Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de abril de 2021, en la que se resuelven en sentido desestimatorio las reclamaciones económico administrativas números 28-14396-2019 y 28-04017-2020, interpuestas contra acuerdo de liquidación provisional, 2018CPA16950368P, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018, por importe de 27.282,95 ? y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 13.295,13 ?.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la liquidación provisional del primer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de 2018 y se reconozca el derecho de CAHISPA GENERALES a la presentación de la autoliquidación del referido pago de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la LIS.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la entidad CAHISPA GENERALES se halla en liquidación forzosa e intervenida por Orden del Ministerio de Economía y Competitividad de fecha 29 de noviembre de 2013 (BOE 14/12/2013) y encomendada su liquidación al Consorcio de Compensación de Seguros en virtud de la citada Orden Ministerial.
Con fecha 18 de diciembre de 2018 se presentó la autoliquidación del primer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de 2018 (en adelante 3° PF 2018) según la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades (en adelante LIS) no resultando de la misma cuota a ingresar. Con fecha 4 de noviembre de 2019 se notificó a la demandante propuesta de liquidación provisional del 3° PF 2019, por un importe total de 27.282,95 ? (n° de referencia 2018CPA16950368P) al denegar a CAHISPA GENERALES el derecho a la opción de acogerse a la modalidad de los pagos fraccionados prevista en el artículo 40.3 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre de la LIS.
Manifiesta que la cuestión que se plantea en el presente recurso contencioso- administrativo es que le sea reconocido al recurrente el derecho que tiene Cahispa Generales de presentar la autoliquidación del 1° PF 2019 de acuerdo con lo previsto en el artículo 40.3 de la LIS.
Derivada de la anterior liquidación se le ha impuesto una sanción notificada el 28 de octubre de 2019.
Entiende que si bien el contenido del tercer párrafo del artículo 40.3 de la LIS dispone, que para que la opción prevista en este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, esta parte entiende que en buena lógica jurídica y dado que tal opción ya viene siendo ejercida de facto y de forma continuada e ininterrumpida desde 2013 al menos (según los antecedentes que constan en el CCS y acreditados con la documental que se aporta), implica que no ha lugar a rogar la opción de esta modalidad de pago mediante la presentación del modelo 036; no se solicita una opción (derecho) que se viene ejerciendo.
Considera que primero la AEAT y después el TEAR hacen una interpretación errónea de la norma, puesto que la solicitud para optar por la opción prevista en el artículo 40.3 de la LIS mediante el modelo 036 habrá de hacerse cuando se hubiese venido optando por la modalidad del número 2 del citado artículo, cosa que no se ajusta a la realidad. Si tal es la interpretación de la AEAT y del TEAR, tendríamos que dar crédito a que cada ejercicio ha de presentarse el modelo 036, lo que realidad podría desmentir; por ello solicita de la AEAT testimonio acreditado de que tal requisito se exige de forma general para cada ejercicio a las todas las mercantiles que, sin ser grandes empresas, han optado por la modalidad del artículo 40.3 de la LIS.
Alega que la procedencia de la aplicación de la modalidad elegida por CAHISPA GENERALES para los pagos fraccionados viene a despejarla de forma indubitada el párrafo 4° del artículo 40.3 de la LIS ("El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior"). Lo cual invalida totalmente el criterio de la AEAT y del TEAR, por ser éste contrario a la Ley. Es decir, tal y como dispone la Ley del impuesto, en el referido párrafo 4° del artículo 40.3 de la LIS, es la renuncia a la modalidad de los pagos prevista en el número 3 del artículo 40 de la Ley lo que se ha de solicitar y no a la inversa.
Cita el art. 10 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Por consiguiente, en base a la normativa legal y reglamentaria citada, dado que la entidad nunca ha renunciado a la modalidad de los pagos fraccionados prevista en el artículo 40.3 de la LIS, no cabe sino concluir, que sólo en el supuesto que la entidad renunciase para futuros ejercicios por un cambio de modalidad, esto es a la prevista en el artículo 40.2, estaría obligada a comunicarlo mediante la presentación del modelo 036, y no a la inversa como pretende la AEAT.
Entiende que, si bien es cierto que no cabe duda que las obligaciones formales, han de ser cumplidas por los contribuyentes, no es menos cierto que el incumplimiento puntual de estas no puede dar lugar a la pérdida de un derecho de aquellos. Esto es, que ha de prevalecer el derecho de los obligados tributarios sobre las obligaciones formales, sin perjuicio de las sanciones que puedan derivarse del incumplimiento de estas y es en este sentido como ha quedado establecido tanto por la doctrina del Tribunal Supremo ( SSTS de 06/07/2007, 07/11/2007, 24/012008, 20/01/2011 y 20/12/2012) como por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJCE\2016\532 Sentencia de 20/10/2016).
Invoca la doctrina de los actos propios por cuanto la opción por parte de CAHISPA GENERALES por la modalidad del pago fraccionado previsto artículo 40.3 de la vigente Ley del impuesto, (anteriormente artículo 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RDL 4/2004 del TR de la LIS) viene siendo ejercida desde tiempo inmemorial por la entidad, sin oposición ni cuestionamiento por la AEAT hasta la autoliquidación del 2° PF del ejercicio 2018. Todas las autoliquidaciones con la opción de la modalidad del artículo 40.3 de la LIS, desde la correspondiente al 1° PF del ejercicio 2013 hasta el 3° PF del ejercicio 2018. La exigencia en vía ejecutiva de la cuota resultante del 3° PF de 2013 y del 3° PF de 2014, liquidado conforme al artículo 45.3 del RDL 4/2004 del TR de la LIS vienen a corroborar su conformidad de hecho a la opción de los pagos fraccionados elegidos por CAHISPA GENERALES.
El 20 de abril de 2018 se presentó la autoliquidación del 1° PF de 2018, bajo la modalidad prevista en el artículo 40.3 de la LIS no resultando cuota a ingresar, sin que por parte de la AEAT se haya cuestionado o rechazado la declaración. Tampoco hubiese resultado cuota a ingresar de haberse presentado la autoliquidación con la modalidad del artículo 40.2 de la LIS.
Manifiesta que el proceder de la AEAT, al hacer una lectura parcial e incompleta del artículo 40.3 de la LIS, olvidando lo dispuesto en el artículo 10.2.m) del RD 1065/2007 y obviando la doctrina de actos propios, incumple el mandato del artículo 9.3 de la Constitución Española (en adelante CE) creando inseguridad jurídica, al erigirse de forma omnímoda como intérprete de las normas y, en este caso, además, con claro perjuicio para la entidad.
Una de las obligaciones del CCS es una correcta aplicación de los posibles beneficios fiscales que puedan ser de aplicación a las entidades que liquida: con tal motivo ha considerado en el presente caso que la presentación de las liquidaciones de los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (IS) es más beneficioso hacerlas bajo la modalidad del artículo 40.3 de la Ley del impuesto como se han venido realizando siempre.
Que a lo anterior debe sumarse que la pretensión de la AEAT, que CAHISPA GENERALES presente la autoliquidación del primer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de 2019 por la modalidad prevista en el artículo 40.2 de la LIS con resultado a ingresar, choca frontalmente con lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución Española, por cuanto:
1°) La entidad carece la capacidad económica. Baste señalar al efecto que el patrimonio neto de CAHISPA GENERALES, a la fecha de devengo del IS, ascendía a 578.943,10 euros, frente a la cifra de su capital social de 9.030.000,00 euros (casillas 00232 y 00209/00210 respectivamente de la declaración del IS 2019, modelo 200.
2°) La exigencia del pago de la cuota que resultaría de la modalidad del artículo 40.2 de la LIS tendría alcance confiscatorio, al impedir el derecho de la entidad disponer de sus bases imponibles negativas pendientes de compensación, que una vez aplicada la cuantía correspondiente en la declaración del IS de 2018 ascendía a 12.551.781,73 euros (casilla 00671 de la declaración).
Que, de la autoliquidación del IS del ejercicio 2018 de CAHISPA GENERALES resulte un importe a devolver, pese a no haber realizado ningún ingresos en concepto de pagos fraccionados (casillas 00601/00602/00603 y 00621 de la declaración del IS 2018), lo que choca frontalmente y va contra toda lógica en cuanto a las pretensiones de la AEAT al exigir dichos ingresos a cuenta del IS, y he aquí la paradoja, porque que la totalidad de los pagos fraccionados finalmente tendrían que ser devueltos a la entidad.
Alega que el Consorcio de Compensación de Seguros (CCS), en su calidad de administrador y liquidador de la entidad, ha de velar por el correcto uso de los bienes y derechos de la entidad y en defensa de los intereses legítimos de todos los acreedores de la entidad, dentro del marco normativo que es de aplicación en las liquidaciones de las entidades que le son encomendadas. Una de las obligaciones del CCS es una correcta aplicación de los posibles beneficios fiscales que puedan ser de aplicación en la liquidación de la entidad. Conocedor por tanto el Órgano liquidador del abultado saldo de las bases negativas pendientes de compensación (BIN'S) de CAHISPA GENERALES, que una vez aplicada la cuantía correspondiente en la declaración del IS de 2018 ascendía a 12.551.781,73 euros y que no exista limitación a la disposición del mismo ejercicio a ejercicio (DGT Consultas Vinculantes 3158/2015 de 20/10/2015 y 2466/2016 de 07/06/2016), implica que la cuota resultante de las autoliquidaciones del IS será negativo o a devolver.
Resulta por ello razonable, que, como herramienta de planificación fiscal, y para la cumplimentación de las autoliquidaciones de los pagos a cuenta del IS se haya optado por la modalidad del artículo 40.3 de la Ley del impuesto; ya que de otra forma (de hacerlas por la modalidad del artículo 40.2) se devengarían unas cuotas que posteriormente resultarían a devolver en la autoliquidación del IS; lo que resultaría absurdo por contradictorio.
En cuanto al acuerdo sancionador alega la ausencia de los elementos objetivo y subjetivo de la misma sin que haya existido falta de diligencia.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la demandante presentó autoliquidación por el primer pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018. El día 24 de junio de 2019 se notificó liquidación provisional por dicho concepto y período mediante la que finalizó un procedimiento de comprobación limitada. En la regularización practicada, la Oficina Gestora modificó el método de determinación del pago fraccionado, del establecido en el artículo 40.3 al del artículo 40.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
En el escrito de formalización de la demanda la actora reconoce no haber cumplimentado la opción de que se trata mediante la correspondiente declaración censal, si bien considera que no venía obligada ello puesto que no ha renunciado a la modalidad de pago fraccionado prevista en el artículo 40.3 LIS y ésta es la modalidad que viene aplicando desde siempre, por lo que invoca el respeto a la doctrina de los actos propios.
Manifiesta que como indica la propia Resolución recurrida, la LIS prevé dos métodos distintos de determinación de la cuantía a satisfacer como pago fraccionado por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. La modalidad recogida en el apartado segundo se establece con carácter general para los contribuyentes de este Impuesto mientras que por su parte, el cálculo especificado en el apartado tercero se reserva para aquéllas entidades que hayan optado a dicho método de manera expresa "en la correspondiente declaración censal", siendo por lo tanto opcional para las mismas, así como para las entidades que tengan la consideración de gran empresa, si bien para éstas el sistema se articula de forma obligatoria. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta se define y se clasifica entre las obligaciones tributarias materiales (cfr. artículos 19 y ss. LGT) y su regulación se encuentra sometido de manera estricta al principio de legalidad y de reserva de ley (cfr. artículos 7 y 8 LGT) . De aquí que no resulten admisibles los planteamientos de la entidad recurrente que se basan en que la opción entre las modalidades del régimen jurídico de los pagos fraccionados en el IS previstos en el artículo 40 de la LIS descansa en una lo que es únicamente una "obligación de tipo formal". El Derecho es forma, pero en este caso, la opción de que se trata reviste un carácter material desde el momento en que resulta determinante respecto de la obligación de realizar pagos a cuenta por razón del tributo, que es igualmente una obligación sustantiva o material.
Entiende que, por lo mismo, tampoco pueden admitirse los argumentos basados en razones de planificación fiscal. La obligación de realizar pagos a cuenta (pagos fraccionados, retenciones, repercusiones, etc.) surge históricamente en los modernos Sistemas Fiscales por la necesidad de regularizar la financiación de la Hacienda Pública a lo largo de cada ejercicio fiscal y adquiere desde el primer momento singular relevancia por dicho motivo, hasta el extremo de quedar establecida mediante disposiciones con rango de ley y hacerse absolutamente indisponible a la voluntad de la propia Administración tributaria.
En cuanto a la invocación de la doctrina de los actos propios, cita las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012. El principio de confianza legítima aplicado también reiteradamente en el ámbito administrativo tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como en la actualidad por Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), cuya doctrina es reproducida por la Sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en la que, con amplia cita de la jurisprudencia comunitaria (admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos (F. D. 7°). En definitiva, debe mediar un acto de la Administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables. Por consiguiente, no se trata solamente de que resulte difícil ya de por sí justificar una supuesta confianza legítima del obligado tributario en un comportamiento puramente negativo por parte de la Administración tributaria, el hecho de no haber comprobado previamente la procedencia del régimen de pagos fraccionados seguido por la entidad demandante, sino que en ningún caso puede admitirse que esa pura omisión pueda vincular a la Administración tributaria sobre la base de la invocación de ciertos principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico, como son los de confianza legítima y el más genérico de vinculación por los propios actos. En relación con estos principios, cabe traer a colación la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 15/01/2020 (recurso 1428/2016).
A ello se añade que la Administración tributaria en ningún momento ha dado el visto bueno al régimen de pagos fraccionados en el I.S. adoptado por la demandante, antes al contrario cuando comprueba la declaración negativa o con resultado a deducir en los pagos fraccionados del ejercicio de 2018, con motivo de la autoliquidación del primero de dicho ejercicio, regulariza dicho pago mediante la aplicación de la modalidad prevista en el artículo 40.2 LIS, puesto que lo contrario habría significado desvirtuar la propia naturaleza de los pagos a cuenta como fórmula de regularizar la financiación del Tesoro Público a lo largo del ejercicio fiscal. El régimen de pagos a cuenta no es tal ni su introducción por el legislador busca un beneficio o ayuda para financiar a los contribuyentes o sujetos pasivos, sino todo lo contrario: es una obligación tributaria con sustantividad propia, de carácter material pero distinta de la obligación tributaria principal, cuya introducción responde a la finalidad apuntada. Todo ello, sin que se vea afectada la capacidad económica de la recurrente, ya que la situación de descapitalización o déficit patrimonial a que se refiere la entidad recurrente se verá reflejada al realizar la correspondiente declaración del Impuesto.
Respecto de la sanción indica que concurre el elemento objetivo de la misma, sin que existiese interpretación razonable de la norma, apreciándose una ausencia de diligencia debida.
Solicita la desestimación del recurso
CUARTO: En el recurso 1435/2021, de esta Sección, se ha dictado Sentencia el 13 de marzo de 2024, ponente Sr. Gallego Laguna, y en ella se examinan las mismas cuestiones que las que se plantean en este recurso en cuanto al acuerdo de liquidación en el siguiente sentido:
"SEXTO.- A la vista de que la reclamante sostiene que la Administración incurre en contradicción con sus propios actos, pues no efectuó liquidación por el primer pago fraccionado de 2018, este Tribunal debe comenzar señalando los requisitos necesarios que la jurisprudencia establece en relación a la aplicación de la referida "doctrina de los actos propios", concretamente la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 ( STS Recurso de Casación Núm. 1881/2012 ) establece en su Fundamento de Derecho TERCERO que:
"Este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión que centra el presente motivo casacional, véase al efecto la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012). En dicha ocasión dijimos que: "la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate. El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.".
La sentencia de 12 de noviembre de 2014 matiza la doctrina partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".
El principio al que se hace referencia es el de "venire contra factum proprium non valet", que constituye una concreción de varios principios jurídicos esenciales, como son los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. En síntesis, supone que una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería de dar, a respuestas contradictorias. Ahora bien, de acuerdo con la sentencia antes referida, los dos presupuestos, inequívocos y necesarios, que la jurisprudencia viene exigiendo para su aplicación son los siguientes:
a) La existencia del acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, que para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad de comprobación.
b) Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En el presente caso, la Administración dictó liquidaciones provisionales por los pagos fraccionados segundo y tercero de 2018, por el mismo motivo que la liquidación que nos ocupa (cálculo del pago fraccionado por el artículo 40.2), liquidaciones que han sido confirmadas por este Tribunal en la resolución de las reclamaciones 28-14395-2019 y 28-14396-2019. No consta actuación alguna de la Administración respecto a pagos fraccionados anteriores, por lo que no se desprende que la Administración haya realizado en ellos una comprobación en plenitud, real o potencial, de la actividad de comprobación, mediante la calificación de hechos, actos o negocios, que suponga una contradicción respecto a la liquidación impugnada. Por tanto, no es de aplicación en el caso examinado la doctrina de los actos propios.
Este Tribunal desestima las alegaciones presentadas y confirma la resolución impugnada."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en su art. 40 que regula "El pago fraccionado", establece:
"1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
No deberán efectuar el referido pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades a las que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley.
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.
Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.
El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguiente, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.
No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.
4. Los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria."
Pues bien, sobre la cuestión debatida esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en supuestos semejantes, aunque en relación con el art. 45. 3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que tenía redacción similar a la del art. 40.3 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .
Así, en la sentencia de 16 de febrero de 2015, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1580/2012 , de la que fue ponente la Ilma. Sra. Magistrada Da Carmen Álvarez Theurer; en síntesis, se razonaba lo siguiente:
"En tal sentido cabe entender que existen dos posibilidades para que el sujeto pasivo se acoja al sistema, de pago fraccionado previsto en el art. 45.3:
-Sería obligatoria para las entidades que ostentan la condición de "gran empresa", determinada en función del volumen de operaciones y de que supere la cifra fijada normativamente, y para esas entidades no cabe opción o alternativa alguna, sino una única modalidad de pago fraccionado.
- Sería optativa, en cambio, para las sociedades que no ostenten dicha condición y, en concreto para aquellas que la hubieran perdido en función de su propio volumen de operaciones, en cuyo caso debe ser ejercitada por la sociedad afectada en la correspondiente declaración censal, y quedará vinculada a esta modalidad de pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal .
Expuesto lo anterior, en el caso que nos ocupa, la entidad actora se limita a señalar que, si bien desde enero de 2007 no ostentaba la condición de gran empresa, no ejercita la opción de acogerse al sistema previsto en el artículo 45.3 RDL 4/2004 sino hasta el 17 de mayo de ese año. Pues bien, el sistema establecido legalmente para la cuestión que nos ocupa es muy formalista y sin una declaración expresa en la que se opte voluntariamente por el pago fraccionado del citado art. 45.3, era imposible seguir aplicándole automáticamente a la actora el sistema de dicho precepto, con la consecuencia de que el derecho de opción habría caducado, al haberse ejercido de forma extemporánea.
El mismo criterio se ha seguido por esta Sala en las Sentencias dictadas el 15 de septiembre de 2010 en el recurso 1305/08 y el 25 de mayo de 2011, en el recurso 164/2009 ; así como por la Audiencia Nacional, del que es exponente la Sentencia de la Sección 2, de 05 de diciembre de 2013 (JT 2014, 214), dictada en el recurso núm. 34/2011 y también por el TEAC en su Resolución de 15 de marzo de 2012, Vocalía 12. aR.G. 994/2012.
En definitiva, no habiendo optado expresamente la actora por la modalidad de pago fraccionado, prevista en el artículo 45.3 de la Ley del Impuesto , resulta ajustada a derecho la liquidación impugnada que, conforme a la normativa aplicable, calculó el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades por el sistema previsto en el artículo 45.2 y en consecuencia, procede la desestimación íntegra del recurso y la confirmación de la resolución del TEAR impugnada.".
Por otra parte, en la sentencia a la que se refiere la anterior, de 15 de septiembre de 2010 dictada en el recurso contencioso administrativo 1305/08, de la que fue ponente el mismo magistrado que de la actual, se argumentaba, en resumen, que "...La entidad recurrente entiende que la pérdida de la condición de gran empresa no habiendo presentado ninguna renuncia, implica la pervivencia del sistema de cálculo de pagos fraccionados del art. 45.3 de dicha norma , si bien dicha interpretación no es compartida por esta Sala, pues debe tenerse en cuenta que la aplicación del indicado régimen a las entidades que tienen la consideración de gran empresa se produce no como consecuencia de una opción voluntaria, sino como consecuencia de una exigencia legal, como se razona en la resolución del
Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, lo que implica que al haber perdido la condición de gran empresa dejará de aplicarse el sistema fijado legalmente para las mismas y, por tanto, es necesario el ejercicio de la opción por parta del contribuyente a que se refiere el art. 45.3 citado del R.D.L. 4/2004 , sin que pueda considerarse que persista el sistema aplicado a las grandes empresas, pues éste no es consecuencia de una opción, es decir, no estamos ante un supuesto de una manifestación de voluntad que deba subsistir en tanto no conste que sea modificada, sino ante la aplicación del régimen legalmente previsto para tales tipos de empresas.
La recurrente reconoce que no presentó la referida opción, por lo que debe considerarse conforme a Derecho las liquidaciones efectuadas por la Administración conforme al sistema establecido en el art. 45.2 de la referida norma , debiendo, en consecuencia, desestimarse el recurso contencioso administrativo respecto de dichas liquidaciones."
En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en las sentencias citadas, pues la demandante en ningún momento presentó la oportuna declaración censal ejercitando la referida opción.
Como se puede apreciar en la declaración modelo 202, correspondiente al ejercicio de 2019, en ella no aparece marcada la casilla correspondiente al "Importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo es superior a 6.000.000 euros.", por lo que para aplicar el sistema del art. 40,3 de la Ley 27/2014 , tenía que haber ejercitado la opción mediante la presentación en el plazo que marca la Ley de la correspondiente declaración censal, lo que la recurrente reconoce que no presentó.
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la aplicación de lo dispuesto en el párrafo cuarto del art. 40.3, es decir, a la vinculación a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, se debe precisar que la misma hay que ponerla en relación con los párrafos anteriores del mismo apartado 3, de tal manera que la vinculación en los ejercicios posteriores ha de entenderse referida a los supuestos en los que se ha ejercitado la opción, pero no a aquellos casos en los que no se ha ejercitado dicha opción, pues el párrafo quinto empieza señalando que "No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6
millones de euros...", es decir, en el caso de los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros, se aplica dicho sistema de forma obligatoria por establecerlo así la Ley, y al expresar que "No obstante." introduce una excepción al ejercicio de la opción y a su vinculación a los ejercicios posteriores, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.
Por tanto, aquellos que hubieran ejercitado la opción prevista en el párrafo primero se apartado 3 se encuentran vinculados por la opción realizada en la oportuna declaración censal, por virtud de lo establecido en el párrafo cuarto, sin que sea necesario que presenten anualmente la declaración censal.
Sin embargo, no consta que la recurrente haya presentado en ningún ejercicio anterior la preceptiva declaración censal, sino que, como parece desprenderse de las propias manifestaciones de la demanda.
No se trata de que la recurrente hubiera tenido que efectuar la renuncia, sino que una vez que ya no supera el importe de seis millones de la cifra de negocios, tenía que haber presentado el modelo correspondiente de declaración censal para ejercitar la opción.
En cuanto a las alegaciones sobre el art. 10 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, hay que precisar que dicho artículo en su apartado 2.m) establece que esta declaración, en particular, servirá para "Optar o renunciar a la opción para determinar el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 45.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo". Es decir, sirve para optar o renunciar, caso de haberse optado anteriormente, lo que no ocurre en el presente caso, porque la demandante no optó por la referida opción.
Debe puntualizarse que no cabe la renuncia a una opción que no se ha ejercitado, pues cuando el régimen seguido lo es por ministerio de la Ley no cabe ninguna opción y el Legislador no permite que se aplique ese sistema cuando no se supera la referida cantidad de cifra de negocios, salvo que se ejercite la opción mediante la declaración censal, de tal manera que no estamos ante una renuncia una vez que ya no se supera esa cifra de negocios.
Sobre el principio de buena fe y confianza legítima, conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (N° de Recurso: 2008/2012 ), "No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.
Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.
En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la "confianza legítima", afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.
El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).
El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".
Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.
Así en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que "el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .
Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles".
Más recientemente, la sentencia del Tribunal Supremo de a 15 de febrero de 2023, dictada en o el recurso de casación núm. 1250/2021 , determina lo siguiente:
"SEGUNDO. Sobre el criterio de la Sala.
Aclarar cuál de los planteamientos realizados por las partes es el correcto, resulta esencial para resolver la polémica, en tanto que, como se ha puesto de manifiesto, el auto de admisión hace girar el debate sobre "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Dicha doctrina general ha tenido acogida, también, en el ámbito procedimental, y aunque principalmente se ha desarrollado en el procedimiento de comprobación limitada, valga de ejemplo la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 LGT , sin reparo alguno puede trasladarse al procedimiento inspector en el sentido de que mediando una previa actuación de comprobación e investigación no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
Resulta, pues, esencial en el asunto que nos ocupa despejar la incógnita principal, cual es si hubo sólo un procedimiento inspector que finalizó con dos actas en conformidad y un informe por las obligaciones formales, o hubo un primer procedimiento inspector al que siguió actuaciones tendentes a la investigación de las obligaciones formales."
En el presente caso no consta que haya habido un acto expreso de la Administración reconociendo la opción pretendida por el recurrente, pues como reiteradamente se ha declarado por esta Sala, la circunstancia de que no se hubiera seguido ningún procedimiento de comprobación de unas declaraciones presentadas por el contribuyente no supone en modo alguno la existencia de un reconocimiento de la Administración de la corrección de lo declarado por el contribuyente, sino únicamente justifica la ausencia de utilización por parte de la administración de los medios de comprobación que tiene atribuidos. De la misma manera la iniciación de dos procedimientos de ejecución de los autoliquidado por el contribuyente tampoco constituye un reconocimiento del derecho a aplicar el régimen pretendido por la demandante. Pero es que, incluso, en cuanto al 3T de 2013 se marcó la casilla "Volumen de operaciones de los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo es superior a 6.010.121,04 euros.", por lo que sí era procedente el régimen aplicado en su autoliquidación por lo que en ningún caso puede considerarse que se haya dictado una resolución reconociendo el régimen pretendido por la recurrente aunque no se hubiera superado el indicado volumen de operaciones indicado o el de 6.000.000 con posterioridad.
Por tanto, aunque la demandante hubiera presentado otras declaraciones de pagos fraccionados según el art. 40.3 citado, sin superar la cifra de negocios la cantidad de seis millones de euros, aunque no se hayan efectuado por la Administración ninguna actuación de comprobación de esas declaraciones, ello no supone reconocimiento alguno por parte de la Administración ni vulneración del principio de confianza legítima, interpretado de acuerdo con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.
De otro lado, no puede entenderse que se hay vulnerado el principio de seguridad jurídica proclamado por la Constitución, ya que no justifica un cambio de criterio y precisamente esta Sala ha mantenido el mismo criterio a lo largo de los años, como se evidencia por las sentencias citadas.
Por otra parte, respecto de las manifestaciones de la demanda la vulneración del artículo 31.1 de la Constitución Española , en cuanto a la capacidad económica y que la exigencia del pago de la cuota que resultaría de la modalidad del artículo 40.2 de la LIS tendría alcance confiscatorio, debe puntualizarse que la propia esencia de los pagos fraccionados impide que pueda vulnerar lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución Española , ya que se trata de pagos a cuenta de tal manera que no configuran la obligación tributaria final del ejercicio que sólo se manifiesta con la declaración autoliquidación correspondiente a ese ejercicio, y, en su caso de la liquidación, de la que los pagos fraccionados se descuentan, por lo que en modo alguno se vulnera el precepto constitucional citado.
Respecto de las alegaciones de la demanda sobre que el cumplimiento de las obligaciones formales no puede suponer la pérdida de un derecho, hay que precisar, como ya se hizo en la primera de las sentencias citadas, que sobre esta cuestión la Ley sigue un criterio formalista que impide que pueda dejar de aplicarse pues no es posible a esta Sala no aplicar lo que expresamente establece la Ley cuando requiere que la opción se ejercite mediante declaración censal, de tal manera que dicho requisito no puede ser soslayado bajo una alegación de formalismo en la exigencia de dicho requisito por la Ley.
Si bien, puede añadirse, respecto de las alegaciones formuladas en el escrito de conclusiones sobre la pretendida obligación de la Administración de modificación censal, se debe puntualizar que no estamos ante un supuesto de corrección de la declaración censal, sino ante un caso donde la Ley requiere una manifestación de voluntad del ejercicio de una opción mediante la declaración censal, lo que no puede ser sustituido por la Administración.
En relación a la misma recurrente, pero sobre otro periodo, se ha dictado sentencia de la misma fecha que la presente, en el recurso número 1436/2021 , en similares términos a la presente sentencia.
Finalmente, debe señalar que en similares términos se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 14 de junio de 2023 (recurso 485/2021 ) y 21 de junio de 2023 (recursos 486/2021 y 495/2021 ).
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida."
Los anteriores razonamientos resuelven plenamente las mismas cuestiones planteadas en este recurso por lo que tampoco en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 era posible que la entidad actora aplicase el pago fraccionado, previsto en el art. 40.3 de la Ley 27/2014, ya que tenía que haber ejercitado la opción mediante la presentación en el plazo que marca la Ley de la correspondiente declaración censal la cual la recurrente reconoce que no presentó. De ahí que en aplicación de los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina se deban de asumir plenamente los argumentos reproducidos para desestimar este recurso en cuanto al acuerdo de liquidación impugnado.
QUINTO: Por lo que respecta al acuerdo sancionador de 23 de octubre de 2019, derivado de la anterior liquidación, la actora alega la ausencia de los elementos objetivo y subjetivo en el mismo.
La AEAT impuso a la entidad actora una sanción por infracción leve, por la conducta prevista en el art. 191. 1 LGT consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.
La sanción se impuso en el 50% de la cantidad dejada de ingresar por un importe de 13.395,13 euros.
El citado acuerdo motiva la conducta culpable de la actora en el siguiente sentido:
"El artículo 179.2.d de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad e intencionalidad en la conducta del contribuyente, el artículo 183.1 de la LGT establece que se consideran infracciones las "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia". Es decir, el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. En el presente caso, se aprecia a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria de la autoliquidación modelo 202 del pago fraccionado del tercer trimestre de 2018 y su presentación ante la Administración Tributaria ,suponiendo dicha acción u omisión una actitud dolosa o culposa por parte del sujeto infractor, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad prevista en la Ley General Tributaria. "
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:
" Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
Como se puede apreciar en la motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador reproducida se produce una genérica motivación de la culpabilidad de la entidad actora, ya que no se describen más que hechos, con frases que podrían servir para otros supuestos, sin ponerlos en relación con su conducta determinada haciéndose únicamente una alusión a que por la actora se omitió la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria de la autoliquidación modelo 202 del pago fraccionado del tercer trimestre de 2018 y su presentación ante la Administración Tributaria, sin poner en relación esa conducta con la descripción de en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, y sin que se haga referencia alguna a si existía en este caso una interpretación razonable de la norma. No existe referencia alguna a lo alegado por la entidad actora sobre su creencia de que no era necesaria la presentación de la correspondiente declaración censal para poder ejercer la opción del pago fraccionado y a que así la venía ejerciendo desde el año 2013.
En consecuencia, se entiende por la Sala que se incumple por la AEAT lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
Debe así de estimarse el recurso en relación al acuerdo sancionador impugnado y anularse la Resolución del TEAR respecto del mismo, anulando, al propio tiempo, el citado acuerdo sancionador, y de confirmarse la citada Resolución del TEAR de Madrid en cuanto al acuerdo de liquidación.
SEXTO: Al estimarse parcialmente el recurso, no procede, conforme a lo previsto en el art. 139. 1 LJCA, la expresa imposición de las costas procesales causadas.
