Sentencia Contencioso-Administrativo 288/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 321/2021 de 17 de abril del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEARM de fecha 25 de noviembre de 2020 por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdo de imposición de sanción dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012, 2013 y 2014.

El día 15 de marzo de 2017 se notificó al recurrente el inicio de actuaciones inspectoras por el IRPF de los ejercicios mencionados, al igual que respecto de la mercantil BISCUTELLA INVERSIONES S.L.U., en adelante BISCUTELLA, de la que el recurrente es titular del cien por cien del capital social y administrador único, por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2012, 2013 y 2014.

El acta de liquidación resultante del procedimiento de inspección, por importe de 58.530,22 euros (año 2012), 177.329,56 euros (año 2013) y 114.632,88 euros (año 2014), fue firmada como acta de conformidad, no así el acta de sanción, por importe de 83.934,89 euros, objeto aquí de impugnación.

Los hechos en los que se basa el acuerdo sancionador son los siguientes:

"(...)respecto del ejercicio 2012 ... la conducta del obligado tributario se encuentra tipificada en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar la cuota que le correspondía por importe de 53.452,23 euros y haber obtenido indebidamente una devolución por importe de 5.077,99 euros. Siendo de aplicación el apartado 5 del artículo 191, debe considerarsecomo cuantía no ingresada 58.530,22 euros, resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación.

Todo ello como consecuencia de no haber valorado a valor de mercado la operación vinculada entre el obligado tributario y su sociedad BISCUTELLA INVERSIONES, SLU. Como se indica en la propuesta de sanción de fecha 27/11/2017, de conformidad con el volumen de operaciones que se pone de manifiesto en el expediente, no existiría obligación de documentación en el ejercicio 2012, de conformidad con lo previsto en el artículo 16.10 LIS , por lo que el obligado tributario ha incurrido en el supuesto tipificado en el artículo 191 de la LGT .

Respecto de los ejercicios 2013 y 2014, en el acuerdo de rectificación, ..., de fecha 13 de febrero de 2018, se encuentran probados los hechos y circunstancias subsumibles en las infracciones tipificadas en los artículos 191 LGT y artículo 16.10 del TRLIS. La relación es la siguiente:

a) Conductas tipificadas en el artículo 191 LGT :

1. Regularización del bonus según devengo ( art. 191.6 LGT ).

Se refiere a la improcedente declaración del bonus devengado en el ejercicio 2013 por importe de 300.000 euros. Dado que el obligado tributario no declaró la totalidad del importe en el ejercicio 2013, sino que declaró 100.000 euros cada uno de los ejercicios 2013, 2014 y 2015, la regularización determina un incremento de 200.000 euros en los rendimientos del ejercicio 2013, dando lugar a un dejar de ingresar en el ejercicio 2013, constituyendo la conducta tipificada en el art. 191.6 LGT .

Congruentemente se ha reducido el rendimiento declarado en el ejercicio 2014 en 100.000 euros, correspondiendo igual ajuste en el ejercicio 2015 por cuenta del obligado tributario, al no extenderse las actuaciones inspectoras a este último año.

2. Reducción por renta irregular ( art. 191 LGT ).

Es improcedente la declaración de esta reducción de 40.000 euros tanto en el ejercicio 2013 como en el 2014 al considerar la parte del bonus declarado en esos ejercicios como renta irregular sin cumplir los requisitos para su aplicación. La regularización ha determinado un incremento de los rendimientos declarados que ha supuesto un dejar de ingresar en los dos ejercicios, constituyendo ésta la conducta tipificada en el artículo 191 LGT .

3. Incremento por la improcedencia de la reducción de los rendimientos del trabajo ( art. 191 LGT ).

La correcta calificación de acuerdo con su naturaleza, de las rentas obtenidas de la sociedad BISCUTELLA INVERSIONES, SLU como rendimientos de la actividad económica determina la improcedencia de la aplicación de la reducción aplicada a los rendimientos del trabajo declarados.

b) Conductas tipificadas en el artículo 16.10 TRLIS:

Corrección valorativa por la operación vinculada (art.16.10 TRLIS)

La corrección valorativa de la operación vinculada con la sociedad BISCUTELLA INVERSIONES, SLU, en los ejercicios 2013 y 2014 constituye la infracción tributaria tipificada en el art. 16.10 TRLIS dado que en este caso el obligado tributario no ha cumplido la obligación a la que está sujeto de llevar la documentación establecida en relación a la justificación del valor de mercado declarado."

De acuerdo con lo anterior, las infracciones cometidas en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 se tipifican conforme al artículo 191 LGT, como infracciones leves, toda vez que, aunque la base de la sanción es superior a 3.000 euros, no existe ocultación.

La infracción tipificada en el art. 191 LGT que corresponde a los 200.000 euros del bonus regularizado en el ejercicio 2013 se califica de leve de acuerdo con el apartado 6 de dicho artículo.

La infracción tipificada en el artículo 16.10 del TRLIS se califica de grave por venir así establecido en dicho artículo.

El interesado interpone reclamación económico administrativa en la que alega falta de motivación de las sanciones impuestas, vulneración de los principios de buena fe y presunción de inocencia, incorrecta determinación del tipo, concurrencia de sanciones tributarias e interpretación razonable de la norma.

El TEARM estima en parte las reclamaciones confirmando las sanciones impuestas al obligado tributario por el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) en los períodos 2012, 2013 y 2014, y anulando las sanciones impuestas al obligado en los períodos 2013 y 2014 por el art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), debido a una ausencia de tipicidad.

Expone los siguientes argumentos:

1- El acuerdo de liquidación adquirió firmeza y, por tanto, devino inatacable al no haberse formulado recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra el mismo. Lo que en el presente expediente es objeto de análisis no son los motivos de la regularización que culminó en la práctica de la liquidación provisional, sino la procedencia de la sanción derivada de dicha liquidación.

2- Examinado el expediente se plantea una cuestión que no ha sido alegada pero que debe ser examinada por el Tribunal de acuerdo con lo dispuesto en el art. 237.1 de la LGT y que consiste en la posibilidad de imponer o no a la parte reclamante sanción por la infracción prevista en el art. 16.10 del TRLIS, períodos 2013 y 2014.

En el caso concreto que nos ocupa existe un deber de documentación puesto que la contraprestación del conjunto de las operaciones entre la entidad y el obligado tributario supera el importe de 250.000 euros de valor de mercado en cada año, fijado en el art. 18.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se prueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).

Sin embargo, es necesario para la imposición de la sanción que se requiera la citada documentación, tal como señala el art. 18 RIS. En este caso, examinado el expediente administrativo, no consta en la comunicación de inicio ni en las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones, que se haya requerido y que no se haya aportado la documentación a que se refiere el apartado 2 del art. 16 TRLIS, lo cual supone que no se da en el presente caso la tipicidad.

3- En relación con las sanciones impuestas en los años 2012, 2013 y 2014 por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, no se aprecia defecto de motivación, ya que del análisis del procedimiento seguido en el expediente sancionador se desprende el cumplimiento de las previsiones contenidas en los artículos 211.3 LGT y 24 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, no habiéndose producido en ningún momento indefensión, al haberse dado a la parte reclamante la preceptiva audiencia y, al contener en concreto el acuerdo sancionador, todos los extremos requeridos por la normativa. Quedan reflejados con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y del sujeto pasivo responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación en todo momento de los preceptos infringidos por la parte reclamante que fundamentan la calificación de su conducta como infracción tributaria leve.

4- La sanción impuesta en los años 2013 y 2014, relativa a la regularización practicada por la Inspección en relación con el bonus percibido, es correcta.

En el momento en que se notificó el inicio del procedimiento sancionador, con la propuesta de sanción, el ajuste efectuado relacionado con el bonus fue sancionado aplicando el art. 16.10 TRLIS, junto con los demás ajustes relacionados con la valoración de las operaciones vinculadas.

Recibidas las alegaciones del interesado indicando que dicho ajuste no debería incluirse en la base de la sanción del art. 16.10 TRLIS puesto que no se correspondía con el ajuste de valoración de operaciones vinculadas, el órgano inspector coincide con el obligado tributario en que dicho ajuste por el bonus no debería sancionarse por el art. 16.10 TRLIS, pero sí por el art. 191 de la LGT, y dictó acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción.

Este Tribunal coincide con la Inspección puesto que la regularización efectuada en este punto no deriva de una valoración de las operaciones efectuadas con su entidad, sino de una cuestión de imputación temporal y aplicación incorrecta de una reducción por renta irregular. El art. 16.10 del TRLIS debe aplicarse únicamente a los ajustes efectuados por valoración de operaciones vinculadas.

5- La alegación de inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria no se puede estimar porque del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

En el presente caso no se aprecia interpretación razonable de la norma porque la creación voluntaria de la sociedad tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por el reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública.

Considerando que el interesado no declaró correctamente sus rendimientos de actividades económicas en la medida en que las operaciones vinculadas realizadas con su entidad no se habían valorado a valor de mercado, aplicó indebidamente una reducción y no realizó una imputación temporal correcta de la renta percibida; circunstancias que originaron que no se ingresara en plazo la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido cuando menos negligencia, entendida esta en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.

SEGUNDO. - Pretensiones y argumentos de las partes.

El demandante alega en su demanda, en síntesis, que la sanción adolece de falta de motivación con vulneración de los principios de buena fe y presunción de inocencia; se ha vulnerado el principio de culpabilidad por falta de concurrencia del elemento subjetivo; incorrecta determinación del tipo aplicado respecto del bonus e interpretación razonable de la norma.

Sostiene, en esencia, lo siguiente:

- Falta de motivación de las sanciones impuestas. Vulneración de los principios de buena fe y presunción de inocencia.

La Inspección no motiva el acuerdo de imposición de sanción porque se limita a enumerar de forma sucinta y genérica los hechos acaecidos, sin individualizar la conducta del recurrente ni enlazarla con la culpabilidad que presume se deriva de su conducta. El TEAR tampoco motiva la parte de su resolución relativa al defecto de motivación.

No se ha demostrado que haya habido una interposición societaria con una finalidad de obtener una ventaja fiscal indebida, con lo que no ha sido probada la existencia de infracción tributaria.

- Vulneración del principio de culpabilidad en los supuestos de autoliquidación.

El recurrente ha sido diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias correspondientes al IRPF, máxime cuando las diferencias apreciadas son diferencias meramente temporales que no ocasionan, en términos absolutos, un defecto de ingreso. Respecto a la valoración de mercado, hubiera tributado cuando BISCUTELLA hubiera repartido los correspondientes dividendos. El bonus obtenido lo imputó en los ejercicios en que correspondía pues era así como lo había acordado con BISCUTELLA.

El ejercicio de una profesión a través de una sociedad es una actuación lícita y legítima amparada en la libertad de empresa.

En la medida en que ha declarado todos los elementos necesarios en sus autoliquidaciones y era correcto y coincidente con los registros y la realidad, no se puede afirmar la existencia en su conducta de ocultación o engaño.

Las discrepancias surgidas con la Inspección en relación a la valoración de las rentas percibidas o su imputación temporal no obedecen a una conducta negligente ni a un ánimo de defraudar. No se ha probado la concurrencia del elemento subjetivo.

- Incorrecta determinación del tipo infractor.

No concurren los elementos del tipo para imponer las sanciones establecidas en el artículo 191 de la LGT en los ejercicios 2013 y 2014. La regularización respecto del bonus recibido no es más que la continuación de los distintos criterios interpretativos seguidos en relación a la valoración de las operaciones vinculadas. No ha de considerarse que el bonus dé lugar a una infracción autónoma de la establecida en el artículo 16.10 del RDL 4/2004, sino que, en su caso, habría de seguir el mismo tratamiento que el resto de los importes regularizados en los citados ejercicios.

El motivo esgrimido por la Administración para justificar las sanciones impuestas en relación al bonus es que no se ha seguido el criterio de imputación temporal de BISCUTELLA. Por ello, la imputación temporal realizada por la Inspección deriva de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del RDL 4/2004, esto es, de la valoración a mercado de las operaciones realizadas por tratarse de partes vinculadas.

En este sentido, para determinar la existencia o no de una conducta sancionable habría que acudir al artículo 16 del RDL 4/2004, que tiene prevalencia frente al artículo 191 de la Ley 58/2003 por su especificidad.

Una misma conducta no debería dar lugar a dos tipos infractores distintos. Así, para los ejercicios 2013 y 2014 sólo se debería sancionar, en su caso, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.10 del RDL 4/2004.

- Interpretación razonable de la norma.

La norma en 2012, 2013 y 2014 no era clara, o al menos, no lo suficiente ya que las lagunas normativas se solucionaron en la Ley 27/2014, objeto de aclaración por una nota posterior, y el recurrente ha realizado en todo caso una interpretación razonable de la misma.

Por la Abogacía del Estado se solicita la desestimación del recurso. Se remite a la argumentación contenida en las resoluciones administrativas.

TERCERO. - Tipificación de la conducta. Sobre la culpabilidad y su motivación.

1. Recapitulando lo expuesto en apartados anteriores resulta que la estimación parcial de la reclamación por el TEARM en la resolución recurrida determina la confirmación del acuerdo sancionador en cuanto a la infracción leve tipificada en el artículo 191 de la LGT respecto del ejercicio 2012, resultado de la valoración a precio de mercado de la operación vinculada entre el recurrente y su sociedad BISCUTELLA INVERSIONES, S.L.U., consistente en dejar de ingresar la cuota que le correspondía por importe de 53.452,23 euros y haber obtenido indebidamente una devolución por importe de 5.077,99 euros.

El obligado tributario ha dejado de ingresar en el ejercicio 2012 la cuota de IRPF que le correspondería, consecuencia de los ingresos de la actividad profesional realizada y facturada a la empresa BISCUTELLA, valorada inadecuadamente, como se pone de manifiesto en el expediente, en relación con la operación vinculada.

De conformidad con el volumen de operaciones que se pone de manifiesto, no existiría obligación de documentación, de conformidad con lo previsto en el artículo 16.10 LIS, por lo que se entiende que el obligado tributario habría incurrido en el supuesto tipificado en el artículo 191 de la LGT.

Resultan de aplicación los siguientes preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

Artículo 191

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley".

Apartado 5 del artículo 191

"Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente devoluciones"

En este caso, siendo de aplicación el apartado 5 del artículo 191, debe considerarse como cuantía no ingresada 58.530,22 euros, resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente, la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación.

Con lo que la infracción ha sido correctamente tipificada en el acuerdo sancionador respecto del ejercicio comprobado.

Respecto de los ejercicios 2013 y 2014, las conductas tipificadas conforme al artículo 191 y 191.6 de la LGT resultan ser la regularización de la renta calificada como irregular por el obligado tributario referida al "bonus", por importe de 300.000 euros, dado que el obligado tributario no declaró la totalidad del importe en el ejercicio 2013, sino que declaró 100.000 euros cada uno de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

La regularización determina un incremento de 200.000 euros en los rendimientos del ejercicio 2013, dando lugar a un dejar de ingresar en el ejercicio 2013 y una reducción del rendimiento declarado en 2014 y 2015, constituyendo la conducta tipificada en el art. 191.6 LGT.

El apartado sexto del artículo 191 de la LGT establece:

" No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria".

Por otra parte, se considera en la resolución sancionadora como improcedente la declaración de reducción de 40.000 euros, tanto en el ejercicio 2013 como en el 2014, consecuencia del ajuste referente al bonus declarado en esos ejercicios como renta irregular sin cumplir los requisitos para su aplicación. La regularización determina un incremento de los rendimientos declarados que ha supuesto un dejar de ingresar en los dos ejercicios, constituyendo ésta la conducta tipificada en el artículo 191 LGT.

Finalmente, la correcta calificación de acuerdo con su naturaleza de las rentas obtenidas por el recurrente de la sociedad BISCUTELLA INVERSIONES, como rendimientos de la actividad económica, determina la improcedencia de la aplicación de la reducción aplicada a los rendimientos del trabajo declarados en su autoliquidación de los ejercicios 2013 y 2014; constituyendo también un incremento de los rendimientos declarados que ha supuesto un dejar de ingresar en los dos ejercicios, constituyendo ésta la conducta tipificada en el artículo 191 LGT.

Por otra parte, la infracción tributaria del artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), apreciada en el acuerdo sancionador por falta de documentación de la operación vinculada cuando la valoración de mercado conlleva una falta de ingreso, se anula por el TEARM.

Los hechos que motivan la regularización por la que el recurrente ha sido sancionado se describen en el acta de conformidad. Resumidamente, los datos declarados se modifican por estos motivos:

A) Resultado de la operación vinculada entre D. Ignacio y la Sociedad BISCUTELLA INVERSIONES SLU.

B) Regularización de la renta calificada como irregular por el obligado tributario.

C) Calificación de la renta del sujeto pasivo y cálculo del rendimiento neto del obligado tributario.

La operación valorada es la consistente en los servicios prestados por la actividad como profesional de la asesoría y consultoría por D. Ignacio a la Sociedad BISCUTELLA INVERSIONES, por cuyos servicios declara percibir retribuciones en los ejercicios objeto de comprobación por rendimientos del trabajo (2012, 2013 y 2014) y 100.000 euros en los ejercicios 2013 y 2014 como renta del trabajo irregular (bonus).

La valoración con arreglo al método del precio libre comparable determina que en sede de la sociedad se tomen en consideración los ingresos facturados por la sociedad por la prestación de servicios de asesoramiento y los ingresos registrados contablemente como ingresos extraordinarios, atendiendo a que derivan directamente de la prestación de servicios profesionales. En sentido económico, tienen su origen en la indemnización percibida por la Sociedad ABRAXA INTEGRATED FINANCIAL SOLUTIONS (B84909142), como consecuencia de la cancelación del contrato de prestación de servicios por parte de dicha entidad a la Sociedad Abraxa Capital Privado I, SA, SCR, de Régimen Simplificado; operación que posteriormente se concreta en una mayor retribución de Don Ignacio, en la medida que permite alcanzar el nivel previsto en el contrato de trabajo con la Sociedad BISCUTELLA INVERSIONES SLU, a efectos del devengo de un "bonus" por volumen de facturación.

D. Ignacio computa en IRPF, en cada uno de los años 2013, 2014 y 2015, como renta irregular 100.000 euros. Al concluir la Inspección que dichas rentas no son irregulares y que su devengo se concreta en el ejercicio 2013, los importes correspondientes a los años 2014 y 2015 se imputan al Socio, criterio consistente con el aplicado por la Sociedad que registra en el año 2013 la totalidad del ingreso percibido y el gasto como sueldos y salarios devengados por el Socio.

En la parte relativa al ingreso extraordinario, se incluye la cuantía percibida por el Socio en el ejercicio 2013, año en que se produce el devengo del ingreso y se registra contablemente en la Sociedad, junto al importe total a desembolsar al Socio como un derecho de cobro.

Se señala en el acuerdo sancionador:

"La Sociedad BISCUTELLA INVERSIONES SL, de conformidad con lo previsto en el contrato laboral, evalúa en el ejercicio 2013 el cumplimiento de la condición prevista a efectos del devengo del "bonus" por parte de Don Ignacio. Como resultado de la misma registra contablemente como gasto el importe correspondiente al volumen de facturación acumulado, esto es 300.000 euros y se considera, tanto por la Sociedad como por el Socio, Don Ignacio, como una renta irregular, que se habría generado en el periodo estipulado a efectos de cómputo del volumen de facturación. No obstante, el desembolso efectivo se concreta en tres ejercicios sucesivos, a razón de 100.000 euros cada año, 2013, 2014 y 2015.

[...]

La valoración por el valor de mercado de los servicios prestados por el Socio a la Sociedad conlleva que se deba considerar el devengo de las rentas en el primero en el mismo periodo en el que se concreta en la Sociedad. Por consiguiente, sobre la base del criterio de correlación, se ha de computar la totalidad de los ingresos en el Socio en el ejercicio 2013. Lo que resulta consistente con los registros contables de la Sociedad que, como se anticipaba, registra la totalidad del gasto en dicho ejercicio, sin perjuicio de que no efectúe el desembolso material y reconozca el derecho de cobro por parte del Socio.

[...]

Desde la perspectiva del Socio tiene trascendencia en la medida en que ha declarado en IRPF los ingresos atendiendo al criterio de la fecha de los pagos efectuados por la Sociedad, es decir en los años 2013, 2014 y 2015. Por lo tanto, se debe proceder a la regularización en la persona física Socio, con la finalidad de lograr la adecuada correlación con los devengos que se producen en la Sociedad. Es decir, se computará la totalidad de los ingresos por el concepto "bonus" en el ejercicio 2013, sin perjuicio de corregir las bases imponibles declaradas en los ejercicios 2014 y 2015, el primero por propia iniciativa de la Inspección al tratarse de un ejercicio sujeto a comprobación y el segundo a instancia del obligado tributario persona física, mediante el correspondiente procedimiento."

En la parte relativa al ingreso extraordinario, se incluye la cuantía percibida por el Socio en el ejercicio 2013, año en que se produce el devengo del ingreso y se registra contablemente en la Sociedad, junto al importe total a desembolsar al Socio como un derecho de cobro, por dos razones básicamente:

- Mantener la correlación entre los criterios contables y de flujo monetario que se aplican en la Sociedad, y la imputación al Socio, al considerar que se adecúa a la metodología en materia de operaciones vinculadas.

- La Inspección concluye que la calificación de la renta percibida por el socio no se ajusta a los requerimientos normativos para su consideración como renta irregular.

Se señala por la Inspección:

"Tal y como se describe la actividad llevada a cabo en el apartado "3.2 Consideraciones previas", se configura una estructura en la que la relación jurídica laboral, entre Don Ignacio y la Sociedad BISCUTELLA INVERSIONES SLU, viene definida por su voluntad, por su capacidad de decisión, ya que tal y como se expone en la presente Acta, es titular del 100% del Capital Social y ostenta la condición de Administrador, sin perjuicio de que a los efectos de formalizar el contrato laboral actúa en representación de la Sociedad BISCUTELLA INVERSIONES SLU D. Pedro Jesús. Por consiguiente, es el propio Don Ignacio el que adopta la decisión de prever un "bonus", que se devenga en función del volumen de facturación, por acumulación, sin ninguna otra condición ni relación con el esfuerzo y complejidad que pudiera requerir el desarrollo de la actividad.

[...]

... a modo de conclusión, en la relación laboral de Don Ignacio con la Sociedad BISCUTELLA INVERSIONES SLU, no se aprecia los elementos que determinarían el derecho a la reducción practicada por la persona física, ya sea por incumplimiento de los requerimientos de periodo de generación de la renta, por no incluirse en uno de los supuesto específicos, o en última instancia por depender de la propia voluntad del contribuyente, de su capacidad de decisión, la consideración de regulares o irregulares de los rendimientos del trabajo que percibe.

[...]

Los rendimientos que el obligado Ignacio percibe de la sociedad BISCUTELLA INVERSIONES SLU, son declarados como Rendimientos del trabajo, cabe entender que como consecuencia del contrato de trabajo suscrito entre D. Ignacio y la Sociedad, en el que se concreta una relación laboral como "trabajador dependiente o por cuenta ajena". Adicionalmente, desde el punto de vista del régimen de la Seguridad Social, cotiza como empleado, de forma coherente con la relación laboral establecida contractualmente.

Como resultado de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección, Don Ignacio computaría rentas del trabajo, en los términos que constan en las declaraciones que ha presentado, y por otro lado, como consecuencia de la regularización, rentas que derivan de la prestación de servicios llevada a cabo por la Sociedad BISCUTELLA INVERSIONES a terceros, sustentadas en la cualificación y conocimiento profesional del Sr. Ignacio, tal y como se acredita en el expediente.

En este contexto, y atendiendo a la operativa que se pone de manifiesto como resultado de las actuaciones, la Inspección considera que la verdadera naturaleza de la actividad desarrollada es el ejercicio profesional de asesoramiento y consultoría, por lo que en aras a beneficiar al contribuyente y poder aplicar la deducción por gastos de difícil justificación, procede la recalificación de la totalidad de los rendimientos percibidos, o imputados a través de la regularización de la operación vinculada, como Rendimientos de actividades económicas.

[...]"

Por tanto, en el acuerdo sancionador los hechos finalmente sancionados guardan relación con el incremento de base imponible producido en el ejercicio 2013 por los 100.000 euros del bonus declarados en el ejercicio 2014, así como el incremento por los 100.000 euros del bonus declarados en el ejercicio 2015, que constituyen la infracción tipificada en el artículo 191.6 de la LGT en cuanto que la regularización del bonus según devengo ha supuesto la imputación de las cantidades declaradas en 2014 y 2015 al ejercicio 2013. La base de la sanción es el decremento por regularización del bonus en 2014 y 2015. Y por otra parte se sanciona la improcedente declaración de una reducción del 40% del bonus declarado como renta irregular y la improcedente declaración de las rentas percibidas como rendimientos del trabajo.

Conductas todas ellas que se tipifican correctamente como infracción leve del artículo 191 de la LGT. Y al margen de las que se sancionan durante los períodos 2013 y 2014 por incumplimiento del deber de documentación, de conformidad con lo dispuesto en el art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyas sanciones han sido anuladas por el TEARM en su resolución, por los motivos expuestos anteriormente.

En consecuencia, este motivo de impugnación debe ser desestimado ya que la conducta del recurrente, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.

2. Sobre la motivación de la culpabilidad.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La resolución sancionadora contiene una motivación suficiente del elemento subjetivo en relación con la infracción del artículo 191 de la LGT, no con expresiones genéricas como denuncia el recurrente. En el acuerdo sancionador se explican los datos de los que se infiere la conducta culposa: creación de una estructura societaria bajo dominio del contribuyente para la valoración inadecuada de la actividad profesional realizada y facturada a la empresa, facturación de los servicios a través de la sociedad, necesidad de conocer que los servicios eran prestados por el socio sin aportación de ningún tipo de valor añadido por parte de la sociedad, valoración de los servicios por debajo del mercado que se manifiesta en la retribución del socio, calificación de las rentas de forma contraria a su verdadera naturaleza como rendimientos del trabajo, bajo la cobertura formal de una relación laboral que no responde a la verdadera naturaleza de las relaciones laborales dado que no se dan las notas características definitorias de las mismas, cuales son, la ajenidad y dependencia. Lo que en definitiva lleva al recurrente a la elusión de la cuota a ingresar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios 2012 a 2014.

Todo ello conlleva, a juicio de la Sala, la concurrencia de culpabilidad en la conducta, que no se deriva de la mera constitución de una entidad mercantil, lo que es obvio que no implica la comisión de la infracción, sino el uso de ésta de forma artificiosa como un mero mecanismo para eludir los tipos impositivos del IRPF y sustituirlos por los más beneficiosos del IS. Tampoco puede considerarse que la conducta descrita tenga amparo en una interpretación razonable de la norma. La postura de esta Sala sobre este tipo de asuntos es uniforme y reiterada, siendo ejemplo las sentencias de 27 de mayo de 2014, recurso 38/2013, 7 de abril de 2015, recurso 58/2013, 14 de febrero de 2019, recurso 688/2017, 29 de mayo de 2019, recurso 421/2019 o, más recientemente, 27 de febrero de 2023, recurso 951/2020. En definitiva, la conducta descrita no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma y, con ello, exonerarse de responsabilidad, ex art. 179.2 LGT.

La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991 señala que "aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

Este modo de proceder es calificado por la Inspección de deliberado, en la medida que es clara la participación y voluntad de incumplir con las obligaciones fiscales, conclusión que esta Sala comparte, dada su evidencia a la vista del extenso relato que el acta de regularización contiene. No puede el recurrente ampararse en una interpretación razonable de la norma.

En consecuencia, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación