Sentencia Contencioso-Administrativo 22/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 768/2020 de 17 de enero del 2023

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra las resoluciones de 2 de junio de 2020, que desestimaron las reclamaciones administrativas núm. NUM000, núm. NUM001, núm. NUM002 y núm. NUM003 interpuestas por la actora contra los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación presentada por la actora de sus autoliquidaciones relativas al Impuesto de la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2012 a 2015, que denegaron la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Las resoluciones recurridas entienden que los certificados que obran en el expediente, son insuficientes para acreditar uno de los requisitos del precepto citado; certificaciones que son del siguiente tenor:" el Certificado expedido por el Director de la entidad GBS FINANZAS INVESTCAPITAL A.V., S.A. en el que se manifiesta que el reclamante ha prestado servicios en beneficio de la entidad GBS FINANCE, LLC, desarrollando la actividad para dicha entidad principalmente en Estados Unidos durante un total de 71 días en el ejercicio 2012. Se adjunta cuadro con las fechas de los desplazamientos (no se detallan los países a los que se desplaza en cada viaje). Que la actividad desarrollada por el reclamante en los citados periodos para la sociedad GBS FINANCE, LLC ha supuesto un interés económico y comercial de carácter vital para esta, al contribuir a reforzar la posición comercial en el extranjero en la captación de clientes norteamericanos y de América Latina de alto patrimonio. Que en sus desplazamientos el reclamante realizó las siguientes funciones: Elaboración del Plan de negocio, análisis estratégico para determinar la proyección del negocio futuro, identificar y prever cuáles serán las acciones que se deberán desarrollar para convertir el proyecto en un negocio listo para operar, análisis e implementación de los requisitos legales y formales para la constitución del negocio, identificación del cronograma de implementación, selección del modelo de estructura organizacional a aplicar, fijando las funciones que deberá desempeñar cada cargo, iniciar la compra de activos, implementación y adecuación del lugar de trabajo, reclutamiento, selección y capacitación de personal y captación de clientes, implementación de estrategias de promoción. Que el reclamante no ha recibido retribuciones de GBS FINANCE, LLC ni retribuciones específicas de GBS FINANZAS INVESTCAPITAL A.V., S.A. por los trabajos realizados en el extranjero".

Certificado expedido por la "Chief Compliance Officer" de la entidad GBS FINANCE, LLC con domicilio social en Miami (Florida) que coincide literalmente con el expedido por el Director de la entidad GBS FINANZAS INVESTCAPITAL A.V., S.A.

De conformidad con lo recogido en los certificados y del propio recurrente en 2012 la retribución por los trabajos desarrollados en el extranjero asciende a 36.502,39 euros.

El reclamante participó activamente en la constitución, implementación y puesta en marcha de la mercantil GBS FINANCE, LLC, además de desempeñar otras funciones, de la que sabemos por el certificado expedido por su "Chief Compliance Officer" que tiene el domicilio social en Miami (Florida). De la documentación justificativa de los desplazamientos, el reclamante no estuvo en Miami en este ejercicio, siendo sus desplazamientos a Nueva York, salvo una breve estancia en Panamá, desconociéndose los trabajos concretos realizados en estos desplazamientos, toda vez que la entidad no residente tiene su domicilio en Miami, y que en el certificado se facilita una relación de las funciones del puesto de trabajo del reclamante, pero no se especifican los trabajos concretos que realiza en cada desplazamiento.

En el ejercicio 2013, la retribución por los trabajos desarrollados en el extranjero asciende a 103.198,98 euros.

El reclamante participó activamente en la constitución, implementación y puesta en marcha de la mercantil GBS FINANCE, LLC, además de desempeñar otras funciones, de la que sabemos por el certificado expedido por su "Chief Compliance Officer" que tiene el domicilio social en Miami (Florida). De la documentación justificativa de los desplazamientos, el reclamante no estuvo en Miami en este ejercicio, siendo sus desplazamientos a Nueva York, salvo una breve estancia en Panamá, desconociéndose los trabajos concretos realizados en estos desplazamientos, toda vez que la entidad no residente tiene su domicilio en Miami, y que en el certificado se facilita una relación de las funciones del puesto de trabajo del reclamante pero no se especifican los trabajos concretos que realiza en cada desplazamiento.

En el ejercicio 2014, los trabajos desarrollados en el extranjero ascienden a 272.464,14 euros.

El reclamante participó activamente en la constitución, implementación y puesta en marcha de la mercantil GBS FINANCE, LLC, además de desempeñar otras funciones, de la que sabemos por el certificado expedido por su "Chief Compliance Officer" que tiene el domicilio social en Miami (Florida). De la documentación justificativa de los desplazamientos, el reclamante estuvo en Miami en dos ocasiones desconociéndose los días exactos de su estancia, siendo sus desplazamientos a Nueva York, salvo dos breves estancias en Panamá, desconociéndose los trabajos concretos realizados en estos desplazamientos, toda vez que la entidad no residente tiene su domicilio en Miami, y que en el certificado se facilita una relación de las funciones del puesto de trabajo del reclamante pero no se especifican los trabajos concretos que realiza en cada desplazamiento.

En el ejercicio 2015, los trabajos desarrollados en el extranjero ascienden a 196.251,00 euros.

El reclamante participó activamente en la constitución, implementación y puesta en marcha de la mercantil GBS FINANCE, LLC, además de desempeñar otras funciones, de la que sabemos por el certificado expedido por su "Chief Compliance Officer" que tiene el domicilio social en Miami (Florida). De la documentación justificativa de los desplazamientos, el reclamante estuvo en Miami 67 días, además de desplazarse a Nueva York, Panamá y Bogotá desconociéndose los trabajos concretos realizados en estos desplazamientos, toda vez que la entidad no residente tiene su domicilio en Miami, y que en el certificado se facilita una relación de las funciones del puesto de trabajo del reclamante, pero no se especifican los trabajos concretos que realiza en cada desplazamiento.

En la reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018, se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditado la índole de los trabajos realizados en el extranjero. En su resolución expresamente manifiesta:

"(. . .) Luego, si no es posible determinar con claridad la naturaleza de las labores que desempeñaron en el extranjero estos empleados desplazados, menos aún puede considerarse acreditado que dichos trabajos se realizaran en beneficio de una entidad no residente destinataria de los mismos. Y así, de dicha documentación lo único que resulta acreditado es que estos empleados se desplazaron efectivamente, durante los períodos comprobados, al extranjero."

La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

No basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.

En primer lugar, con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención, ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y la filial, facturación de la matriz a la filial por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Por otro lado, de conformidad con las manifestaciones del certificado y del propio reclamante, en este ejercicio 2012, los trabajos del reclamante consistieron principalmente en la constitución, implementación y puesta en marcha de la mercantil GBS FINANCE, LLC, de la que sabemos por el certificado expedido por su "Chief Compliance Officer" que tiene el domicilio social en Miami (Florida). De la documentación justificativa de los desplazamientos, el reclamante estuvo en Miami 3 de los 71 días que viajó al extranjero, lo que parece tiempo insuficiente para constituir, implementar y poner en marcha una sociedad, desconociéndose los trabajos concretos realizados en el resto de desplazamientos a Nueva York y Santo Domingo, ya que en el certificado se facilita una relación de las funciones del puesto de trabajo del reclamante pero no se especifican los trabajos concretos que realiza en cada desplazamiento.

En el ejercicio 2013, la retribución por los trabajos desarrollados en el extranjero asciende a 103.198,98 euros.

Por lo que no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo y si una empresa independiente estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.

SEGUNDO.- Por su parte, el demandante fundamenta sus pretensiones: cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, ya que los servicios prestados por el demandante le han reportado beneficio o utilidad a la entidad no residente como lo acreditan los certificados que el contribuyente aportó en vía administrativa y que fueron emitidos respectivamente por la sociedad española empleadora (GBS FINANZAS INVESCAPITAL A.V., S.A) y por la sociedad americana destinataria de los servicios (GBS FINANCE LLC).

En apoyo de sus alegaciones y para acreditar que la naturaleza de los servicios prestados por el recurrente han reportado a GBS FINANCE LLC un interés económico y comercial a dicha entidad, hace referencia a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla y León, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 7 febrero de 2014 (recurso número 157/2013) ; la Sentencia del TSJ del País Vasco Sala de lo Contencioso-Administrativo de 27 enero de 2017 (recurso número 440/2015); Sentencia del TSJ de Madrid de 20 de junio de 2019 (recurso 430/2018).

En relación a la validez de los certificados, hace referencia a la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 4 de junio de 2014 (Recurso 746/2012) entendiendo que los certificados aportados por el demandante acreditan suficientemente el cumplimiento del requisito negado por la Oficina Gestora dado que prueban la realidad de los servicios prestados por D. Roberto, así como las ventajas y utilidades que dichos servicios han supuesto para la entidad no residente.

Haciendo referencia en la demanda y acompañando con ella distintos documentos que contienen correos electrónicos, que según el recurrente acreditan además de los certificados, que el demandante intervenía de forma totalmente activa en la labor de captación de clientes para la expansión del negocio en Estados Unidos e intervino de forma activa en la gestión de la estructura organizacional de la mercantil, así como que participó activamente en la realización de las gestiones formales necesarias para la constitución y el desarrollo del negocio en Estados Unidos, concretamente aportó una carta redactada en inglés, un formulario redactado en inglés, un correo redactado en inglés fechado en 12/22/2012, correo electrónico redactado en inglés fechado el 4 de julio de 2012; un correo electrónico fechado el 22 de julio de 2014, del siguiente tenor literal :" Estimado Roberto, Adjunto te remitimos factura en concepto de gastos derivados de la presentación del Annual Reportde GBS Finance, LLC ante la Secretaría de Estado de Delaware. Esperamos que la misma merezca vuestra conformidad. Recibe un cordial saludo, Fátima" Fátima | Holland & Knight ,Associate; un correo electrónico fechado el 10 de febrero de 2021, del siguiente tenor:" Estimado Roberto, De acuerdo con lo comentado, adjunto te remitimos el primer borrador del "LLC Agreement" para vuestra revisión. Como podrás observar, hay cierta información entre corchetes, a la espera de vuestra confirmación. Asimismo, con relación a las potestades del "managing member" y de los "members" en su conjunto, se puede modificar de acuerdo a lo que consideréis oportuno. Por último, hemos incluido los nombres de los otros "members" y "officers" entre corchetes, a la espera de que finalmente toméis una decisión al respecto, teniendo en cuenta nuestra recomendación. Y en cuanto a la descripción de los cargos de "officers", también podemos modificarlos. Quedamos a vuestra entera"; un correo electrónico fechado el 18 de agosto de 2014, sobre "comentarios a las cláusulas relevantes del Operating Agreement de GBS Finance, LLC, teniendo en consideración los objetivos buscados".

Un correo electrónico fechado el 11de agosto del 2014, cuyo tenor literal es:" Estimado Roberto, Te escribo para confirmarte que hemos tomado la decisión de explorar exclusivamente con ustedes la formación de un "joint venture" para el manejo de patrimonios en Panamá, incluyendo el servicio de "family office". Ya le comunicamos nuestra decisión a EY. Lo importante ahora es coordinar una reunión para finalizar los detalles y asegurarnos que el proyecto sea exitoso, lo cual podemos hacer cuando concluyan tus vacaciones. Saludos, Roberto"; un correo electrónico fechado el 22 de enero de 2016, enviado por el recurrente, un documento que lo denomina Acuerdo de remisión de inversiones de 7 de febrero de 2015, redactado en inglés; un correo electrónico en ingles fechado el 11 de junio de 2013; un correo electrónico enviado por el recurrente fechado el 23 de febrero de 2015, enviado a GBS FINANCE AT A GLANCE del siguiente tenor;" Como convenido os adjunto el informe sobre GBS y el modelo de negocio. Así mismo, os adjunto dos modelos de auditoria para vuestro examen. De estos dos modelos de auditoría, una está más enfocada a una cartera de fondos y menos posiciones individuales. La otra contiene una mayor diversificación en posiciones individuales y es quizás de mayor complejidad. La idea es que examinéis estos documentos de cara a realizar posibles cambios para poder adecuarlos de la mejor forma posible a la clientela que tenemos previsto visitar. Quedo a la espera de vuestros comentarios. Saludos, Roberto Socio Director | Managing Partner GBS Finance - Americas 135 E 57th st floor 16 New York, NY 10022 Tel: NUM004 Cell: NUM005";un correo electrónico fechado por el recurrente el 24 de mayo de 2017; lo que denomina un acuerdo fechado el 7 de febrero de 2015, redactado en inglés.

Según el demandante, la refacturación del coste de los servicios no es requisito indispensable para que pueda entenderse acreditada la utilidad de los servicios prestados a la entidad no residente, y en modo alguno, permite por sí solo denegar la aplicación de una exención a la que se tiene derecho cuando existe, un escrupuloso cumplimiento del requisito de acreditar la utilidad de los servicios. Remitiéndose a lo establecido en el art. 6 RIRPF que señala que, cuando la entidad destinataria de los trabajos está vinculada con la entidad empleadora del trabajador, como ocurre en nuestro caso, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual 18.5 de la Ley 27/2014 de Impuesto sobre Sociedades), pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria; recogiendo en apoyo de su argumento varias sentencias del TSJ de Galicia, sentencias de 18/7/2016 (recurso 15492/2015); 23/3/2016 (recurso 15517/15); 25/9/13 (recurso 15794/12); 25/6/14 (recurso 15309/13); de 5/11/2014 (recurso 15102/14); de 26/11/2014 (recurso 15026/14); de 28/1/2015 (recurso 15262/2014); o, de 3/6/2015 (recurso 15419/2014).

El artículo 7, letra p) LIRPF no supedita la aplicación de la exención a que la entidad no residente sea la beneficiaria exclusiva de los servicios, según reciente jurisprudencia del TS en dos sentencias de 28 de marzo de 2019 (recursos de casación 3772/2017 y 3774/2017) y en su sentencia de fecha 9 de abril de 2019 (recurso de casación 3765/2015).

Y termina solicitando: "... 1. Anular las resoluciones dictadas el 2 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en virtud de las cuales se acuerda desestimar las reclamaciones números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 relativas al IRPF de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, respectivamente.

2. Ordenar la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en el Tesoro Público, que ascienden en total, por los cuatro ejercicios reclamados, a 108.229,13 euros junto con los intereses de demora devengados.

3. Condenar en costas a la Administración demandada."

TERCERO. - Por su parte la Administración demandada solicitó la desestimación del recurso puesto que las resoluciones recurridas se ajustan plenamente a Derecho.

Ya que para que se pueda disfrutar de la exención controvertida es preciso acreditar que los servicios se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que la destinataria de los servicios es una empresa o entidad extranjera o establecimiento radicado en el extranjero. Y cuando se trata de operaciones vinculadas, como acaece en el supuesto que nos ocupa, puesto que las destinatarias de los servicios prestados del actor son entidades de su empleadora, GBS FINANZAS INVESTCAPITAL A.V., S.A., se debe además acreditar que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, GBS FINANCE, LLC, teniendo en cuenta que la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

De la documental aportada por el demandante, no se desprende que tenga derecho a la exención, en base a que: la parte actora, al presentar sus autoliquidaciones de IRPF del año 2012 a 2015, que consta en el expediente, consignó sus propios rendimientos del trabajo, como rentas sujetas y no exentas.

A tenor de las retenciones practicadas por la empleadora resulta que esta entidad consignó todas las retribuciones percibidas por el actor como sujetas al presentar el modelo 190 de los ejercicios controvertidos, sin que del mismo se infiera que se consideraron en parte como exentas, remitiéndose en apoyo de sus pretensiones a la sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2020 (PO 1436/2018),

CUARTO. - Entrando en el análisis de la cuestión planteada debemos hacer mención a los requisitos del art. 7 p) de la Ley del IRPF que establece lo siguiente: " Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1° del artículo 7 p) de la Ley del IRPF . En este mismo sentido, el artículo 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF), establece: "1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:

" 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero, que se corresponde con servicios prestados a la entidad española, no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En este sentido la sentencia de esta Sala de 16 de marzo de 2015 (Recurso 1756-2012) recoge" ... Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente.

... A la vista de que la única cuestión controvertida es si el recurrente prestó sus servicios para un establecimiento permanente en el extranjero, en el ejercicio controvertido, las certificaciones aportadas deben entenderse como suficientes para esta Sala para acreditar que, durante el ejercicios cuestionados, el actor realizó diferentes viajes al extranjero, precisamente, por las funciones directivas que ostentaba en MTV Channel España, sin que prestase, en especial, funciones en un establecimiento permanente de dicha entidad que redundasen en beneficio del grupo, ya que los trabajos prestados en el extranjero respondían a las labores de coordinación y planificación financiera y estratégica del grupo, implícitas en su cargo, como miembro de la junta directiva del citado grupo.

Por ello, no puede beneficiarse de la exención contemplada en el art. 7 p) LIRPF , tal como se resuelve por el TEAR, en consonancia con la liquidación impugnada."

QUINTO. - Debemos de tener en cuenta que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

En este sentido, de las certificaciones que obran en el expediente y que también fueron aportadas en la demanda, que hemos transcrito en el fundamento jurídico primero, ni de los documentos que presentó el recurrente en su demanda, que hemos recogido en el fundamento jurídico segundo, consistentes en correos electrónicos enviados y recibidos por el demandante, y algunos de ellos en inglés, ni del documento que lo denomina acuerdo de inversiones, y contratos de consultorías que también están redactados en inglés; no se ha acreditado que los trabajos realizados hayan representado una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero o a la entidad filial no residente y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. No siendo suficiente que en el certificado se haga constar este extremo.

No se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como, por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y la filial, facturación de la matriz a la filial por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero.

En las certificaciones se hace una descripción muy abstracta de las funciones del recurrente, el cual es socio director, como son:

- La elaboración del Plan de negocio de la entidad.

- El análisis estratégico para la determinación futura de la proyección del negocio.

- El análisis y la implementación de los requisitos legales y formales para la constitución del negocio.

- La elaboración de un cronograma de implementación.

- El inicio de la compra de activos.

- Labores de promoción.

- Captación de clientes y

- Labores de reclutamiento, selección y capacitación de profesionales.

Siendo conceptos muy generales y no se especifican los trabajos concretos que se realizan bajo esos términos y las tareas concretas en cada desplazamiento. Asimismo, del resto de la documentación que aportó el demandante y que el recurrente entiende que sirven para acreditar este requisito, como son los correos electrónicos, los cuales no se han traducido o como el que denomina acuerdo de gestión, que también viene en inglés; tampoco se deduce la utilidad de los trabajos realizados y que sean independientes de los trabajos habituales que realiza en el grupo de empresas.

SEXTO.- Por otra parte, existen indicios en contra del cumplimiento de ese requisito como es que la parte actora, al presentar sus autoliquidaciones de IRPF del año 2012 a 2015, que consta en el expediente, consignó sus propios rendimientos del trabajo, como rentas sujetas y no exentas y a tenor de las retenciones practicadas por la empleadora resulta que esta entidad consignó todas las retribuciones percibidas por el actor como sujetas al presentar el modelo 190 de los ejercicios controvertidos, sin que del mismo se infiera que se consideraron en parte como exentas. En relación a este punto debemos remitirnos a la sentencia de esta Sala dictada por la Sección 5ª de fecha 20 de enero de 2020, dictada en el procedimiento ordinario 1436/2018, en un supuesto similar al ahora analizado, según la cual:" ... Pues bien, la extensión y el detalle de dichos certificados no es suficiente para estimar el presente recurso, en la medida en la que no se ha conseguido acreditar que las tareas encomendadas no sean las propias del cargo que ostenta la parte actora. Todo ello por las siguientes razones.

En primer lugar, el certificado de Telefónica afirma que el trabajo realizado por el recurrente en el extranjero forma parte del desempeño de su cargo como gerente, de modo que se trata del trabajo propio de su cargo. Sobre este extremo, el certificado resulta incuestionable y en este sentido, el certificado de Axismed cerciora la actividad efectuada por el recurrente en su empresa y el beneficio que le ha supuesto, pero no rebate el contenido del anterior certificado, que califica su trabajo como el propio del cargo que le corresponde en la empresa Telefónica como director.

En segundo lugar, se desconoce el importe exacto de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados en el extranjero. No se puede obviar que la demanda calcula el importe de la exención en proporción a los días destinados en el extranjero, según el salario medio percibido por día en cada una de las anualidades. Dicha cantidad no coincide con el documento modelo 190 presentado por la entidad.

El recurrente en la solicitud de rectificación y en la demanda cuantifica el importe que considera que ha percibido por los trabajos realizados para entidades no residentes, únicamente partiendo del importe total de las retribuciones diarias percibidas de la entidad Telefónica digital y multiplicándolo por el número de días en los que se prestaron servicios en el extranjero en cada uno de los ejercicios. Pero este prorrateo en modo alguno determina que ese fuera precisamente el concreto importe percibido por trabajos realizados en el extranjero para aquellas entidades no residentes.

Sobre este extremo, se debe puntualizar que no resulta procedente efectuar una valoración porcentual por el número de días según el total de la retribución bien anual o bien diaria, pues es claro que, en este supuesto, no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva percibida por el trabajador por la realización de esos concretos trabajos efectuados en el extranjero. Por el contrario, esta fórmula para el cálculo de la remuneración se percibe como un indicio de que las tareas realizadas forman realmente parte del trabajo ordinario del recurrente para su ente matriz.

De otro lado, la propia empresa consideró como sujetos, los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos. Lo cual implica que no existe coincidencia de los certificados aportados a la demanda y expedidos por la entidad pagadora, con el modelo 190 presentado por la misma entidad ante la Administración tributaria. Esta discordancia resta credibilidad al contenido de los certificados. De tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para entidades no residentes.

En conclusión, no se ha logrado acreditar a través de la prueba documental aportada que se cumplan las premisas exigibles para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p LIRPF y en este sentido, debe soportar las consecuencias de la orfandad probatoria."

Criterio perfectamente aplicable al caso analizado lo que implica la desestimación del recurso.

SEPTIMO. - Costas

En aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional, reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.