Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de abril de 2021, por la que se resuelven las reclamaciones económico- administrativas números 28-17550-2018 y 28-28034-2018, interpuestas contra acuerdo de liquidación definitiva, derivado de acta en disconformidad A02 72907634, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, de los periodos 2012 a 2013, por un importe total de 144.932,28 ?.
La indicada resolución del TEAR acordó que se confirmase la regularización efectuada por la Inspección, excepto las cuotas de IVA soportado por el IVA devengado regularizado por la Inspección, pues debía haberse admitido en el acuerdo de liquidación la deducción del IVA soportado en los periodos regularizados, de conformidad con la prorrata definitiva de los periodos objeto de comprobación.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la Resolución del TEAR y, consecuentemente el Acuerdo de Liquidación de la que trae causa.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que se ha producido una infracción del principio de protección de la confianza legítima, debido al criterio interpretativo de la DGT anterior y posterior a las prestaciones de servicios regularizadas por la inspección. El criterio de la DGT se ha mantenido con anterioridad y con posterioridad a la importante sentencia FCE Bank del TJUE y se mantuvo después de dicho pronunciamiento, en el que se estableció jurisprudencia sobre la no sujeción al IVA de las prestaciones de servicios realizadas entre una empresa matriz de otro Estado miembro y su sucursal en España y ello, con independencia de que existiera una transferencia de fondos con los cuales subvenir a los gastos de la sucursal, ya que la sucursal, al no tener personalidad jurídica propia, no constituye un sujeto pasivo diferenciado de la empresa matriz.
El TEAR de Madrid, lo único que entiende en relación a la confianza legítima es que de no existir ningún acto expreso en el ámbito de un procedimiento inspector que pueda vincular a las actuaciones posteriores de la administración tributaria no se entiende que se hayan producido actos propios de la administración que hayan implicado que se vulnere el principio de confianza legítima.
De la jurisprudencia comunitaria se desprende que son dos las condiciones que deben de estar presentes para que la confianza legítima sea digna de protección: en primer lugar, la creencia del administrado basada en signos externos y no meras apreciaciones subjetivas o convicciones psicológicas y en segundo término que, ponderado los intereses en juego, la situación de quien legítimamente se ha fiado de la actuación de la administración sea digna de protección.
En atención a la seguridad jurídica, los órganos de la administración tributaria están constreñidos aplicar los términos de una respuesta a una consulta tributaria a los obligados tributarios que se encuentren en la misma situación que aquel que la formuló. Y conforme al marco jurídico aplicable, según había sido interpretado por la DGT, las operaciones regularizadas por la inspección no estaban sujetas a IVA por la razón de que las operaciones entre la casa central y la sucursal no eran prestaciones de servicios entre sujetos independientes, por lo que la segunda no podía ser considerada sujeto pasivo del Impuesto distinto de su matriz.
La actora consideró que las cantidades que giraba la casa central no eran retribución por la prestación de unos servicios entre sujetos de derecho, independientes y autónomos, a efectos del IVA, sin transferencias de fondos en el seno de una misma persona jurídica.
El nuevo criterio de la DGT en la consulta vinculante de 2017 implicaría otorgar retroactividad a ese criterio en operaciones realizadas en los ejercicios 2012 y 2013, que eran situaciones jurídicas, plenamente consolidadas y agotadas.
Por otra parte, alega la inexistencia del hecho imponible del IVA, debido a que la jurisprudencia del TJUE entiende que no están sujetas las prestaciones de servicios entre sociedad matriz y sucursal, conforme a la sentencia dictada en el caso FCE Bank.
Aleja diferentes sentencias del TJUE que abundan en esta doctrina.
Entiende que la inspección de los tributos y el TEAR de Madrid se sitúan extramuros del derecho de la Unión Europea, tal y como ha sido interpretado por el TJUE y defiende que, en este caso, la sociedad matriz y la sucursal no eran establecimientos independientes y establecer que el riesgo se asume por la sucursal porque ella decide qué contratos de seguros, suscribe y cuáles no constituyen un reduccionismo simplista que desconoce el funcionamiento del sector. La toma de decisiones alude a los criterios estructurales sobre coberturas de riesgos y asunción de responsabilidades, pero no a la política cotidiana de suscripción de pólizas en el ámbito comercial cubierto por la sucursal.
Alega también ad cautelam la infracción del artículo 108.5 LGT cuyo texto autoriza a concluir que la imposibilidad de hacer una distribución de la cuota anual entre los correspondientes periodos implica necesariamente que debe haberlo intentado la administración justificando suficientemente el impedimento en el acuerdo de liquidación. Es más, tal como se determina en la Sentencia de esta Sección, de 14 de junio de 2017, dictada en el recurso 1224/2015, se ha reconocido implícitamente que del artículo 108.5 LGT se deriva la obligación de la administración de dar oportunidad al obligado tributario de justificar un reparto distinto del que ella pretende aplicar a afirmar que la carga de probar que él iba a poder repartirse de forma diferente, corresponde al contribuyente, por lo que se le debería dar la ocasión de hacerlo.
TERCERO: La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, reproduce los argumentos de la liquidación y de la resolución del TEAR, impugnados en este recurso y entiende que las sucursales pueden ser sujetos pasivos de IVA, diferenciados e independientes de su casa central y las prestaciones de servicios entre ambas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la sucursal asume el riesgo económico de su actividad.
La cuestión no es la falta de personalidad jurídica independiente, sino exclusivamente si la sucursal ejerció una actividad autónoma con asunción del riesgo económico de su gestión.
Solicita la confirmación de la liquidación impugnada y la desestimación del recurso.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la liquidación de 27 de julio de 2018, se motiva la regularización efectuada a la entidad actora en el siguiente sentido:
"2° Obligación de LIBERTY MUTUAL INSURANCE EUROPE sucursal en España de repercutir e ingresar las cuotas de IVA devengadas en las prestaciones de servicios de las que fue destinataria en los ejercicios objeto de comprobación.
Se reproducen a continuación los preceptos aplicables de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente en los ejercicios objeto de comprobación.
Artículo 4. Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
()
Artículo 11. Concepto de prestación de servicios.
Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
(-)
Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1° Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
-J
()
Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por: 1° Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.° Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias pasivo.
la sucursal declara recibir en los ejercicios 2012
()
En consecuencia, para todos los servicios que la sucursal declara recibir en los ejercicios 2012 y 2013 resulta aplicable la norma general de tributación en destino que para este tipo de prestaciones de servicios entre empresarios se contiene en el artículo 69 Uno 1° de la LIVA anteriormente reproducido.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 84 Uno 2° de la misma Ley .
" Uno: Serán sujetos pasivos:
2° Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto".
Finalmente, en cuanto al derecho a deducir, de conformidad con el artículo 94 Uno 1° a) de la misma Ley dispone en cuanto al derecho a deducir que Los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1a Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (...) b) C-)
Según la información proporcionada en el curso del procedimiento, en los ejercicios objeto de comprobación la sucursal en España de LIBERTY MUTUAL INSURANCE EUROPE (en adelante, LMIE, sucursal en España) recibe por parte de la Casa Central imputaciones en concepto de gastos de apoyo a la gestión por importe de 1.294.903, 29 euros y 1.088.505,46 euros respectivamente en 2012 y 2013, agrupados a su vez por conceptos según las claves de imputación utilizadas con el detalle que a continuación se expone (archivos de 3 de marzo y de 25 de julio de 201 7):
(*) En el acta se decía que la suma de las cantidades en negrita del cuadro anterior era de 1.088.505,46 ?. Hay un error aritmético ya que la suma anterior es de 1.008.505,46 ?, tal como el contribuyente aduce en sus alegaciones
Por tanto, en cuanto a la primera cuestión, de los antecedentes expuestos y la información aportada en el curso del procedimiento inspector y como ha quedado acreditado en el seno del mismo, la entidad LMIE sucursal en España fue destinataria en los ejercicios 2012 y 2013 de diversos servicios de apoyo a la gestión por importe total de 344.547,82 euros en 2012 y de 452.413,34 euros en 2013, prestados desde la sede central en Reino Unido.
Base imponible Acta IVA
344.547,85
452.413,34
No obstante, dado que conforme al fundamento de derecho 1° de este acuerdo, los períodos entre enero y agosto de 2012 estarían prescritos, el total de servicios de apoyo a la gestión en 2012 fue de 114.849,28 euros.
A juicio de la Inspección los hechos descritos son constitutivos de hechos imposibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido siendo el territorio de aplicación del IVA española de acuerdo con la normativa aplicable, el lugar de realización de estos servicios y ostentando entidad LIBERTY MUTUAL INSURANCE EUROPE sucursal en España la condición de sujeto pasivo por inversión.
En este sentido no cabe duda que se han producido prestaciones de servicios cuyo destinatario es un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que los adquiere para el desarrollo de su actividad en el citado territorio donde en consecuencia han sido incorporados a su ciclo productivo.
Resulta irrelevante a estos efectos que se trate de prestaciones de servicios o asignaciones de costes lo que no altera las conclusiones de la Inspección a la vista de la doctrina del TJUE en la materia, en concreto la doctrina contenida en la Sentencia de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 Ministerio dell' Economía e delle Finanze italiano contra FCE Bank, plc, que analiza las relaciones de la sucursal de una entidad bancaria con su Casa Central establecida en otro Estado Miembro de la Unión.
En la citada sentencia concluye el Tribunal, tras el pertinente análisis, que la sucursal no constituye un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido" con la consecuencia de no resultar gravados por el impuesto las prestaciones de servicios cuestionadas.
En concreto se pronuncia en los siguientes términos:
U41 Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios. "
De conformidad con esta jurisprudencia del citado Tribunal, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad, sino que lo hace la matriz, no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido".
En el concreto caso de autos, relativo a una sucursal bancaria, el Tribunal había previamente resuelto en sentido negativo la cuestión de la asunción del riesgo económico en los siguientes términos:
"35 (...) procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36 Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37 En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo".
Efectivamente concluye el Tribunal la ausencia de gravamen por el Impuesto sobre el valor añadido en las prestaciones de servicios recibidas por una sucursal de su Casa Central. Ahora bien, el argumento no es, desde luego, como puede comprobarse la falta de personalidad jurídica independiente de la sucursal, lo que es rasgo común a todas ellas e inherente a su propia naturaleza, sino exclusivamente la falta de ejercicio de una actividad autónoma con asunción del riesgo económico de su gestión.
Por ello entiende la inspección que una adecuada interpretación de la doctrina contenida en la sentencia FCE Bank exige en cada caso un análisis de las circunstancias concurrentes Y así parece haberlo entenderlo igualmente la Dirección General de Tributos cuando, entre otras, en la reciente contestación a consulta vinculante V1704-17 de 30 de junio, tras reproducir parte de la sentencia FCE Bank, concluye admitiendo expresamente, al margen del asunto analizado, la posibilidad de que entre una sucursal y su casa central puedan existir prestaciones imponibles.
"De conformidad con esta jurisprudencia del citado Tribunal, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad, sino que lo hace la matriz, no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En estas condiciones y por lo que al objeto de consulta se refiere, no existirá, en el caso de los servicios prestados por la matriz establecida en Reino Unido a la sucursal consultante establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto, una prestación de servicios imponible cuando no asuma el riesgo económico de su actividad sino que este sea asumido por la matriz, por cuanto no existen dos empresarios o profesionales independientes entre los que se establezca una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas. En consecuencia, dichas operaciones no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, lo anterior, en caso de que tal identidad no se produzca los señalados servicios constituirán una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, que se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando así se derive de la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69 , 70 y 72 de la Ley 37/1992 ".
Admite, en definitiva, sin ninguna duda, la posibilidad de que sucursal y Casa Central, constituyan dos sujetos pasivos independientes a efectos de IVA, lo que habrá de determinarse en cada caso tras el correspondiente análisis en los términos que propone el TJUE, de las circunstancias determinantes, en concreto, la asunción del riesgo derivado de la gestión por el establecimiento permanente y la existencia de una dotación económica asociada al mismo.
Evidentemente el análisis no puede limitarse a un plano meramente jurídico formal que automáticamente atribuiría el riesgo en todo caso a la única persona jurídica existente, la compañía británica que, en su conjunto, asume en última instancia la responsabilidad de los riesgos asumidos en todas las ubicaciones en que desarrolle la actividad aseguradora.
La clave por el contrario se encuentra en determinar el lugar desde el que se gestiona el riesgo o, lo que es lo mismo, el lugar desde el que se toman las decisiones empresariales clave de asunción del riesgo propio de la actividad aseguradora en los términos que, por ejemplo, detalla el propio estudio de precios de transferencia como premisa fundamental para la atribución de rentas al establecimiento.
En este sentido, el Informe OCDE 2010 sobre atribución de beneficio a los establecimientos permanentes aclara en su parte IV por lo que se refiere a la actividad aseguradora:
68: "En términos generales una función empresarial clave en la asunción del riesgo es aquella que precisa de una toma de decisiones activa en relación con la sunción y gestión (posterior a la transferencia) de los riesgos individuales y carteras de riesgos que se han identificado como los más importantes gracias al análisis funcional y factual. La función empresarial clave de asunción de riesgo es la que con mayor probabilidad puede afectar más directamente a la rentabilidad de una entidad aseguradora dado que esta función es la que conduce a la asunción de los mayores riesgos y por tanto a la obligación de contar con capital en forma de reservas y excedente. Como se verá más adelante en el apartado C-1 la asunción del riesgo de seguro es la función empresarial clave de asunción de riesgo en una entidad aseguradora y su gestión, una vez asumido, por lo general no entraña una toma de decisiones activa que permita considerarla como una función empresarial clave de asunción del riesgo
69. Conviene subrayar que una entidad aseguradora no asumirá más que una función empresarial clave de asunción del riesgo que consiste en la asunción del riesgo del seguro. Son varias las actividades que contribuyen a dicho proceso, y su importancia relativa es susceptible de variación en función de los hechos y circunstancias concretos; por ejemplo, diferencias en los productos, ramo de actividad, estrategias empresariales, etc. Estas actividades precisan de una decisión clave, que riesgos asegurados aceptar y en qué condiciones (...) 71. Una vez identificado el lugar desde el que se realiza la función de asunción del riesgo y tras habérsele atribuido el riesgo de seguro correspondiente es necesario atribuir un importe de activos adecuado a ese emplazamiento que pueda garantizar tales riesgos (a saber, activos que constituyan tanto reservas como excedente) 73. Los activos de inversión y riesgos concomitantes se atribuyen al EP en virtud del análisis funcional y factual de la entidad en cuestión que, en concreto, pretende la identificación de las funciones empresariales clave de asunción de riesgo pertinentes para la determinación de la propiedad económica de los activos. A diferencia del sector de la banca, en el que la función empresarial clave de asunción de riesgos la constituye la creación de los activos financieros3 (y la posterior gestión de los riesgos asociados), la función empresarial clave de asunción de riesgo en el sector de los seguros la constituye la asunción del riesgo de seguro. Es de esta asunción del riesgo de seguro de la que nace la necesidad de que la entidad aseguradora disponga de activos por un importe suficiente para respaldar las reservas y excedentes vinculados a ese riesgo
Por tanto, la propiedad económica de los activos de inversión de una entidad aseguradora se atribuirá a la parte o partes de la empresa que realicen la función de asunción del riesgo de seguro, en la proporción necesaria para cubrir ese riesgo (...)
Un análisis de tales circunstancias en el presente caso a la luz de los hechos y documentos obrantes en el expediente permite concluir el ejercicio por LMIE sucursal en España de una actividad económica independiente de su Casa Central en los términos expuestos en tanto que acepta, gestiona y asume íntegramente el riesgo derivado de su actividad aseguradora contando para ello con los activos necesarios cuya propiedad económica se le atribuye para la cobertura del riesgo.
El análisis funcional contenido en el estudio de precios de transferencia aportado, tras describir la función de aceptación del riesgo como la que "determina la decisión de celebrar el contrato y la que por lo tanto expone a la empresa y su superávit al riesgo del seguro, declara al respecto que el modelo de negocio de LMIE está diseñado para facilitar la suscripción local, y casi todos los riesgos se suscriben en las sucursales locales. La participación de la oficina principal en el Reino Unido tiende a limitarse a las primeras etapas de la introducción de un LOB (línea de negocio) o asesoramiento de suscripción para LOBs específicos. Como tal, el KERT, es decir, la decisión de asumir un riesgo, se realiza localmente.
En línea con ello, por lo que se refiere al análisis de la segunda circunstancia, las pruebas obrantes en el expediente demuestran que la sucursal española dispone de las reservas técnicas necesarias para hacer frente con sus propios medios a todas las contingencias asociadas a su actividad aseguradora.
La concurrencia de ambas circunstancias, asunción del riesgo del seguro en las actividades que desarrolla y la dotación de recursos en cuantía suficiente para su cobertura en los términos expuestos atribuyen a la sucursal española la condición de sujeto pasivo independiente a efectos de IVA diferenciado de la Casa Central.
De acuerdo con ello, y con la normativa aplicable anteriormente reproducida, el lugar de realización de estos servicios es el territorio de aplicación del Impuesto ostentando la entidad LIBERTY MUTUAL INSURANCE EUROPE, sucursal en España, la condición de sujeto pasivo por Inversión, por lo que, en consecuencia, venía obligada a autorrepecutir e ingresar el impuesto devengado correspondiente por los siguientes importes:
Único.22 de la Ley 34/2014,
A estos efectos, el importe de la cuota anual que resulta de la comprobación se ha distribuido linealmente entre los 12 periodos de liquidación mensuales en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 108 de la ley 58/2003 según redacción dada por el artículo de 21 de septiembre, de conformidad con el cual: "5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente".
... ... ...
RESUMEN.
Por todo lo cual, y no habiendo sido incluidas las citadas prestaciones de servicios en las declaraciones liquidaciones presentadas por el Impuesto por parte de la Inspección se propone un incremento en las bases imponibles del ejercicio en 114.849,28 euros en 2012 y de 452.413,34 euros en 2013, y del 21% a partir de septiembre de 2012, y del 21% en el ejercicio 2013, con liquidación de los intereses de demora devengados hasta la fecha.
No ostentando el sujeto pasivo pleno derecho a la deducción al estar sometido a una prorrata del 1%, por motivos directamente relacionados con el control del Impuesto las cuotas de IVA soportado correspondientes a las operaciones de Inversión del sujeto pasivo no declaradas podrán deducirse en el ejercicio en que se proceda a su contabilización en el Libro-registro obligatorio, no procediendo, a juicio de la Inspección su reconocimiento en acta.
Una vez agregados los datos declarados más el resultado de las actuaciones, la base imponible final, la cuota devengada y la cuota deducible total comprobados son:
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La entidad actora es sucursal en España de la compañía aseguradora de nacionalidad británica LIBERTY MUTUAL INSURANCE EUROPE LTD y pertenece al Grupo Liberty, aseguradora mundial con sede en Estados Unidos.
La sucursal en España recibió por parte de la casa central imputaciones, en concepto de gastos de apoyo a la gestión, por importe de 1.294.903,29 ? y 1.088.505,46 ? en 2012 y 2013.
Se propone por la AEAT un incremento en las bases imponibles del ejercicio en 114.849,28 euros en 2012 y de 452.413,34 euros en 2013, y del 21% a partir de septiembre de 2012, y del 21% en el ejercicio 2013, con liquidación de los intereses de demora devengados hasta la fecha.
El motivo de la regularización se centra en el IVA devengado por los servicios recibidos de la casa central, al tratarse la sucursal en España de un establecimiento permanente que es sujeto pasivo por inversión del IVA, diferenciado de la casa central, y asumir la propia sucursal el riesgo económico de su actividad.
El origen de la controversia se centra en la interpretación de la de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el Asunto CD 210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze y Agenzia delle Entrate Contra FCE Bank plc. Por su interés debe ser reproducida en los puntos esenciales de la misma:
"Apreciación del Tribunal de Justicia
32 Por una parte, procede recordar que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
33 Por otra parte, el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de "sujetos pasivos", calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica "con carácter independiente". El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término "con carácter independiente" excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C-78/02 a C-80/02 , Rec. p. I-13295, apartado 35).
34 A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p . I-743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00 , Rec. p. I-3293, apartado 39).
35 Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36 Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37 En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.
38 No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.
39 En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos.
40 Por último, en lo relativo a la existencia de un acuerdo de reparto de costes, dicha circunstancia carece igualmente de pertinencia en el presente asunto, dado que el acuerdo en cuestión no fue negociado entre partes independientes.
41 Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.
Sobre la segunda cuestión
42 En su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 2 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la imputación al establecimiento secundario del coste de los servicios que le presta la sociedad no residente constituye una contraprestación, con independencia del nivel de la imputación y de la realización de un beneficio empresarial.
43 Como se ha indicado en el apartado 37 de la presente sentencia, la sucursal de que se trata no es independiente de la sociedad, por lo que no procede responder a la segunda cuestión.
Sobre la tercera cuestión
44 En su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si es contraria al principio de libertad de establecimiento, consagrado en el artículo 43 CE , una práctica administrativa nacional por la que se someten al IVA los servicios prestados por una sociedad matriz a un establecimiento secundario situado en otro Estado miembro.
... ... ...
Apreciación del Tribunal de Justicia
50 Como puso de relieve el Abogado General en el punto 74 de sus conclusiones, cuando se ha constatado que una normativa o una práctica nacional es incompatible con la Sexta Directiva, no es preciso analizar si viola igualmente las libertades fundamentales establecidas en el Tratado, entre las que figura la libertad de establecimiento.
51 En efecto, ya se ha indicado en el apartado 37 de la presente sentencia que la sucursal de una sociedad no residente carece de autonomía y que, por consiguiente, no existe relación jurídica alguna entre ellas. Una y otra deben considerarse un único y mismo sujeto pasivo con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva. Así pues, FCE IT sólo es una parte de FCE Bank.
52 Se deduce de las consideraciones expuestas que la práctica administrativa italiana es incompatible con la Sexta Directiva, sin que sea necesario pronunciarse sobre la violación del artículo 43 CE .
Costas
53 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
Los artículos 2, punto 1 , y 9, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios."
La Sentencia de esta Sección Quinta, dictada en el recurso 1496/2021, el 3 de abril de 2024, ponente Sr. Gallego Laguna, aborda la misma cuestión que la suscitada en este recurso, en relación a otra entidad diferente, BERKLEY INSURANCE (EUROPE), LIMITED, SUCURSAL EN ESPAÑA, respecto de los mismos periodos de IVA, por lo que las conclusiones y razonamientos de la misma deben de ser tenidos en cuenta, por aplicación de los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina. En ella se señala:
"En primer lugar, debe destacarse que de la parte dispositiva de la citada sentencia resultaría que la sociedad recurrente no podría considerarse sujeto pasivo del IVA en razón de los costes que se le imputen por los servicios prestados por la sociedad matriz a la que pertenece, pues en la transcrita parte dispositiva no se efectúa ninguna matización o limitación a la exclusión como sujeto pasivo.
Si bien, de los razonamientos de la misma sentencia del TJUE, concretamente de sus apartados 33, 34 y 35, se puede apreciar el TJUE tiene en cuenta que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y para determinar si una prestación es imponible es si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si la sucursal desarrolla una actividad económica independiente. Expresa la referida sentencia que, con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de la demandante puede considerarse autónoma en cuanto entidad matriz, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
Pues bien, de los razonamientos contenidos en la referida sentencia se desprende que, contrariamente a lo manifestado por la demandante, la simple ausencia de personalidad jurídica independiente de la sucursal, que constituye un establecimiento permanente, no determina por sí sola la exclusión de su condición de sujeto pasivo del IVA, ya que en la referida sentencia se entra a analizar si efectúa o no una actividad económica independiente, lo que no sería necesario si bastara la simple condición de entidad sin personalidad jurídica independiente de la de la sociedad matriz.
En este caso, la Administración considera que, interpretando a contrario sensu los argumentos de la sentencia del TEJUE, considera que la demandante si tiene la condición de sujeto pasivo por entender que desarrolla una actividad económica independiente.
A este respecto, hay que tener en cuenta que siendo la Administración la que pretende que la demandante tiene la condición de sujeto pasivo por una interpretación a contrario sensu de la sentencia del TJUE, recae en la propia Administración la carga de la prueba.
En cuanto a la carga de la prueba, confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación n° 5204/2020 , en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
Por otro lado, el artículo 105 LGT , dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
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Se debe matizar que en el presente caso lo que se cuestiona es si la demandante tiene o no la condición de sujeto pasivo, es decir, no se trata de un supuesto de sujeción o no sujeción al IVA, que se encuentra regulado en el art. 7 de la Ley 37/1992 , por lo que no recae en la demandante la carga de la prueba de que no es sujeto pasivo.
La Administración, en la liquidación considera que del apartado 6.1 del estudio de precios de transferencia y se deduce la atribución a la sucursal de la función empresarial clave de asunción del riesgo de su actividad aseguradora y que se demuestran de los hechos probados en el expediente y que en diligencia de constancia de hechos de fecha 1 de febrero de 2018 admite la retribución de los responsables asociada a la consecución de los objetivos que se le hayan impuesto.
Sobre dichas conclusiones de la Administración se debe precisar, en primer lugar, que de la transcripción parcial del estudio de los precios de transferencia no puede deducirse que el riesgo de la actividad fuera asumido por la sucursal, ni tampoco puede considerarse probada la asunción del riesgo por la referencia genérica a "los hechos probados en el expediente", ya que no se concreta en la liquidación a qué hechos concretos se refiere ni se precisan que magnitudes de la sociedad corresponden a esa pretendida asunción de riesgos, no concretándose los importes que supuestamente deberían haberse establecido por la sucursal para hacer frente a esos riesgos de la actividad aseguradora.
Tampoco acredita la asunción del riesgo la circunstancia de que la retribución se encuentre asociada a la consecución de unos objetivos, lo que en modo alguno determina que la sucursal asuma los riesgos.
Hay que puntualizar que la propia sentencia del TJUE, en su apartado 39 indica que "En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos", por lo que no resultan aplicables ni relevantes los argumentos de la liquidación sobre el Informe de la OCDE, al no referirse el IVA.
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En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a valorar el resto de las alegaciones formuladas por las partes, ni resulta necesario plantear cuestión prejudicial ante el TJUE, pues las normas aplicables resultan claras a la vista de la interpretación que efectúa el TJUE en la sentencia transcrita y las que en ella se citan."
SEXTO: Si aplicamos esos razonamientos y criterios a este recurso debemos de comenzar destacando que llama la atención que, en el caso que nos ocupa, los argumentos de la AEAT en el acuerdo de liquidación son muy similares a los que se indican la Sentencia reproducida por cuanto se determina en el citado acuerdo de liquidación:
"Un análisis de tales circunstancias en el presente caso a la luz de los hechos y documentos obrantes en el expediente permite concluir el ejercicio por LMIE sucursal en España de una actividad económica independiente de su Casa Central en los términos expuestos en tanto que acepta, gestiona y asume íntegramente el riesgo derivado de su actividad aseguradora contando para ello con los activos necesarios cuya propiedad económica se le atribuye para la cobertura del riesgo.
El análisis funcional contenido en el estudio de precios de transferencia aportado, tras describir la función de aceptación del riesgo como la que "determina la decisión de celebrar el contrato y la que por lo tanto expone a la empresa y su superávit al riesgo del seguro, declara al respecto que el modelo de negocio de LMIE está diseñado para facilitar la suscripción local, y casi todos los riesgos se suscriben en las sucursales locales. La participación de la oficina principal en el Reino Unido tiende a limitarse a las primeras etapas de la introducción de un LOB (línea de negocio) o asesoramiento de suscripción para LOBs específicos. Como tal, el KERT, es decir, la decisión de asumir un riesgo, se realiza localmente.
En línea con ello, por lo que se refiere al análisis de la segunda circunstancia, las pruebas obrantes en el expediente demuestran que la sucursal española dispone de las reservas técnicas necesarias para hacer frente con sus propios medios a todas las contingencias asociadas a su actividad aseguradora.
La concurrencia de ambas circunstancias, asunción del riesgo del seguro en las actividades que desarrolla y la dotación de recursos en cuantía suficiente para su cobertura en los términos expuestos atribuyen a la sucursal española la condición de sujeto pasivo independiente a efectos de IVA diferenciado de la Casa Central.
De acuerdo con ello, y con la normativa aplicable anteriormente reproducida, el lugar de realización de estos servicios es el territorio de aplicación del Impuesto ostentando la entidad LIBERTY MUTUAL INSURANCE EUROPE, sucursal en España, la condición de sujeto pasivo por Inversión, por lo que, en consecuencia, venía obligada a autorrepecutir e ingresar el impuesto devengado correspondiente"
Es decir, se concluye por la AEAT que la entidad actora es un establecimiento permanente, con actividad independiente de la matriz o casa central y asume íntegramente los riesgos, contando con los medios suficientes para cubrirlos lo que la hace sujeto pasivo independiente a efectos del IVA.
Y esa conclusión se basa en las mismas razones que las que esgrimía la liquidación impugnada en el recurso 1496/2021, es decir, en análisis funcional contenido en el estudio de precios de transferencia aportado y en las pruebas obrantes en el expediente administrativo y tal como se señala en la citada sentencia, de la transcripción parcial del estudio de los precios de transferencia no puede deducirse que el riesgo de la actividad fuera asumido por la sucursal, ni tampoco puede considerarse probada la asunción del riesgo por la referencia genérica a "los hechos probados en el expediente", ya que no se concreta en la liquidación a qué hechos concretos se refiere ni se precisan que magnitudes de la sociedad corresponden a esa pretendida asunción de riesgos, no concretándose los importes que supuestamente deberían haberse establecido por la sucursal para hacer frente a esos riesgos de la actividad aseguradora.
Ya hemos visto más arriba que la Sentencia dictada por el TJUE en el Asunto CD 210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze y Agenzia delle Entrate Contra FCE Bank plc determina que para establecer si existe una relación jurídica autónoma entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si la sucursal desarrolla una actividad económica independiente y asume el riesgo económico derivado de su actividad.
Debe de tenerse en cuenta que no puede determinarse que la sociedad matriz y la sucursal no eran establecimientos independientes por meras conjeturas o referencias genéricas a pruebas del expediente no especificadas y concluirse, como hace la administración, que el riesgo se asume por la sucursal porque ella decide qué contratos de seguros suscribe y cuáles no, ya que una cosa es la toma de decisiones sobre criterios estructurales de coberturas de riesgos y de asunción de responsabilidades y otra muy diferente la suscripción de pólizas en las actividades comerciales desarrolladas por la sucursal.
Y esa diferencia de toma de decisiones en cuanto al riesgo debió de analizarse y acreditarse por la administración, al tiempo que se debía de demostrar que la actora tenía una actividad económica independiente y autónoma de la casa central o matriz, sin que nada de todo ello conste justificado y razonado en el acuerdo de liquidación con lo que se aprecia una ausencia de motivación, contraria a lo previsto en el art. 102 LGT, que impide apreciar que la recurrente pudiese ser sujeto pasivo del IVA a los efectos de la regularización practicada.
Procede, en consecuencia, la íntegra estimación del recurso y la anulación de la Resolución del TEAR, así como del acuerdo de liquidación del que traía causa, sin que sea necesario entrar a examinar el resto de cuestiones alegadas en la demanda.
SÉPTIMO: Al ser estimado el recurso, conforme a lo previsto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede la imposición de costas a la Administración demandada, si bien y haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 4 de dicho precepto, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 ?, atendida la facultad de moderación que dicho apartado concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
