Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 30 de marzo de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002, por importe total a ingresar de 21.872,49 euros (18.307,23 euros de cuota y 3.565,26 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 24.830,18 euros (6.738,26 euros/1T; 4.420,29 euros/2T; 3.914,05 euros/3T; 9.757,58 euros/4T) por las apreciadas infracciones tributarias muy graves consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) .
La cuantía del pleito fue fijada en 24.830,18 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 16 de febrero de 2022.
El litigio trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas con carácter general en fecha 30/11/2016, conforme a lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) , en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013 y el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuatro trimestre del ejercicio 2013.
La controversia se circunscribe a la deducción de los gastos facturados por A3 Servicios Administrativos Externos SL. El resto de los elementos regularizados no son objeto de impugnación.
La Inspección no considera probada la realidad de los servicios facturados por A3 Servicios Administrativos Externos SL por los siguientes motivos:
- Se trata de servicios genéricos (atención al público, contabilidad del negocio, asesoramiento legal, etc.).
- La entidad no cuenta con personal asalariado para prestar estos servicios.
- El pago de las facturas siempre es en efectivo y por importe inferior a 2.500 euros.
- A3 Servicios Administrativos Externos SL no tributa por beneficios.
- El contrato de arrendamiento de servicios aportado fija una retribución diferente (en primer lugar 1.695 euros mensuales, posteriormente 1.000 euros semanales).
- Los honorarios percibidos por A3 Servicios Administrativos Externos SL no se corresponden con los que se tendrían que haber cobrado según las liquidaciones emitidas por SELAE.
- DIRECCION000 tiene sus propios trabajadores y también contrata los servicios externos de otras entidades, como Trébol 45 SL (prestación de servicios de personal) y Madrid Propieades SL (asesoramiento empresarial).
SEGUNDO. - La entidad aquí recurrente figura en el epígrafe del IAE 834, "Serv. Propiedad Inmobiliaria e Industrial".
DIRECCION000 se constituye mediante escritura pública de 7 de septiembre de 2010. Su objeto es la gestión de loterías, apuestas y juegos del Estado. El asesoramiento empresarial a sociedades y particulares. La compraventa y arrendamiento de toda clase de fincas urbanas y rústicas.
Es socio y administrador único, D. Juan Enrique.
La entidad desarrolla su actividad en el DIRECCION001, Madrid, local alquilado a los cónyuges D. Juan Enrique y Dª. Inmaculada.
En relación con la deducibilidad aquí discutida, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) , cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La LIVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97. Uno.1º de la Ley del IVA) .
Además, el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la Ley del IVA.
El artículo 95. Uno del mismo texto legal establece,
" Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..." "
TERCERO. - Vista la naturaleza de la controversia, hemos de recordar que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
Facturas emitidas por A3 Servicios Administrativos Externos SL
CUARTO.- La parte actora defiende la realidad de estos servicios mediante argumentos idénticos a los que fueron tenidos en cuenta en nuestra reciente Sentencia 1/2024, de 10 de enero (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 1145/2021) dictada a propósito de la misma recurrente y la regularización del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013 - entre otros -, que se basa en análogas consideraciones a las apreciadas por la Inspección en el supuesto de autos.
Por tanto, razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido. Es por ello que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 1/2024, de 10 de enero, en la que hemos dicho:
" QUINTO.- (..)
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitosque fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los gastos, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es el recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración.
En las liquidaciones constan los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.
En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, debe precisarse que, se trata de gastos que no se justifica que fueran efectivamente realizada la entrega de bienes y prestación de los servicios objeto de las facturas, teniendo en cuenta los razonables argumentos de las liquidaciones, sin que por la recurrente se hayan presentado pruebas que acrediten la efectiva entrega de bienes y prestación de servicios. A este respecto, en la demanda se realizan unas manifestaciones genéricas sobre cada uno de los emisores de las facturas controvertidas, que no constituyen prueba de que se efectuaran dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios.
Por otro lado las manifestaciones sobre las enfermedades de los socios no determina que la prestación de servicios fuera efectuada por las indicadas sociedades emisoras de las facturas, teniendo en cuenta que la demandante ya tiene un empleado.
En las liquidaciones se analiza detalladamente que las sociedades emisores de las facturas carecían de medios para la prestación de los servicios objeto de las facturas, analizándose los medios personales de que disponían, así como los medios de pago, habiéndose efectuado en metálico y si bien dichos pagos en metálico en un modo permitido dentro de los límites fijados, ello no permite considerar probados los mencionados pagos, es decir, la recurrente podía efectuar pagos en efectivo por importes inferiores a 2.500,00 euros, pero al efectuarse de esa forma no puede considerarse probado el efectivo pago respecto de terceros como lo es la Administración tributaria.
Sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las facturas, teniendo en cuenta que la recurrente en la demanda no hace una referencia individualizada a cada una de ellas, sino que plantea alegaciones genéricas sobre los gastos.
Puede añadirse que la recurrente pretende que mediante el contrato del año 2011 por el que el obligado acuerda con la entidad citada la prestación de servicios consistentes en la explotación de la administración de loterías de la que es titular, que no cede la titularidad de la administración de loterías, sino que lo que se acuerda es que A3 explote la administración de la que DIRECCION000 es titular usando el personal y los medios materiales de DIRECCION000. Frente a tales manifestaciones de la demanda debe señalarse al igual que lo considera la Administración, que si los servicios se prestan por los medios personales y materiales de la demandante, no se prueba qué concretos servicios ha prestado la entidad emisora de las facturas, que no consta que tenga media materiales y personales, pues los medios personales y materiales de la demandante serán los que presten los servicios para la propia demandante.
Por otra parte, contrariamente a lo manifestado en la demanda, sí se produce un perjuicio para la Hacienda Pública como se evidencia por el resultado a ingresar de las liquidaciones practicadas.
A la misma conclusión se ha llegado en la sentencia dictada el 21 de diciembre de 2023 en el recurso 1151/2021 de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en relación con facturas emitidas por A3 Servicios Administrativos Eternos SL, aunque a otra entidad distinta de la recurrente en el presente recurso. Debe añadirse que tanto la liquidación como la resolución del TEAR se encuentran."
Las consideraciones anteriores son plenamente aplicables al supuesto que nos ocupa, en el que los pagos responden asimismo a un contrato entre las partes del año 2011 y en el que, como se ha dicho, concurren exactamente las mismas circunstancias.
Por consiguiente, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
QUINTO. - Al amparo del principio de regularización íntegra, en el escrito de demanda se reclama la devolución de las cuotas de IVA ingresadas por el proveedor, A3 Servicios Administrativos Externos, S.L.
Al respecto de esta cuestión hemos de tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo pudiendo citar, entre las Sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación número 762/2021, cuyo fallo, en lo que aquí interesa, es del tenor literal siguiente:
"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó."
La doctrina anteriormente expuesta es plenamente aplicable al supuesto de autos por cuanto la AEAT no admite la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad aquí recurrente en las facturas emitidas por A3 Servicios Administrativos Externos, S.L., pero no consta que analizara si concurrían los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó; esto es, si dichas cuotas repercutidas a la demandante fueron o no ingresadas por la entidad emisora de las facturas.
Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, procede estimar en este punto las alegaciones de la parte actora, si bien sólo en el extremo de acordar la retroacción de las actuaciones para que la AEAT analice si concurren los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó en las facturas emitidas por A3 Servicios Administrativos Externos, S.L., pues esta Sala no puede ordenar dicha devolución sin tener la certeza de que, efectivamente, se tiene derecho a ella.
SEXTO. - En lo que hace al acuerdo sancionador, se insta su nulidad como consecuencia inherente a la supuesta anulación del acuerdo de liquidación. Además, la parte actora afirma que no existe perjuicio para la Administración porque no hay ninguna cantidad dejada de ingresar ni, por tanto, conducta sancionable, a lo que añade la falta de culpabilidad de su conducta.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SÉPTIMO. - En primer término, es obligado precisar que la estimación parcial, con anulación de la liquidación para que se tenga en cuenta la posible devolución a la recurrente del importe de las cuotas de IVA indebidamente soportadas, no conlleva la anulación del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, deba recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía diferente de la base de la sanción. Así resulta de la doctrina establecida por la reciente STS de 25 de octubre de 2023, recurso de casación 1712/2022, en la que se concluye que cuando sólo se trata de reajustar el cálculo de la sanción como consecuencia de la modificación de su base, precisamente por la modificación de la liquidación, ello no supone necesariamente la anulación de la sanción.
Lo anterior supone que la mera anulación parcial del acuerdo de liquidación no conlleva necesariamente la del sancionador si concurren los elementos del tipo infractor y sólo es necesaria una mera modificación cuantitativa derivada de dicha anulación parcial.
Como se ha avanzado, se imponen sanciones por las apreciadas infracciones tributarias muy graves consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT.
Por tanto, el tipo en el que es subsumible la conducta de la recurrente no requiere que se haya producido un perjuicio para la Hacienda Pública.
En este sentido, la STS de 6 de junio de 2023, recurso de casación 8550/2021, argumenta:
"Asimismo, el escrito de interposición sostiene la identificación entre base de la sanción y perjuicio económico para la Hacienda Pública. Sin embargo, nuevamente la tesis decae si se tiene en consideración que no cabe partir de la premisa -como parece mantener la recurrente-, de que el sistema sancionador tributario y, en particular, el artículo 191 LGT , responda o se base, exclusivamente, en el concepto de perjuicio patrimonial causado a la Hacienda Pública o que el único bien jurídico protegido sea la recaudación tributaria pues, como oportunamente sugiere el abogado del Estado, supone obviar que todo régimen sancionador no solo se inspira en una perspectiva de pura compensación o reparación sino también en una finalidad preventiva, disuasoria de conductas lesivas, lo que a nuestro juicio conecta con el mandato constitucional de lucha contra el fraude fiscal derivado del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el marco de un sistema tributario justo basado en los principios de generalidad y solidaridad, recientemente evocado por la sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio , pronunciamiento que proclama: "la relación de proporción que deba guardar un comportamiento penalmente típico con la sanción que se le asigna será el fruto de un complejo juicio de oportunidad" que no supone una mera ejecución o aplicación de la Constitución, y para el que "ha de atender no solo al fin esencial y directo de protección al que responde la norma, sino también a otros fines legítimos que puede perseguir con la pena y a las diversas formas en que la misma opera [...] y que se clasifican doctrinalmente bajo las denominaciones de prevención general y de prevención especial".
Además, el artículo 191 LGT define una concreta infracción tributaria y tiene en cuenta, a los efectos de calificar la sanción como leve, grave o muy grave, una serie de parámetros que no siempre se agotan en la cuantía base de la sanción, pues recoge también, entre otros, la existencia o no de ocultación o la utilización de medios fraudulentos.
En efecto, el perjuicio económico para la Hacienda Pública es un criterio de graduación de las sanciones tributarias que, junto con la comisión repetida de infracciones tributarias, el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación y el acuerdo o conformidad del interesado, regula otro precepto diferente, esto es, el artículo 187 LGT -al que se remite el propio artículo 191 LGT en sus apartados 3 y 4 (no para sanciones leves como la de este caso) y sobre el que nos hemos pronunciado recientemente en nuestra sentencia 462/ 2023, de 11 de abril, rca. 7272/2021 , criterios con vocación de proyectarse con carácter general sobre el conjunto de las infracciones, en la medida en que resulten aplicables."
Además, en la STS de 20 de noviembre de 2023, recurso de casación 2453/2022, a propósito del análisis de las infracciones tipificadas en los artículos 194.1 y 195.1 de la LGT, se fija la siguiente doctrina: "la base de las sanciones previstas en los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos en los que, a pesar de producirse las conductas típicas, concurre en favor del infractor un derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos, debe cuantificarse, respectivamente, por el importe de la cantidad indebidamente solicitada o improcedentemente determinada o acreditada, independientemente de dicha devolución."
En consecuencia, las alegaciones de la demandante han de ser desestimadas, pues el tipo infractor por el que es objeto de sanción no requiere que exista perjuicio para la Hacienda Pública.
OCTAVO. - En lo que hace a la culpabilidad, tras la cita de la normativa y la jurisprudencia aplicables, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación:
" B) Aplicación al caso concreto
En relación con las declaraciones del Impuesto sobre Valor Añadido de los periodos 2013 (1T a 4T) y a la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso -a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , ya que aun presentando declaraciones del impuesto, el obligado tributario dedujo cuotas de IVA, que no le correspondían, dejando de ingresar 6.540,93 ? , 3.536,23 ?, 3.131,24 ? y 8.243,23 ? en los trimestres primero, segundo, tercero y cuarto del ejercicio 2013.
El obligado tributario dedujo cuotas soportadas procedentes de facturas emitidas por A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS EXTERNOS S.L., LICORES DELFÍN E HIJOS S.L., y por la compra de un vehículo OPEL ZAFIRA cuya afectación exclusiva del vehículo a la actividad no ha quedado probada y que no le correspondía deducir.
Respecto a las facturas emitidas por A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS EXTERNOS S.L, no se ha acreditado la realidad de dichas facturas. De la conducta seguida por el obligado tributario, al presentar las declaraciones referidas, tras registrar y deducir las adquisiciones de bienes y servicios de los que no acredita su realidad, cabe concluir que no actuó con la cautela que debe observarse, máxime si se considera que el obligado tributario ha utilizado facturas falsas, siendo el fin último de la utilización de estos medios, conseguir una menor tributación en el impuesto sobre el valor añadido.
En relación con las cuotas de IVA contenidas en las facturas falsas que deducía, se subraya que la realidad del gasto no ha sido acreditada fehacientemente. En el fundamento tercero de los antecedentes de hecho se indican los indicios que apoyan la conclusión de la Inspección, que seguidamente se reproducen:
- Los servicios genéricos a prestar por la entidad A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS (atención al público, contabilidad del negocio, asesoramiento legal, etc.).
- La entidad A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS no cuenta con personal asalariado para prestar estos servicios.
- El pago de las facturas es siempre en efectivo y por importe inferior a 2.500 euros.
- La no tributación de la entidad A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS (Base imponible=0).
- El contrato de arrendamiento de servicios aportado fija una retribución diferente (en primer lugar 1.695 euros mensuales, posteriormente 1.000 euros semanales).
- Los honorarios cobrados por A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS no se corresponden con los que se tendrían que haber cobrado según las liquidaciones emitidas por SELAE, de ser ciertos dichos servicios.
- DIRECCION000 tiene sus propios trabajadores y también contrata los servicios externos de otras entidades como por ejemplo TREBOL 45 SL (prestación de servicios de personal) y MADRID PROPIEDADES SL (asesoramiento empresarial). Esto nos lleva a preguntarnos cuales son los servicios que realmente prestaría A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS, que personas prestarían los mismos, etc. existiría duplicidad de gastos por los mismos servicios.
El conjunto de hechos y circunstancias expuestos, llevan a la convicción de que las facturas recibidas de A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS EXTERNOS S.L. no son veraces, conclusión a la que se llega por las reglas de la lógica, a la vista de los hechos y pruebas obrantes en el expediente.
Por tanto, con la conducta observada, debe estimarse que ésta fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto.
La voluntariedad en la infracción concurre cuando se conoce la existencia del hecho imponible y se oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos en un mero error, que no puede ser sancionable, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que se mencionan las de fechas 28/2/1996 y 6/7/2000 .
De acuerdo con lo expuesto, no se aprecia ni la existencia ni de diligencia en la actuación, ni una interpretación razonable de la norma, sino que antes al contrario, resulta acreditada la culpabilidad, siendo patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria. El obligado tributario ha intentado aparentar una situación de legalidad en las operaciones elaborando unos documentos (facturas), que tratan de justificar el gasto que deduce.
Una factura falsa es aquella consistente en un documento inveraz, que refleja hechos que no han ocurrido, operaciones inexistentes. Los firmantes, en consecuencia, han simulado unas operaciones mercantiles que generan un derecho de cobro, que es saldado mediante pagos en efectivo induciendo a error sobre su autenticidad. Simula en definitiva estas operaciones intentando dar una apariencia de real.
Si el que recibe esas facturas, en este caso el obligado tributario, (que subrayamos no amparan reales adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios), se deduce las cuotas de IVA, no cabe interpretar de otra manera su conducta, más que como intencionada y tendente a conseguir eludir el pago del tributo.
Es clara la concurrencia del elemento volitivo en la comisión de la infracción cometida, sin que pueda hablarse de duda razonable sobre la aplicación o interpretación de la norma. No se puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta culpable, por ello, responsable a los efectos sancionadores.
Resulta acreditada la intencionalidad de la sociedad, intención de evitar el pago de la deuda tributaria, y patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria en lo que atañe al resultado tipificado que se deriva de su actuación.
Cabe, al respecto de la culpabilidad y en apoyo de las conclusiones, traer a colación el contenido de algunos pronunciamientos jurisdiccionales, que aunque referidos a la antigua LGT, son extrapolables a la actual Ley 58/2003.
(..)
Además el obligado tributario se dedujo unas cuotas soportadas derivadas de unas facturas emitidas por LICORES DELFIN E HIJOS SL (B84156652) por importe de 1.182,17 ? correspondiente a bebidas alcohólicas que no tienen ninguna relación con la actividad, venta de lotería.
DIRECCION000 adquirió el día 26/03/2013 el vehículo OPEL ZAFIRA con matrícula NUM003 deduciéndose las cuotas soportadas de IVA derivadas de la adquisición del vehículo por importe de 3.924,45 euros.
A juicio de la Inspección, solamente se considera deducible el 50% del importe de las cuotas soportadas (1.962,23 euros) derivadas de la adquisición del citado vehículo OPEL ZAFIRA con matrícula NUM003 ya que no ha quedado probada la afectación exclusiva de dicho vehículo al desarrollo de la actividad, según el artículo 95 de la LIVA .
Teniendo en cuenta que el obligado tributario inicio su actividad el 1/10/2010, debería conocer el impuesto sobre el Valor Añadido y saber que sólo son deducibles las cuotas de IVA que tienen relación con la actividad según el artículo 95 de la LIVA .
Respecto a estos hechos, el obligado tributario ha manifestado su conformidad, tramitándose acta de conformidad número NUM004. La cuota resultante de esta Acta minora la resultante del acta de disconformidad.
Existiendo por tanto claramente culpabilidad.
Por todo ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de la circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. No concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad de las establecidas en el artículo 179 de la LGT ."
NOVENO. - Cuanto se ha expuesto en el fundamento anterior evidencia que el acuerdo sancionador está extensamente motivado y cumple notoriamente con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados por la Inspección como indicios de la voluntariedad de la conducta del obligado tributario.
No se trata de recurrir a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino de recoger sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.
En cuanto al juicio de culpabilidad, tal como se ha expuesto, la conducta sancionada consiste en la deducción de las cuotas soportadas en la prestación de unos servicios que no han sido acreditados, pues son supuestamente realizados por una entidad que carece de personal para ello, entre otras circunstancias ya ampliamente expuestas. Además, se ha deducido indebidamente las soportadas en la adquisición de bebidas alcohólicas y un vehículo, no afectos a su actividad empresarial, salvo éste último en un porcentaje del 50%.
La presunción de inocencia queda así desvirtuada con la actividad probatoria desplegada por la Inspección, de la que se infiere sin dificultad la culpabilidad del obligado tributario.
En definitiva, todo cuanto antecede nos conduce a la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, en el limitado extremo indicado en nuestro Fundamento Quinto, confirmando el acuerdo sancionador sin perjuicio de que, en su caso, el importe de las sanciones deba ser ajustado a las modificaciones derivadas del nuevo acuerdo de liquidación.
DÉCIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su redacción aplicable ratione temporis, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
