Sentencia Contencioso-Administrativo 254/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 643/2021 de 17 de abril del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Inocencio, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 18 de diciembre de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000, frente a la resolución del recurso de reposición formulado contra la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 12.207,53 €, con devolución de la citada cantidad abonada el 5 de junio de 2019.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 18 de diciembre de 2020, desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 formulada por DON Inocencio, frente a la resolución del recurso de reposición formulado contra la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 12.207,53 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la motivación

- El órgano gestor ha indicado en la liquidación provisional practicada los gastos que considera deducibles y su importe y el importe y las razones por las que no considera deducibles otros, no habiéndose causado indefensión.

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

- El reclamante no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo, sin negar que se pueda utilizar para realizar los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, lo que no excluye el uso compartido.

- No queda justificada el ejercicio de la actividad de agente comercial, pues casi el 98% de los ingresos declarados lo son por la de administrador de fincas, además de que no consta el vehículo en el libro de bienes de inversión y, por otra parte, la actividad de agente comercial exige de la necesaria colegiación, por lo que no es de aplicación la excepción contenida en el punto 4 del artículo 22 de la LIRPF.

Sobre la deducción de gastos relacionados con la vivienda

- No pueden admitirse los gastos de suministros de la DIRECCION000, ni el sueldo y la seguridad social de la empleada del hogar, pues además de no estar contabilizados, no se prueba la relación con los ingresos de la actividad.

- Tampoco puede admitirse la deducción de los gastos de conservación y reparación pues además de no encontrarse contabilizados no han sido justificados.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Sobre los antecedentes y actos propios

- A requerimiento de la Administración se aportaron los libros registro de ingresos, de gastos y bienes de inversión, facturas emitidas y recibidas.

- Son tres las actividades que desarrolla, abogado, administrador de fincas y agente comercial-agente de seguros, aunque tenga más ingresos en unas que en otras.

- El hecho de haber declarado una sola actividad fue un error material subsanable de oficio y de parte en el periodo de los cuatro años que prevé el articulo 122 de la Ley 58/2003 General Tributaria, si bien el resultado fiscal sería el mismo pues da lo mismo sumar ingresos y gastos de una sola actividad o fraccionarlos en tres.

- En el IRPF del 2014 se discutieron los mismos gastos que en la liquidación de 2016, si bien se admitió el 20 % de los salarios y seguridad social del empleado del hogar, los gastos de comunidad e IBI y el 50 % de los gastos de un vehículo (gasolina, averías, revisiones, seguro, impuestos, parking, etc), por lo que no se entiende que no se haga lo propio en 2016.

-

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

- Procede la deducción de los gastos del vehículo Infiniti, matrícula NUM002, adquirido en julio de 2016, roturado en las cuatro puertas con las tres actividades económicas desarrolladas, siendo titular de cuatro, aunque uno lo vendió en agosto de 2016, documentos 6, 49, 50, 51 y 52.

- La deducción correspondiente de los gastos asociados al vehículo debe ser del 50% como mínimo, como administrador de fincas, o del 100%, como agente comercial.

- En cuanto a la deducción del coste de adquisición del vehículo, como gasto, debió amortizarse en cinco años, error que debió haber sido apreciado de oficio por la propia AEAT.

- Está colegiado como agente comercial como acredita con el documento 7 que acompaña, habiendo aceptado la AEAT la deducción de las cuotas pagadas por el ejercicio.

- Aporta parte diario de siniestros y visitas efectuadas a los clientes asegurados como agente comercial-agente de seguros, desde el 04/07/2014 al 09/01/2017 y el contrato de agente de seguros con Santa Lucia, CTAS, S.A., firmado en el año 2007, teniendo en la actualidad otros firmados con Mapfre y Ocaso.

- Los ingresos por comisiones de pólizas según la liquidación provisional de la AEAT fueron del 5 % y ascendieron a 1.617,66 € con unas retenciones de 242,65 €, lo que resulta correcto.

- Ejerce tres profesiones dadas de alta en el IAE y además como perito judicial y funcionario público. Trabaja 16 horas diarias, sábados, domingos y festivos incluidos. Necesita desplazarse constantemente, visitando clientes, bancos y organismos oficiales, llevando abundante documentación.

Sobre la deducción de gastos relacionados con la vivienda

- Desarrollaba las tres actividades hasta el día 31 de diciembre de 2014 en el DIRECCION000.

- El 15 de abril de 2014 compró un piso en la DIRECCION001, en que realizó una reforma integral, transformándolo en oficina-despacho, comunicando a la AEAT el 1 de enero de 2015 en el modelo 037 la modificación de datos relativos a la actividad económica de administrador de fincas.

- Cuando ejercía la actividad en su propio domicilio atribuía a la misma el 20% de los gastos (luz, gas, agua, teléfono, comunidad, etc), y trasladada la actividad al piso de la DIRECCION001, de Madrid, se imputa el 100 € de los gastos.

- La resolución del recurso de reposición se limita a desestimar la alegación en cuanto a la deducibilidad de los gastos de suministros de la DIRECCION000, el sueldo y la seguridad social del empleado del hogar y los denominados de conservación y reparación, teniendo los mismos relación con los ingresos y estar contabilizados.

- Los gastos están relacionados con la actividad de administrador de fincas y la DIRECCION001, no con DIRECCION000.

- En el libro de registro de gastos de la actividad profesional se relacionan los gastos de la actividad y en los asientos n° 17, 38, 65, 103, 115, 182, 183, 218, 242, 252, 305 y 306 los de suministro de energía de la DIRECCION001, que no se han admitido como deducibles, documentos 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 y 23 de la demanda.

- En el mismo libro registro de gastos de la actividad profesional se contienen los asientos n° 88, 89, 90,91, 92, 93, 94 y 95, que se corresponden con los salarios y cuotas de la seguridad social de cuatro meses del empleado encargado de la limpieza del despacho-oficina de la DIRECCION001, ya que dejó de trabajar en el mes de abril de 2016, documentos 24, 25, 26 y 27 de la demanda. Dedujo el 70% del gasto a pesar de tener derecho a deducir el 100%.

- Los gastos de reparación y conservación, que no se admiten, son en realidad de comunidad, calefacción y consumo de agua del despacho-oficina de la DIRECCION001 , asientos n° 3, 15, 24, 55, 64, 116, 139, 159, 176, 181, 205, 221, 238, 257, 284 y 291 del libro de gastos, documentos 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40,41, 42, 43 y 44 de la demanda, que se incluyeron en el epígrafe de reparaciones y conservación del modelo 100 del IRPF, por ser el más idóneo, no apareciendo en el libro de gastos ninguno de conservación y reparación, al haberse realizado en 2014 la obra integral que se imputó como gastos de dicho ejercicio.

- Los gastos del IBI del despacho de la DIRECCION001, aparecen en el libro registro de gastos, asientos n° 5, 25, 54, 83, 141, 162, 208, 222 y 278, documentos 45, 46, 47 y 48 que se adjuntan a la demanda.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, en cuanto a la liquidación.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

La resolución del recurso de reposición formulado contra la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, determina:

[...]

Tal como se señala anteriormente, Vd. mismo en la presentación de la autoliquidación IRPF 2016, únicamente, declara la actividad de "Administrador de Fincas". Por otro lado, se comprueba lo imputado en sus libros registros y más del 95% de los ingresos proceden de dicha actividad, por tanto, no se entiende el alta en la actividad "Agente Comercial" puesto que no tiene ingresos procedentes de la misma. En conclusión, no se considera deducibles los gastos declarados por Vd. relacionados con vehículos. Además, se presume que el mismo es utilizado tanto para fines personales como para fines profesionales ya que se comprueba que tiene un solo vehículo adquirido en fecha 29/07/2016 modelo INFINITI matricula NUM002 y, en fecha 03/08/2016, da de baja el vehículo que poseía con anterioridad.

Por otro lado, se comprueba que en el modelo 036, en referencia con la actividad "Abogados" con epígrafe 731, consta como domicilio de la actividad DIRECCION000, Madrid, y en la actividad de "Administradores de Fincas" bajo el epígrafe 723, en el momento de darse de alta con fecha 01/02/2003 no constaba domicilio de la actividad alguna, con posterioridad, presenta baja en fecha 31/12/2014 y, seguidamente una nueva alta de la misma actividad señalando con domicilio de la actividad DIRECCION001, Madrid. Por tanto, se le considera deducibles los gastos relacionados con la propiedad DIRECCION001, Madrid, por existir correlación con los ingresos declarados e imputados en los libros registro y, no tendrán la consideración de gastos deducibles todos los relacionados con la propiedad situada en DIRECCION000, Madrid, por ser vivienda habitual del contribuyente.

En la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, se declara a este respecto:

[...]

El 29/07/2016 adquiere un vehículo turismo, de acuerdo a la información suministrada por el modelo 576, por importe de 24.793,34 euros de base imponible y 5.206,62 euros de cuota.

Para que resulten de aplicación las presunciones legales del artículo 95. Tres. 2º, el vehículo adquirido debe estar afecto a la actividad, verificando los requisitos exigidos a un bien de inversión, circunstancia que debe ser probada por el sujeto pasivo.

Las presunciones legales se aplican siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, y en caso de que no se pruebe la misma, no se admitirá la deducción en ninguna proporción.

[...]

1. El sujeto pasivo no indica en que medida el vehículo es necesario en la actividad por el realizada, ni la forma en la que interviene en su actividad económica.

2. En su declaración de la renta de este mismo ejercicio, los ingresos se consignan de forma exclusiva en el actividad 723' Administradores de Fincas', la facturación derivada de su labor como agente comercial a la que alude en las alegaciones no ha sido declarada como tal.

3. La colegiación como como agente comercial no es requisito indispensable para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del vehículo, lo es sin embargo la realización efectiva de labores propias de tal condición, y que no se ha probado en modo alguno (DGT CV0864-06).

Los motivos expuestos para la no admisión cuotas soportadas por IVA son extrapolables para su no admisión en IRPF, al estar dado de alta en tres epígrafes y declarar por la actividad 723' Administradores de Fincas'.

La partida Sueldos y Salarios por importe de 1.157,51 euros también se le ha suprimido al no tener declarado ni imputado modelo 190 alguno que permita su verificación.

La partida Reparaciones y conservación se le ha suprimido por los motivos expuestos en el segundo párrafo, importe 1.945,29 euros.

Por último la partida Tributos fiscalmente deducibles no se admite por no quedar identificados los mismos o por no considerarse deducibles al no serlo el vehículo del que proceden, importe 405,15 euros.

Estos son los gastos discutidos por el actor en su demanda:

- Gastos de vehículo

Se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones que no son aplicables al caso planteado.

Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

En cuanto a la prueba de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.

Debemos comenzar por advertir que no cabe aplicar a la liquidación del ejercicio 2016 los fundamentos de la efectuada con relación al IRPF del 2014 en cuanto a admisión del 50 % de los gastos de vehículo, pues ello no resulta de la resolución del recurso de reposición que se aporta.

El recurrente afirma la dedicación a la actividad del vehículo Infiniti, matrícula NUM002, adquirido en julio de 2016, roturado en las cuatro puertas con las tres actividades económicas que desarrolladas, siendo titular de cuatro, aunque uno lo vendió en agosto de 2016.

Sobre esto último, resulta indiferente que el contribuyente sea titular de otros vehículos si no se acredita que dedique uno a la actividad de forma exclusiva, a lo que no alcanza el actor, aparte de que no conste consignado en el libro registro de bienes de inversión - Sentencias de la Sección de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas -.

No se acredita que el desarrollo de las tres actividades a que se refiere le obligue a desplazarse constantemente, visitando clientes, bancos y organismos oficiales, y llevando abundante documentación.

No resulta tampoco de las fotografías presentadas del vehículo que se halle roturado en las cuatro puertas con las tres actividades económicas que desarrollada, pues de aquellas más bien parece que se trata de adhesivos.

Sobre la procedencia de la deducción como mínimo del 50 % de los gastos asociados al vehículo, como administrador de fincas, carece de todo fundamento, y en cuanto a la del 100%, por la actividad de agente comercial, se trata esta de una actividad secundaria, pues representa un porcentaje mínimo de ingresos de actor, el 5%, como el mismo reconoce.

Como expresa la sentencia de la Sección 5ª, de 27 de febrero de 2020, recurso 973/2018, lo decisivo para apreciar que una persona ejerce la actividad de agente comercial no es su colegiación, sino que lleve a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.

Con lo procede el rechazo de los gastos deducidos ligados a la utilización del vehículo.

- Gastos relacionados con la oficina

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título " Elementos patrimoniales afectos a una actividad":

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.

Por ello, continúa la sentencia que " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 445412014, de fecha 10/09/2015, declaraba que para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.

Debemos comenzar por advertir que no cabe aplicar a la liquidación del ejercicio 2016 los fundamentos de la efectuada con relación al IRPF del 2014 pues como recoge la propia demanda, el actor desarrollaba sus actividades hasta el día 31 de diciembre de 2014 en el DIRECCION000, y el 15 de abril de 2014 compró el piso en la DIRECCION001, en que realizó una reforma integral, transformándolo en oficina-despacho, comunicando a la AEAT el 1 de enero de 2015 en el modelo 037, la modificación de datos relativos a la actividad económica de administrador de fincas.

Resulta correcta la resolución del recurso de reposición en cuanto que rechaza la deducibilidad de los gastos de la DIRECCION000, pues como indica, en tal dirección, de acuerdo con la declaración efectuada en el modelo 036, constaba el desarrollo de la actividad "Abogados" con epígrafe 731, actividad no declarada en la autoliquidación.

Manifiesta el actor que, trasladada la actividad al piso de la DIRECCION001, de Madrid, se imputa el 100 € de los gastos, los que considera deducibles la propia resolución del recurso, por existir correlación con los ingresos declarados e imputados en los libros registro.

Se incluye por tanto los gastos de comunidad, calefacción y consumo de agua, electricidad e IBI, del despacho-oficina de la DIRECCION001, de Madrid.

En cuanto al sueldo y la seguridad social del empleado del hogar encargado de la limpieza del despacho-oficina de la DIRECCION001, consistentes en salarios y cuotas de la seguridad social de cuatro meses del ejercicio en cuestión, pues dejó de trabajar el mes de abril de 2016, la AEAT los rechaza al no tener declarado ni imputado modelo 190 alguno que permita su verificación.

No consta efectivamente que se trate de un trabajador afecto a la actividad.

En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión impugnatoria del actor de la liquidación provisional impugnada, sin perjuicio de poder advertir a la Administración Tributario la posible existencia de cualquier error en el computo de algún gasto de los considerados deducibles.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 € tal como autoriza el número cuatro del precepto.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.