Sentencia Contencioso-Administrativo 18/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 738/2020 de 17 de enero del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Isidoro, ejercita pretensión declarativa de nulidad o anulabilidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 2 de junio de 2020, que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000, frente al acuerdo de liquidación provisional, referencia NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por cuantía de 78.287,1 €.

SEGUNDO. -Actuación impugnada y otros antecedentes.

I.- La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, NUM000, frente al acuerdo de liquidación provisional, referencia NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por cuantía de 78.287,1 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la prescripción

El procedimiento de comprobación se inició con la notificación al interesado de requerimiento de documentación, recibido el 5/05/2017, lo que interrumpió el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria por el IRPF de 2012 iniciado el 1 de julio de 2013, sin que la Administración estuviese obligada a iniciarlo por medio de propuesta, referido al supuesto de que los datos en su poder sean suficientes para ello.

Sobre la competencia del órgano de gestión tributaria

La Oficina Gestora no carece de la aptitud necesaria para llevar a cabo el procedimiento de comprobación limitada y no se aprecia vicios que supongan la nulidad del acto impugnado.

Sobre la motivación del acto impugnado

El acto impugnado se encuentra suficientemente motivado por cuanto que resuelve todas las cuestiones planteadas, sin que sea necesario como sostiene la Jurisprudencia que se responda a todas y a cada una de las alegaciones vertidas por la parte reclamante, siempre que se responda a las pretensiones de la misma.

Sobre la liquidación efectuada

A la vista de la documentación que obra en el expediente, el procedimiento de comprobación limitada aplicado resultó adecuado para la valoración de las participaciones trasmitidas efectuada por la Oficina Gestora, aplicando la presunción del artículo 37.1.b) del al LIRPF, considerándose verosímiles los datos utilizados ante la ausencia de pruebas suficientes de que se efectuó en condiciones de mercado, de conformidad con la Resolución del TEAC de 10.5.2018 (RG 2334/2018) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

No puede entenderse con el interesado que para la valoración de las participaciones se tenga en cuenta que al haber abandonado la sociedad se trata de un supuesto de separación de socios y, en consecuencia, se deban valorar como una liquidación de la sociedad, pues tal supuesto no se contempla en el régimen de separación de los socios en las sociedades de capital contemplado en el Título IX del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

Prescripción de la actuación tributaria

El mes de octubre de año 2012 vendió el 50% de la sociedad IDEA STRATEGIC RESERCH SOLUTIONS S.L. por precio de 123.695,74 €, si bien la Agencia Tributaria realizó la liquidación cinco años después de la venta y cuatro de haber presentado la autoliquidación, una vez prescrito su derecho.

El requerimiento efectuado en 9 de mayo de 2017 para que presentara copia de la escritura de compraventa de participaciones sociales resultaba innecesario pues el valor de compra era conocido por la Agencia Tributaria al comunicarlo los notarios y coincidir con el declarado en renta, además de disponer de los impuestos sobre sociedades y las cuentas anuales.

Califica el requerimiento de "diligencia trampa", innecesaria, puesto que no afectaba al desarrollo normal del procedimiento.

Cálculo incorrecto de la ganancia

La valoración de las participaciones que acordaron las partes correspondía al valor de mercado de la empresa, de acuerdo con el informe pericial que acompaña, situado entre el que resulta de aplicar el método de valor de liquidación y el de descuento de flujos de caja.

La actividad de la sociedad consistía en servicios profesionales de estudios de mercado y marketing.

Se trata de una empresa profesional cuyo valor depende fundamentalmente de la preparación profesional, el aprendizaje, madurez y experiencia, metodología de trabajo y contactos del equipo profesional.

Al vender su 50% y marcharse de la empresa, se van con él la mayoría de clientes y trabajadores, por lo que si bien el precio fue de 123.695 €, el valor que hubieran convenido partes independientes hubiera sido de cero euros.

Tratándose de una empresa profesional, el valor de la participación del socio saliente se calcula, no tanto por los métodos de valoración existentes, sino de acuerdo con lo que socio que queda esté dispuesto a pagar, pues en el caso de que entraran nuevos socios nada pagarían si el primero se lleva la mayoría de la clientela y los trabajadores.

Se ha elegido por ello para valorar la empresa el método de liquidación, lo que no significa que se esté liquidando, pues de acuerdo con sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2014, que interpreta el artículo 13.1 de la Ley de Sociedades Profesionales, se considera que al socio que se separa y ello impide la continuación de la sociedad se le debe compensar con la cuota que le correspondería de liquidarse la sociedad y no de acuerdo con su valor si continuase funcionado.

Incompetencia del órgano de gestión.

El órgano de gestión tributaria puede realizar la valoración de la empresa según el valor teórico o de capitalización, pero si el contribuyente ofrece prueba en contrario para demostrar que la venta se ha realizado según el valor de mercado, la competencia para valorarla corresponde, no a los órganos de gestión tributaria, sino a los de inspección.

Falta de motivación.

Se han presentado los balances de la empresa y relación de los trabajadores y de los clientes antes y después de la venta, que prueban su valor de mercado, sin que se hayan sido objeto de consideración por la Administración y el TEAR.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, añadiendo las siguientes consideraciones:

Sobre la prescripción

El plazo de prescripción comenzó el día siguiente a la terminación del plazo voluntario para determinar la deuda tributaria por el IRPF del ejercicio 2012, es decir, el 1 de julio de 2013, extendiéndose hasta el 1 de julio de 2017, habiéndose interrumpido el 9 de mayo de 2017 al recibir el recurrente notificación/requerimiento de inicio del procedimiento.

No ha existido "diligencia trampa" pues la Administración, al no disponer de datos suficientes para formular la propuesta de liquidación, requirió al recurrente para que aportara cierta documentación destinada a la comprobación de la deuda tributaria.

Sobre al cálculo de la ganancia

Según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por la sociedad IDEA STRATEGIC RESEARCH SOLUTIONS S.L., el patrimonio neto, según el balance correspondiente al ejercicio 2011, fue de 723.524,81 €, correspondiendo 361.762,40 al porcentaje de participaciones transmitido, valor superior de los dos considerados por el artículo 37.1 b) de la LIRPF.

Las alegaciones del contribuyente y la documentación aportada no constituyen suficiente prueba de que el importe convenido en la transmisión de las participaciones coincide con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado.

Sobre la motivación

No han dejado de valorarse las pruebas y alegaciones del recurrente, pero se ha aplicado la presunción legal, sin que pueda admitirse como prueba en contrario la presunción de existencia de separación de socios consecuencia de la transmisión, al no concurrir los presupuestos legales para ello.

QUINTO. - Sobre la prescripción.

En relación con este motivo de impugnación, la Ley 58/2003, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su apartado a):

Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Y el art. 68.1.a), relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

Tratándose de un procedimiento de comprobación limitada, dispone el artículo 137 de la misma Ley:

Artículo 137 Iniciación del procedimiento de comprobación limitada

1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Conforme a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo - Sentencia de 18/05/2020, - el plazo de prescripción de cuatro años se computa, de acuerdo con los artículos 66.a) y 67.1 de la Ley 58/2003, a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin al expediente.

Como no cuestiona el recurrente, el plazo de prescripción comenzó el día siguiente a la terminación del plazo voluntario para determinar la deuda tributaria por el IRPF del ejercicio 2012, el 1 de julio de 2013, extendiéndose hasta el 1 de julio de 2017, y que se interrumpió el 9 de mayo de 2017 en que recibió notificación/requerimiento de inicio del procedimiento.

Lo que el mismo califica como de "diligencia trampa", consistía en que presentara diversa documentación, entre ella, la escritura pública de adquisición o, en su caso, de adjudicación de herencia, y de transmisión de los valores objeto de comprobación, donde constara la fecha de ambas operaciones, el número de acciones transmitidas y su valor nominal, y la que justificara que el importe efectivamente satisfecho se correspondía con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, lo que no puede reputarse innecesario y mucho menos de "diligencia trampa".

Tampoco pueden confundirse los requerimientos de documentación por la Administración Tributaria con dilaciones imputables al contribuyente por no cumplir con aquellos, cuando ello no sea obstáculo para la realización de su actividad, sobre lo que cita el actor abundante Jurisprudencia, pues este no ha sido el caso.

No cabe por tanto apreciar la prescripción esgrimida.

SEXTO. - Sobre la motivación

Como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el Auto del Tribunal Constitucional 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales que fundamentan la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec. 2452/2013. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias" y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses, o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

Pues bien, en nuestro caso, la resolución liquidatoria del órgano de gestión cumple sobradamente el requisito de motivación ya que expone con toda claridad los hechos, la normativa aplicable y los criterios y datos con los que se ha determinado el valor de transmisión de las participaciones sociales. Se trata de un resolución suficientemente motivada, con expresión de las razones en que la Administración demandada sustenta su decisión, y con la amplitud necesaria para que el obligado tributario pudiera articular los medios de defensa de sus derechos e intereses, por lo que no se aprecia indefensión alguna para el mismo, como pone de manifiesto el contenido del escrito de demanda, que cuestiona la conformidad a Derecho de aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas que integran la motivación de la liquidación tributaria recurrida.

Basta la lectura del escrito de demanda para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

El actor sostiene la falta de motivación por no haber dedicado consideración alguna la Administración y el TEAR a los balances de la empresa y relación de los trabajadores y de los clientes antes y después de la venta, que prueban que el precio de venta de su participación corresponde con el valor de mercado de la misma.

Con no dejar ello de ser cierto pasa por el alto el actor que ni la Administración, primero, y el TEAR, después, han desechado el método de liquidación aplicado para el cálculo del valor de mercado de la mercantil, habiendo aplicado la presunción legal contemplada en el artículo 37.1 b) de la LIRPF, desechando que se tratase de un caso de separación de socio consecuencia de la transmisión, al no concurrir los presupuestos legales para ello.

En definitiva, lo que se califica como falta de motivación no deja de ser una mera discrepancia con la resolución recurrida.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

SÉPTIMO. - Sobre la competencia del órgano de gestión.

Se alega por el recurrente que la Oficina de Gestión se ha excedido en sus atribuciones y facultades dentro del procedimiento de comprobación limitada, que no alcanza a la valoración de los documentos ofrecidos por el contribuyente para demostrar que la venta se ha realizado de acuerdo al valor de mercado, que corresponde a los órganos de inspección.

Esta cuestión planteada por el recurrente ha sido abordada por la Sección 5 de esta misma Sala, entre otras, en la sentencia nº 168/2022 de 30-03-2022, rec. 436/2020, en la que se señala:

[...]

...el procedimiento de comprobación limitada viene regulado en los arts. 136 a 140 de la Ley General Tributaria y en el primero de ellos establece:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante, lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."

[...]

En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a que considera que la Administración necesitaba valorar la contabilidad para determinar el valor de las participaciones, lo cual excede de los límites de una comprobación limitada, se debe puntualizar que tal y como recoge el precepto transcrito el procedimiento de comprobación limitada alcanza al examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Es decir, no sólo permite el examen de los requisitos formales de los documentos, sino que también permite analizar los justificantes presentados o los que se requieran al efecto de los datos consignados por la recurrente.

Por tanto, podía la Administración valorar los justificantes de los datos consignados, sin que ello determine que procediera el examen de la contabilidad de la sociedad.

Por ello, cuando se indica en la propuesta de liquidación que su alcance es "Comprobar que se ha declarado correctamente la ganancia o pérdida patrimonial producida en la transmisión de las acciones o participaciones sociales de la sociedad Arenal Compra SL.", no se está requiriendo ningún examen de la contabilidad de la empresa.

Debiendo destacarse que la recurrente en la demanda no menciona qué supuestos documentos contables sería necesario examinar para determinar la valoración de las participaciones.

Es preciso destacar que, contrariamente a lo manifestado en la demanda, el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento contradictorio en el sentido de que el contribuyente puede formular las alegaciones y presentar las pruebas que estime conveniente, como así se le hizo saber en la notificación de la propuesta de liquidación, por lo que no puede considerarse que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, de tal manera que el contribuyente pudo presentar las pruebas que consideró oportunas para justificar el valor de transmisión de las participaciones declarado, sin que ello exija ningún examen de la contabilidad de la sociedad.

[...] no estamos ante un procedimiento de comprobación de valores, sino a una valoración realizada ope legis, conforme al art. 37.1.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que determina cómo efectuar el cálculo de la valoración "Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado"

[...] la Administración toma como referencia, para calcular resultado de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad, los resultados de los 3 ejercicios anteriores, que se cuantifican en la liquidación en el año 29.469,95 euros en el ejercicio 2012, 25.119,42 euros en el ejercicio 2011 y 22.600,34 euros en el ejercicio 2010.

Dichos resultados los obtiene la Administración de las declaraciones autoliquidaciones presentadas por la sociedad, como se indica en la propia liquidación.

[...]

En el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo de liquidación en el procedimiento correspondiente de comprobación limitada. Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de comprobación limitada, dentro de los límites que fija la propia Ley General Tributaria. Sin que fuera preciso, como ya se ha indicado que se siguiera un procedimiento de inspección.

La regularización de la ganancia patrimonial se ha llevado a cabo por la Administración en aplicación del artículo 37.1.b) aplicando el valor del patrimonio neto de IDEA STRATEGIC RESEARCH SOLUTIONS S.L., según el balance correspondiente al ejercicio 2011, de 723.524,81 €, correspondiendo 361.762,40 al porcentaje de participaciones transmitido, que sería el valor superior de los dos considerados por el artículo 37.1 b) de la LIRPF.

Y como se expuso más arriba la Administración no apreció la necesidad de valorar los documentos presentados por el actor al haber desechado el método de liquidación aplicado por aquel para el cálculo del valor de mercado de la mercantil, porque se tratase de un caso de separación de socio consecuencia de la transmisión.

Ello no obstante y de acuerdo con la doctrina expuesta en la sentencia citada, no hubiera resultado necesario acudir al procedimiento de inspección para valorar los documentos mencionados, si a ello hubiere lugar, para determinar el valor de la trasmisión, por lo que igualmente procede rechazar este motivo de impugnación.

OCTAVO. - Sobre el valor de las participaciones transmitidas.

Sobre la normativa de aplicación debe precisarse que el artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. El apartado 1 regula una serie de normas específicas de valoración, dedicando la letra b) a la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados.

Dispone en su versión original aplicable al caso:

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

[...]

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.

[...] .

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, como valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. En caso contrario, como mínimo, el valor de transmisión a computar será el mayor de los valores, teórico o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, interesa el actor que se valore su participación de acuerdo con el método de liquidación, al suponer la venta de su participación del 50% su separación de la misma, lo que reconduce su pretensión a lo dispuesto en la letra d) del artículo 39.1 que dispone:

[...]

e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.

Debemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 20 de diciembre de 2022, recurso 654/2020

Así, acreditado que el actor el mes de octubre de año 2012 vendió el 50% de la sociedad IDEA STRATEGIC RESERCH SOLUTIONS S.L., procede decidir si la disposición contenida en el artículo 37.1 e) de la LIRPF puede aplicarse a la transmisión de participaciones sociales que ha comportado la pérdida de condición de socio de los transmitentes sin distinguir, a estos efectos, donde el apartado e) no distingue.

En aplicación de este precepto no se llega al mismo resultado que en aplicación del régimen de valoración aplicado por el órgano de gestión y confirmado por el TEARM al amparo en el apartado b) del mismo artículo.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 11 de septiembre de 2017 admite que, para supuestos como el enjuiciado, en el que la transmisión de participaciones suponga la pérdida de la condición de socio por la transmisión de la totalidad de las participaciones que se poseían, pueda invocarse la aplicación del apartado e) del artículo antes citado.

Señala dicha Resolución (subrayado añadido):

[...]

El Director del Departamento, en su alegato, discrepa por cuanto entiende que el artículo 37 contiene una norma específica de valoración pero no de calificación; así, continúa señalando que la operación ahora analizada no puede considerarse como "separación de socios" habida cuenta de que cuando la norma alude a la "separación de los socios", estaría refiriéndose exclusivamente a la concurrencia de alguna de las causas tasadas por la normativa mercantil que habilitan a un accionista para separarse de la sociedad (modificación del objeto social, transformación de la sociedad anónima en otro tipo de sociedad, etc).

Realmente este Tribunal Central ya ha resuelto anteriormente esta misma cuestión, si bien bajo la vigencia del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRPF, en el que la redacción del 31.1.a) resultaidéntica a la del 33.3.a) de la ahora aplicable LIRPF y la del 35.1.e) a la del 37.1.e) LIRPF.

En concreto, nos hemos pronunciado en fallos como el de fecha 30 de septiembre de 2010 (RG 647/2009), en el que nos expresábamos en los mismos términos que la Resolución ahora impugnada: confirmando la aplicación de la regla especial de valoración por su carácter más específico, y declarando en cuanto a la calificación otorgada a la operación realizada que el artículo 37.1.e) únicamente señala que, "en los casos de separación de los socios ...", sin distinguir o precisar las causas de aquella separación del socio de la sociedad, sin ahondar si ésta resulta de lo dispuesto por aquella norma, si resulta del contenido de los estatutos sociales o si es fruto de un acuerdo o pacto entre las partes, por lo que, donde la norma no distingue no debe distinguir el intérprete o aplicador del Derecho, debiendo así entenderse que los supuestos de 'separación de los socios' que contempla aquel precepto recogería todos los casos en los que el socio deja de ostentar tal condición respecto de la sociedad.

El mismo criterio se incluye en otras Resoluciones de este Tribunal Central como en la más reciente de fecha 2 de diciembre de 2015.

Llegados a este punto, no podemos acoger la tesis del Director del Departamento que fundamenta su recurso en que, a efectos de la aplicación de la previsión contenida en el artículo 37.1.e) LIRPF , únicamente se debe considerar que nos hallamos ante una separación de socio en aquellos supuestos concretos en los que el orden mercantil atribuye a los socios la posibilidad de ejercer el derecho a separarse de la sociedad. Según lo expuesto, este Tribunal no comparte dicho criterio, ya que supondría introducir un requisito adicional que el legislador no ha establecido.

La consulta de la Dirección General de Tributos V147/2018 de 26 enero de 2018 alude también a lo que describe como "doctrina reiterada del Tribunal Económico Administrativo Central (entre otras, Resolución 06943/2014/00/00, de 11 de septiembre de 2017) relativa a la consideración de que, en aquellos casos en los que la adquisición de las acciones o participaciones por la sociedad para su amortización, afecta a la totalidad de las acciones o participaciones de un socio, aunque pudiera en su caso resultar de aplicación la regla establecida en el referido artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto, debe aplicarse la regla especial de valoración por su carácter más específico establecida en el artículo 37.1.e) de dicha Ley, aplicable a la separación de socios, y que determina la naturaleza de ganancia o pérdida patrimonial, y no de rendimiento de capital mobiliario, de la renta obtenida por el socio en la separación, al estimar dicho Tribunal que el concepto de separación de socios que contempla aquel precepto no debe quedar limitado, al no distinguir la Ley, al concepto de separación establecido en la normativa mercantil, sino que recogería todos los casos en los que el socio deja de ostentar tal condición respecto de la sociedad."

Y lo mismo la Consulta de la DGT DV703/2018 de 15 marzo de 2018.

En el mismo sentido se ha pronunciado también la STSJ Andalucía (MÁL) (Contencioso) de 11 enero de 2021, recurso 630/2019 (EDJ 2021/639358) que señala:

[...]

Recientemente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 11 de septiembre de 2017, admite que para supuestos como el enjuiciado, en el que la transmisión de participaciones suponga la pérdida de condición de socio, esto es, la transmisión de la totalidad de las participaciones que se poseían, puede invocarse la aplicación del apartado e) del mismo artículo antes citado, el cual establece que "En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".

Si bien ambos apartados del artículo 37.1 LIRPF refieren el valor de transmisión al valor de mercado, existe una notable diferencia entre los mismos, pues el apartado referidoa la separación del socio no contiene la presunción de valores mínimos que recoge el otro apartado.

Esta distinción supone en la práctica, por un lado, que la Administración Tributaria tendrá que utilizar, para modificar el valor de transmisión de las participaciones sociales, un procedimiento distinto al que venía utilizando hasta ahora; esto es, con este nuevo criterio, se le obliga a utilizar el procedimiento de comprobación de valores del artículo 134 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ). Y por otro lado, al no aplicarse la presunción establecida en el artículo 37.1 b), la carga de la prueba a la hora de determinar el valor de las participaciones recaerá sobre la Administración, al contrario de lo que venía sucediendo hasta ahora, que era el contribuyente el que tenía que demostrar que el precio convenido era el que hubiesen fijado partes independientes.

También la STSJ Cataluña de 3 de marzo de 2022 (Roj: STSJ CAT 2140/2022, recurso 3339/2020) señala que, para un supuesto de acuerdo transaccional que incluye la venta de participaciones sociales de un grupo familiar a otro grupo familiar:

[...]

La Oficina Gestora considera de aplicación al caso lo previsto en el artículo 37.1.b) LIRPF , que dentro de las normas específicas de valoración establece:

"Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: ...

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultadosImpuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resulta de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan ".

Del tenor literal del artículo anterior, concluye que en supuestos como el actual en que la valoración de la transmisión está por debajo de los mínimos fijados en la norma, es el obligado tributario quien debe probar que esa cuantificación se habría convenido entre partes independientes en condiciones de mercado. Mediante los datos resultantes del Impuesto sobre Sociedades de la entidad, determinó que el teórico resultante del balancecorrespondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto era de 1.364.650,79 euros, correspondiendo al porcentaje (20% al ser la renta conjunta) de participaciones transmitido 272.930,16 euros.

Frente a lo anterior, la parte actora considera que no se trata de una trasmisión, sino de la separación de los socios, por lo que es de aplicación el apartado e) del artículo 37.1, párrafo primero, conforme al cual:

<< e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda >>.

[...]

A la vista de las anteriores estipulaciones, que dieron origen a la ganancia patrimonial controvertida, la Sala llega a la conclusión de que en este caso la valoración ha de efectuarse conforme sustentan los demandantes. En efecto, así se desprende de las circunstancias concurrentes en el caso, que resultan del propio " acuerdo de separación" ya visto. En este sentido, las demandas de despido e impugnación de acuerdos sociales, que llevan a la decisión de finalizar las relaciones entre ambas familias; la posición mayoritariade la familia Agustín, hasta el punto que es la familia Agustín la que unilateralmente determina los miembros a quienes deben transmitirse las acciones, y en fin, el "saldo y finiquito" por cualquier relación jurídica que les hubiesen vinculado con la empresa, todo lo cual evidencia a juicio de la Sala, que lo ocurrido es la separación de los socios de la Sociedad.

Por lo expuesto, procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso administrativo y anular la resolución impugnada.

NOVENO - Sobre las costas.

Pese a la estimación del recurso, existiendo dudas jurídicas y sentencias que admiten una interpretación distinta (STSJ CAT 7629/2022, de 23 de septiembre de 2022, recurso 676/2021), no se hará una expresa condena en costas tal y como autoriza el art. 139 LJCA.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.