Sentencia Contencioso-Administrativo 26/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 757/2020 de 17 de enero del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 5 de junio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra los acuerdos de imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivados de actas de conformidad NUM002 y NUM003 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012, referencia nº NUM004, por importe de 30.194,19 euros, y referencia nº NUM005, por importe de 1.064,86 euros; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) Las sanciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección iniciado respecto de la recurrente el 30 de noviembre de 2015, en relación con el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2011/2012.

Por lo que al presente recurso importa, en fecha 1 de junio de 2016 se formalizaron las siguientes actas:

a) Acta firmada en conformidad NUM002 en la que se formula propuesta de liquidación derivada exclusivamente de la corrección valorativa de las operaciones vinculadas.

b) Acta firmada en conformidad NUM003 en la que se formula propuesta con todos los elementos de la obligación tributaria que han sido objeto de regularización por la Inspección.

Con esa misma fecha 01/06/2016, se notificó al representante de la interesada los siguientes acuerdos de inicio y propuesta de imposición de sanción:

a) Acuerdo de inicio de expediente sancionador con referencia NUM004 en el que se propone la imposición de una sanción por importe de 30.194,19 euros por las infracciones tributarias tipificadas en el artículo 191 de la LGT, que se califican como leves, en las que ha incurrido el obligado tributario por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los periodos 2011 y 2012.

Los hechos determinantes de esta propuesta de imposición de sanción son los recogidos en el acta NUM002. Resumidamente son los siguientes:

La ahora recurrente, doña Nieves, " era en los ejercicios objeto de comprobación y en el momento actual socio al 50% (el otro 50% le corresponde a su pareja Luis Miguel) y administradora solidaria de INNOV MARK ADVERT SOL SL" . En los ejercicios 2011 y 2012, la entidad INNOV MARK ADVERT SOL SL, declaró una cifra de negocios de 150.997,08 € y 152.373,27 €, respectivamente, relacionados con actividades en las que la intervención de su socia y administradora solidaria doña Nieves " constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente. Dichos ingresos se corresponden con prestaciones de servicios realizadas a la entidad MARIN'S ESPAÑA Y PORTUGAL SL NIF: B83355479".

" En el curso del procedimiento inspector, se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre la obligada tributaria INNOV MARK ADVERT SOL SL y su socia y administradora".

En paralelo a las actuaciones de referencia, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación acerca de la entidad INNOV MARK ADVERT SOL SL, por los conceptos y períodos siguientes: Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2011 a 2012 e Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T2011 a 4T 2012.

b) Acuerdo de inicio de expediente sancionador con referencia NUM005 en el que se propone la imposición de una sanción por importe de 2.409,41 euros por las infracciones tributarias tipificadas en el artículo 191 de la LGT que se califican como leves, en las que ha incurrido la obligada tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los periodos 2011 y 2012.

Los hechos determinantes de esta propuesta de imposición de sanción son los recogidos en el acta NUM003 relativos a la regularización realizada por la Inspección en relación a los ingresos percibidos del alquiler de inmuebles y la deducción por vivienda habitual practicada por la obligada tributaria sin reunir los requisitos exigidos para su aplicación.

Tras la oportuna tramitación, se dictaron los acuerdos impugnados que impusieron a la recurrente dos sanciones por importes de 30.194,19 euros y de 1.064,86 euros, respectivamente, "por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT consistente en obtener indebidamente devoluciones y dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 5 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas frente a los acuerdos anteriores.

Del contenido de dicha resolución, por lo que al presente recurso contencioso-administrativo interesa, cabe destacar los siguientes aspectos

a) Rechaza que sea contrario " a lo recogido en el artículo 209.2 Ley 58/2003 que el expediente sancionador se inicie antes de que sea notificado el acuerdo de liquidación. Lo que la norma prohíbe es que se inicien expedientes sancionadores una vez transcurridos tres meses desde la notificación de la liquidación pero no antes de dicha notificación, de manera que el expediente sancionador puede iniciarse una vez que el órgano gestor considere que existen indicios suficientes para ello, lo cual puede suceder antes de haber notificado la liquidación. También el artículo 22 del RD 2063/2004 se pronuncia en esta dirección [...] Así lo entiende también el TEAC que, en Resolución de fecha 19/02/2014 (R.G. 00-05704-2011) [...]".

b) Considera que "es posible sancionar por dejar de ingresar la deuda tributaria cuando no se han incumplido las obligaciones de documentación en las operaciones vinculadas". Razona que " determinado que no resulta de aplicación el régimen especial previsto [en el artículo 16.10 del Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades] debemos acudir al régimen sancionador general". Añade que " sobre la posibilidad de sancionar mediante el artículo 191 LGT en los casos de operaciones vinculadas se ha manifestado el Tribunal Supremo, entre otras en la sentencia del 15 de octubre de 2018 (número de recurso 4561/2017 ) confirmando dicha posibilidad".

c) Tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, razona lo que sigue:

"... de la documentación, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de las infracciones, ya que no declaró, en todo o en parte, los ingresos procedentes del alquiler de las viviendas sitas en C/ DIRECCION000 n° NUM006 y C/ DIRECCION001 n° NUM007 de Madrid, siendo un hecho conocido por la interesada que estos ingresos debían incluirse en la base imponible del impuesto, aplicó en las declaraciones presentadas indebidamente la deducción por inversión en la adquisición de la vivienda habitual, quedando acreditado que la vivienda habitual de la interesada no se corresponde con la consignada en las autoliquidaciones presentadas, y creó una sociedad de la que es administradora y socia, que no añade ningún valor a la actividad realizada por la parte reclamante, y que solo se utiliza para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como se puede observar a primera vista de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF de la socia y del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad; concurre en la socia el elemento subjetivo, al ser ella la que propicia la creación de la sociedad, con la finalidad de obtención de una ventaja fiscal indebida (o ahorro fiscal). La creación voluntaria de la sociedad tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la reclamante, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante la norma que le obligaba a valorar las operaciones por su valor normal de mercado, entendiendo este Tribunal, al igual que la Inspección, que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante, sin que pueda apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible ".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- Infracción de los artículos 208 y 209.2 LGT, al haberse iniciado los procedimientos sancionadores de manera simultánea a la formalización de las actas de conformidad de los que derivan.

2º.- Infracción de los principios de culpabilidad y presunción de inocencia. Argumenta que la " resolución recurrida se ampara en la posible negligencia del sujeto pasivo para mantener la sanción, pero sin que en ningún momento se demuestre en el expediente la concurrencia de la culpabilidad del sujeto infractor, limitándose a reproducir la normativa tributaria y remitirse al expediente de comprobación para imponer la sanción. Pues bien, procede pues declarar improcedente la sanción impuesta por el Instructor del expediente sancionador sobre el que alegamos, no sólo por la falta absoluta de motivación sino también por no concurrir el elemento subjetivo de la infracción tributaria".

3º.- Concurrencia de una interpretación razonable de la norma. Aduce que la recurrente sí procedió a retribuir los servicios prestados a la sociedad INNOV MARK ADVERT SOL S.L., " si bien se difiere con la Administración del importe valorativo de la misma, lo que en todo caso puede dar lugar a una disparidad en la interpretación de dicho valor pero en ningún caso puede ser causa de conducta infractora de mi representada ya que por parte de mi representada en ningún se ocultó la relación de vinculación existente y se declaró en el modelo 190 de los años 2011 y 2012 de la sociedad vinculada los salarios que a juicio de mi representada debía de percibir de su sociedad".

4º.- Falta de motivación de los actos administrativos. Indica que en " el caso presente el acto sancionador no se encuentra debidamente motivado, desde el momento en que no se ha acreditado, ni siquiera a título de simple negligencia, el elemento subjetivo de culpabilidad".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. En relación con el primer motivo, tras reseñar la argumentación contenida en la resolución impugnada, aduce que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en relación con esta cuestión en Sentencia de 23 de julio de 2020 (Recurso de Casación 1993/2019), que reproduce parcialmente, para concluir que la doctrina sentada en la misma es plenamente trasladable al supuesto que nos ocupa.

A continuación, trascribe el contenido de los acuerdos impugnados para refutar la tacha de falta de motivación. Finalmente, destaca que la actora "no desarrolla de qué manera efectuó una interpretación razonable de la norma tributaria, ni cita resoluciones previas sobre el particular o consultas vinculantes de la DGT que pudieran haber condicionado su conducta". Añade que esta argumentación "no puede tampoco prosperar, en la medida de que no consta que la parte actora recurriera la regularización efectuada por la AEAT mediante la liquidación del IRPF ejercicios 2011 y 2012, de la que trae causa la sanción".

TERCERO. Sobre el defecto procedimental.

Se denuncia la infracción de los artículos 208 y 209.2 LGT, al haberse iniciado los procedimientos sancionadores de manera simultánea a la formalización de las actas de conformidad de los que derivan y, por ende, con anterioridad a la notificación de los acuerdos de liquidación correspondientes.

Conviene comenzar por recordar que el art. 209.2 LGT dispone que " los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

La cuestión controvertida ha sido abordada en sentido desestimatorio por la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 (recurso de casación 1993/2019. Ponente. Ángel Aguallo Avilés). Esta Sentencia declara que "ni el artículo 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria" (FJ 3), lo que es compatible con los derechos a ser informado de la acusación y de defensa (FJ 4) y con el derecho a no autoincriminarse (FJ 5).

En su fundamento jurídico séptimo fija la siguiente doctrina legal:

"1. [...] Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa".

2. [...] [R] eiteramos ahora:

a ) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de es[a] misma sentencia [ STS núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018 ] y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador".

Lo expuesto determina la desestimación del motivo.

CUARTO. Régimen sancionador en las operaciones vinculadas.

Junto con el régimen sancionador especial del art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por razones temporales, coexiste el general, representado, entre otras, por la infracción prevista en el art. 191 LGT, aquí aplicada, si bien ambas infracciones son incompatibles entre sí, como indica el propio precepto.

Según el mismo: " constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

[...]

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

[...]

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa".

[...]

Por su parte, el apartado 2 de este art. 16 TRLIS disponía:

" Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas".

En el sentido indicado, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2018 (recurso de casación 4561/2017), estableció los siguientes " criterios interpretativos sobre los arts. 16.10. 4º TRLIS y 191 LGT (y, en particular, sobre la relación existente entre estos dos preceptos).

[...]

1º) La aplicación de la exención total de responsabilidad contenida en el art. 16.10. 4º TRLIS presupone la obligación del sujeto pasivo de llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas que establece el art. 16.2 TRLIS y desarrolla el Real Decreto 1777/2004 . En los casos, por tanto, en los que el obligado tributario está exonerado del cumplimiento de esta obligación formal no procede aplicar el art. 16.10. 4º TRLIS.

2º) La exclusión de responsabilidad prevista en el ordinal 4º del art. 16.10 TRLIS resultará aplicable únicamente cuando concurran las tres circunstancias siguientes: (a) que no se haya incumplido por parte del obligado tributario la obligación formal de llevanza de la documentación que le corresponde ex art. 16.2 TRLIS; (b) que el valor declarado por él en su declaración de renta coincida con el que se ha hecho constar en la documentación de la operación vinculada; y (c) que, pese a la existencia de esta coincidencia documental, el valor normal de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria. Concurriendo estas tres circunstancias la conducta del obligado tributario no será sancionable ni conforme al régimen sancionador específico contenido en el art. 16.10. 1 º y 2º TRLIS ni de conformidad con el régimen sancionador general establecido en la LGT .

3º) En defecto de la aplicación del régimen sancionador especial establecido en el art. 16.10 TRLIS procede aplicar el régimen sancionador general previsto en la LGT y, en particular, el art. 191 LGT , siempre y cuando concurran los elementos objetivos y subjetivo del tipo de injusto que hemos venido estableciendo en nuestra jurisprudencia".

QUINTO. Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

SEXTO. Respuesta de la Sala.

De las resoluciones impugnadas destacamos aquellos apartados relevantes destinados a la motivación de la culpabilidad:

A) En relación con los rendimientos de trabajo personal, se dice:

" En los periodos de comprobación la obligada tributaria declaró ingresos íntegros de trabajo personal por importes de 14.347,85 euros en 2011 y 15.652,20 euros, satisfechos por la entidad INNOV MARK ADVERT SOL. S.L. cuando los ingresos íntegros que debió de declarar ascendían a 150.997,08 euros y 152.373,27 euros respectivamente. Doña Nieves, en los periodos objeto de comprobación era socia al 50% (el otro 50% pertenece a su pareja) y administradora solidaria de la entidad INNOV MARK ADVERT SOL. S.L.

Pese a la independencia de la obligada tributaria y de la sociedad en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento

La sociedad no aporta, a juicio de la inspección, valor añadido alguno a la labor realizada por su socia para terceros, puesto que no dispone de otros medios personales ni ha subcontratado servicios a terceros para la prestación de los servicios facturados. El 100% de los ingresos de la entidad en 2011 y 2012 están relacionados con la prestación de servicios asumidos por Doña Nieves.

[...]

La norma transgredida es clara y no ofrece duda alguna en cuanto a su interpretación se refiere y en cuanto a la obligación que de ella se deriva. La diferencia entre el valor declarado y el valor de mercado comprobado por la Inspección pone de manifiesto que la conducta de la interesada carece del rigor mínimo exigible, habiendo incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas, obteniendo, un beneficio evidente".

B) En relación con los rendimientos de capital inmobiliario y la deducción por inversión en la vivienda habitual, se argumenta:

" En las declaraciones presentadas por los periodos 2011 y 2012 se omitieron, en todo o en parte, los ingresos procedentes del alquiler de las viviendas sitas en C/ DIRECCION000 nº NUM006 y C/ DIRECCION001 nº NUM007 de Madrid. Estos hechos se han puesto de manifiesto en la comprobación realizada por la Inspección de los ingresos realizados en cuentas bancarias.

La interesada conocía que estos ingresos debían incluirse en la base imponible del impuesto ya que tal y como consta en el acta sí que declaraba parte de los ingresos procedentes de la vivienda sita en C/ DIRECCION000.

Además de la omisión de los mencionados rendimientos aplicó en las declaraciones presentadas indebidamente la deducción por inversión en la adquisición de la vivienda habitual. En las actuaciones de inspección se ha puesto de manifiesto que la vivienda habitual de la interesada no se corresponde con la consignada en las autoliquidaciones presentadas, en los periodos 2011 y 2012".

De lo expuesto resulta que, a juicio de la Sala, la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad (participación y administración de la sociedad, que no añade valor relevante a la actividad realizada por la persona física, y remuneración de dicha sociedad a favor del socio, establecida entre ambos, manifiestamente inferior al valor de mercado, lo que ha permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida; omisión de la declaración de rendimientos por alquiler de dos inmuebles y deducción por inversión en una vivienda que no era la habitual de la recurrente) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Finalmente, los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo. A ello se añade que, más allá de su mera invocación genérica, tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse la interpretación razonable de la norma tributaria que habría de excluir la culpabilidad. Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en los actos sancionadores recurridos.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.