había solicitado en las dos anteriores diligencias. Se reitera en este acto su petición en el plazo que se señala con posterioridad".

A partir de lo anterior se contiene el requerimiento con indicación de plazo y con el oportuno apercibimiento.

Los hechos anteriores, que no dan lugar a equívoco alguno, evidencian, a juicio de la Sala, el encaje de la conducta en el tipo sancionador aplicado, así como que la conducta obstructiva descrita por el acuerdo sancionador no encuentra justificación en las circunstancias alegadas por el demandante. Pasamos a examinar si dichas circunstancias pueden proyectarse sobre la culpabilidad.

CUARTO.Sobre la culpabilidad. Posición de la Sala.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades ni tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, a juicio de la Sala, la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de los que infiere la existencia de la culpabilidad, haciendo referencia: a las diligencias concretas, al tiempo transcurrido (se concedió inicialmente un plazo de diez días; transcurrido el mismo sin que se aportara el documento, la Inspección volvió a conceder un plazo más amplio superior a los cinco días previstos por el artículo 171.3 RGAT para su reiteración; se reitera el 18 de junio y se da de plazo hasta la siguiente comparecencia que tiene lugar el día 3 de julio, por lo que en la práctica se ha dispuesto de 11 días hábiles; y finalmente, se dieron cinco días adicionales, incoándose expediente sancionador una vez cumplido el octavo día hábil desde la reiteración), a las excusas dadas, la relevancia de la documentación y a la vigencia de la obligación a entregarla, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Concluye la Inspección deduciendo un grado de culpabilidad "más elevado incluso al de simple negligencia", lo que la Sala comparte a la vista de las circunstancias que han sido descritas, pues tampoco desde esta perspectiva subjetiva puede concederse la relevancia pretendida a las excusas dadas por el interesado. Si tenía dificultad para obtener la documentación solicitada, que era un libro registro que estaba obligado a llevar (según el acuerdo sancionador "difícilmente se puede decir que la nueva petición fuera realmente una carga relevante porque sólo era extraer el libro registro del sistema informático"), bien podía haber expresado esta circunstancia y solicitado aplazamiento, en su caso. Nada hizo en su momento al respecto ("nada aclaró ni justificó en más de cuatro meses sobre esas cuestiones", afirma la resolución impugnada).

Finalmente, como ya hemos visto, en la misma diligencia en que se informa al interesado de la presentación de una querella, se reitera el requerimiento, lo que hace que se desvanezca la posibilidad de que, razonablemente, pudiera haber creído que había sido dejado sin efecto dicho requerimiento como consecuencia de esa querella. Expresamente se reitera la solicitud del documento, se le fija un plazo y se le apercibe de las consecuencias de su incumplimiento. A partir de ahí, su desatención es claramente reveladora de un grado de culpabilidad superior a la simple negligencia, como indica la Inspección.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.