Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Emmanuel, ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de abril de 2022, que estimó en parte las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, frente a los acuerdos de liquidación derivados de las Acta de disconformidad A02 NUM002 y A02- NUM003, por los ejercicios del IRPF de 2014 y 2015, de las que derivaron una deuda tributaria de 124.935,33 € y de 69.572,75 €, respectivamente, inadmitió las reclamaciones nº NUM004 y NUM005 frente a las propuesta sancionadora n° A51 NUM006 y n° A51 NUM007, relativas al IRPF de los mismos ejercicios, por importes de 52.241,91 € y 3.695,7 €, respectivamente, y estimó las reclamaciones NUM008 y NUM009 frente a los acuerdo de imposición de sanción con claves de NUM010 y NUM011, correspondientes a las mencionadas propuestas y por los mismos importes.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de abril de 2022, estimó en parte las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, frente a los acuerdos de liquidación derivados de las Acta de disconformidad A02 NUM002 y A02- NUM003, por los ejercicios del IRPF de 2014 y 2015, de las que derivaron una deuda tributaria de 124.935,33 € y de 69.572,75 €, respectivamente, inadmitió las reclamaciones nº NUM004 y NUM005 frente a las propuesta sancionadora n° A51 NUM006 y n° A51 NUM007, relativas al IRPF de los mismos ejercicios, por importes de 52.241,91 € y 3.695,7 €, respectivamente, y estimó las reclamaciones NUM008 y NUM009 frente a los acuerdo de imposición de sanción con claves de NUM010 y NUM011, correspondientes a las mencionadas propuestas y por los mismos importes, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la correcta valoración de la operación vinculada
- En los ejercicios comprobados eran socios de NOCQA PARTNER SL D. Emmanuel (99,95%) y sus hijos D. Antu y D. Thiago (con un 0,02% cada uno de ellos).
- D. Emmanuel fue administrador único en los mismos ejercicios, tras haber aceptado, según consta en escritura de fecha 17 de febrero de 2010, la dimisión de los consejeros anteriores y un secretario no consejero.
- La entidad NOQCA presta servicios de consultoría financiera, en los que juega un papel fundamental D. Emmanuel, que se ocupa de la captación de clientes, así como de la organización y supervisión del trabajo de los empleados, sin embargo, los citados servicios no han sido valorados, declarados, ni abonados.
- El elemento causante de la contratación por parte de los clientes con la entidad era la prestación de los servicios por el socio mayoritario, si bien la existencia de medios en la entidad destinados a la prestación de servicios que la entidad realiza, ha llevado a aplicar el método de valoración del margen neto operacional.
- Cabe la tramitación simultáneade procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas - Resolución TEAC de 2 de febrero de 2021 ( R G 00-05109¬ 2016-52) y Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 rec. 6187/2017, FJ 5º -.
- La Administración Tributaria no se ha apartado del criterio seguido con el administrado en ejercicios anteriores,sino que analiza un aspecto de la situación tributaria del obligado no analizada ni valorada en la comprobación anterior, resultando que la entidad NOCQA no era la misma que en el periodo anteriormente comprobado - 2008 y 2009 -, pues su composición accionarial era distinta, pues fue en el ejercicio 2010 cuando D. Emmanuel adquirió el 99,95% de las acciones de la entidad, y asumió la titularidad de su órgano de administración, y el hecho de que las actuaciones del procedimiento de inspección respecto del 2008 y 2009 tuvieran carácter general no quiere decir que el órgano inspector hubiera analizado cualquier elemento de la obligación tributaria, ni inferir la conformidad administrativa con los elementos que no fueron regularizados.
- Sobre la valoración de la operación vinculada,resulta de la resolución de la reclamación NUM012 y acumulada, interpuestas por la entidad NOQCA PARTNER SL en relación al impuesto de sociedades, que:
o La entidad facturó en los ejercicios comprobados 1.053.480,28 € y 1.407.107,99 €.
o La totalidad de los gastos contabilizados se encontraban correlacionados con los ingresos derivados de operaciones facturadas a terceros.
o La entidad contaba como empleados con Bairon (con retribuciones de 60.000,00 y 210.000,00 € en cada uno de los ejercicios comprobados), Valentina (de 20.618,37 y 78.001,04 €), Antu (de 45.607,88 y 46.607,88 €), Eder (de 5.232,22 y 24.825,78 €) y Adam (de 0,00 y 2.053,31 €).
o La entidad, por los servicios recibidos en relación con los asesoramientos financieros que prestó, abonó a D. Fabio 102.922,32 y 331.027,32 €, a las entidades Broadcliff Capital Partners LLP 250.000 € en 2014, a Thamami Tres S.L.U., 16.666,67 € mensuales en enero y febrero de 2014, y a Aktua Soluciones Financieras S.L.U. 55.000 € en 2015.
o La entidad en el Impuesto sobre Sociedades declaró como resultado contable después de Impuestos: 339.355,86 € y 332.395,52 €, y en 2015 acordó distribuir un dividendo de 106.712,24 €, satisfecho íntegramente a D. Emmanuel y declarado por éste.
o En los ejercicios objeto de comprobación D. Emmanuel recibió por el concepto de rendimientos del trabajo: 612.498,88 € y 612.523,00 € del Banco de Santander S.A. y como retribuciones de consejos de administración en cada año: de REYAL URBIS SA, 52.000,00 € y 56.000,00 €, de PATENTES TALGO SL, 30.000,00 € y 7.500,00 €, de OPEN BANK SA, 18.000,00 € y 36.000,00 € y de TALGO S.A., 60.000,00 € en 2015. En 2014 declaró por ingresos procedentes de actividades económicas 14.250 €, correspondientes a la imputación efectuada por la entidad Abantia Industrial S.A.
o Según la página Web de la entidad NOQCA, D. Emmanuel, Doctor Ingeniero Industrial por la Universidad Politécnica de Madrid, fue Consejero no ejecutivo y Presidente de la Comisión de Auditoría de Talgo, Presidente no ejecutivo de Itevelesa, miembro del Consejo Asesor de Trilantic Capital Partners y Consejero independiente de Merlin Properties. Entre 1999 y 2003, fue Vicepresidente y Consejero Delegado de Vallehermoso tras completar una carrera en banca que había comenzado en 1974 en el Banco Hispano Americano, donde llegó a ser nombrado Director General Adjunto en 1986. En 1991, como resultado de la fusión con Banco Central, continuó como Director General de Banco Central Hispano (BCH) y posteriormente y hasta 2003, resultado de la fusión con el Banco Santander, como Director General del Banco Santander Central Hispano (BSCH). Fue Vicepresidente y Consejero de Banco Banif (Santander Private Banking). Entre 1983 y 1986 fue Director General Económico Financiero de Empetrol (Repsol Petróleo). Previamente, había sido Consejero de Generali, Banco Urquijo, Cortefiel, Larios, Unión Fenosa, Cap Gemini Ernst & Young y Dixi Media.
o NOCQA cuenta con una estructura empresarial que genera un valor añadido, que complementa la intervención del socio y administrador único, que se ha tenido en cuenta a la hora de valorar su prestación a la sociedad.
o El método utilizado por la Inspección para calcular el valor añadido que aporta la sociedad es el margen neto operacional y el Indicador de beneficio - margen sobre las ventas netas - partiendo del análisis de empresas comparables, determinando un rango intercuartílico de márgenes operativos a aplicar sobre las ventas de la entidad, como media ponderada de tres ejercicios, y siguiendo las Directrices de precios de trasferencia de la OCDE, el importe resultante de la aplicación del porcentaje establecido como margen neto, coincide con el valor añadido por la sociedad, no imputado al socio y administrador, estimándose lo más adecuado la aplicación del cuartil superior fijado en el Informe.
- Ahora bien, adoleciendo de importantes deficiencias los informes de comparables, el TEAR ha procedido a la anulación del acuerdo de liquidación del impuesto de sociedades impugnado, con retroacción de las actuaciones a fin de que, previa, en su caso, la realización de las actuaciones que se estimen oportunas, se dicte nueva liquidación debidamente motivada en la que se expresen de forma comprensible los hechos y fundamentos de derecho que llevan a la adopción de la decisión administrativa que en su caso proceda, medida que el Tribunal hace extensiva a la liquidación del IRPF del recurrente de los ejercicios comprobados.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- La Dependencia de Inspección con posterioridad a la interposición del recurso, ha reiniciado el procedimiento inspector dando lugar a nuevas Actas, modelos AO2, de fecha 4 de agosto de 2022, que han sido objeto de nueva reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, sin que haya emitido resolución al momento de la interposición de la demanda.
- La regularización efectuada en la persona física se ha efectuado sin que la liquidación a NOQCA PARTNERS, S.L. sea firme, sino que se ha realizado simultáneamente a la valoración de la operación a la que no se ha prestado conformidad, vulnerando lo dispuesto por el artículo 18.12.3º de la LIS - STS de 15 de octubre de 2020, Sala 3ª, Sección: 2ª, número 3283/2020 -.
- El recurrente se encuentra por su edad (70 años) en retirada del día a día de la actividad, habiendo reconocido los clientes a los que se ha requerido que el servicio fue prestado fundamentalmente por personal de NOQCA y que el prestado por el mismo fue accesorio.
- La Inspección para cuantificar la operación vinculada aplica un informe de valoración de los servicios que se dicen prestados, en que se concluye que los rangos de los periodos 2014 y 2015 dan lugar a un CUARTIL SUPERIOR de 10,07 y 12,17, cuantificación anulada por el Tribunal Regional en su Resolución, pero que la Inspección ha vuelto aplicar en la segunda de las Actas de Inspección.
- Resulta incoherente el cálculo de la operación vinculada, no habiendo contestado el Tribunal Regional a las cuestiones planteadas.
- Los servicios prestados por NOQCA no pueden identificarse exclusivamente con el mismo, sino que una parte relevante, los mal denominados QUARTILES de la Inspección actuante, se han prestado por los medios técnicos y humanos de la sociedad.
- Lo facturado exclusivamente por personal de NOQCA en el 2014 fue el 20,55% de la facturación y el 77,3% de la de 2015.
- HUDSON ADIVISORS fue atendido por don Fabio, empleado de la sociedad, y por el recurrente, al 50% cada uno, lo que sumado a los 20,55% y 77,3%, indicados, supone que los servicios prestados en exclusiva por personal contratado representó el 26,10% de la facturación de 2014 y el 96,84% de 2015.
- El criterio de cálculo de la operación vinculada elegido por la Inspección, constituye un error de Derecho, y haberse elegido por ser el que mejor se adecua a los criterios recaudatorios y sin haberse dado opción a oponerse.
- Elegido el criterio de cálculo, se han aplicado incorrectamente los testigos, confundiendo actividades, facturación, empleados y antigüedad de la compañía.
- Se ha vulnerado la doctrina de los actos propios pues en una primera inspección se dio a la retribución de los socios a través de sociedades una calificación distinta a la dada en la inspección cuestionada, que se tilda de operación vinculada.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso frente a la resolución impugnada del TEAR, solicitando su confirmación.
QUINTO. - Sobre la concurrencia de procedimientos de regularización seguidos a los sujetos vinculados.
Sobre la cuestión de la posible tramitación simultánea de procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas, ha de estarse a la última doctrina del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, recogida en la Sentencia de la Sección 2ª, Sentencia 1193/2023, de 27 Sep. 2023, Rec. 7630/2021, en el sentido mantenido por la Abogacía del Estado:
[...]
QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA (LA LEY 2689/1998), en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
"De conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta y la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS (LA LEY 388/2004 ) y 21 del RIS, que hemos refrendado, estas normas procedimentales son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas sin que su aplicación puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se hayan iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas."
En este caso existieron dos liquidaciones simultáneas -es más, emitidas en la misma fecha y, evidentemente, a través de actuaciones de regularización llevadas a efectos con relación a cada uno de los obligados tributarios- por lo que la homogeneidad del ajuste, así como los legítimos intereses de las partes vinculadas, quedaron preservados sin necesidad de acudir a las normas procedimentales de los artículos 16.9 del TRLIS (LA LEY 388/2004 ) y 21 del RIS que, como se ha expuesto, resultan de aplicación únicamente en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas.
A mayor abundamiento, la expresada jurisprudencia ha de analizarse en clave de ausencia de indefensión, inexistente en aquellos casos en que, como el aquí enjuiciado, los obligados tributarios vinculados han tenido la posibilidad de intervenir y defender su posición cada uno de ellos en su respectivo procedimiento. Así, como enfatiza el abogado del Estado, de las alegaciones de la recurrente en casación no cabe deducir que su capacidad de reacción o defensa haya quedado comprometida por no seguir la regulación de los arts.16 TRLIS (LA LEY 388/2004 ) y 21 RIS.
Tampoco cabe apreciar, en abstracto, que la posición jurídica de la contribuyente hubiera resultado menoscabada como consecuencia de un eventual cambio de estrategia procedimental por parte de la Administración cuando -es de observar-, las actuaciones inspectoras se iniciaron, primero, respecto de la recurrente el 20 de noviembre de 2014 y cuatro días después, esto es, el 24 de noviembre de 2014, respecto de Perravida S.L., practicándose la liquidación de los sujetos en la misma fecha, el 25 de febrero de 2016.
Por tanto, no existiendo motivos para apartarnos de la doctrina expuesta, procede su aplicación en el caso enjuiciado y, en consecuencia, desestimar el recurso de casación.
Procede, en consecuencia, el rerchazo del motivo esgrimido.
SEXTO.- Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios
Siguiendo la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013, Recurso: 3262/2012, sobre la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014, Recurso: 1881/2012, añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos"[...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.[...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".
Tal como nos ilustra el TAER, sobre los antecedentes del motivo invocado, la entidad NOCQA en los ejercicios 2008 y 2009 inspeccionados, tenía una composición accionarial distinta, a la presente en los que son objeto de los presentes autos, pues el actor adquirió en el ejercicio 2010 el 99,95% de las acciones de la entidad, y asumió la titularidad de su órgano de administración, aspectos sobre los que el mismo guarda silencio.
El mismo articula el motivo sobre la base de que en la primera inspección no se consideró la retribución de los socios a través de sociedades y que en una posterior se califica de operación vinculada.
Se cuestiona la forma del TEAR de abordar el motivo y las conclusiones obtenidas por el mismo, sin realizar el mínimo esfuerzo por acreditar el paralelismo de los procedimientos seguidos que permita constar la posible contradicción en que haya podido incurrir la Administración.
No se desvirtúa la afirmación de que las actuaciones del procedimiento de inspección respecto de los ejercicios 2008 y 2009 tuvieran carácter general, no quiere decir que el órgano inspector hubiera analizado cualquier elemento de la obligación tributaria, ni inferir la conformidad administrativa con los elementos que no fueron regularizados, pues no termino con un acto administrativo comprensivo de un juicio completo que considerara ajustada a Derecho la conducta del comprobado.
Se ha de concluir, de conformidad con el mismo, que los hechos en uno y otro caso, históricamente diferentes, y las pruebas valoradas, fueran coincidentes, por lo que el primer procedimiento no ofreció una base de confianza suficiente que pueda justificar la conducta del recurrente.
La Administración Tributaria no se ha apartado del criterio seguido con la sociedad vinculada en ejercicios anteriores, analizando aspectos diferentes de su situación tributaria no analizados ni valorados en la comprobación anterior, habida cuenta la variación de la situación de hecho en NOCQA, que en 2008 y 2009 presentaba una composición accionarial distinta, ya que no fue hasta el ejercicio 2010 que el actor adquirió el 99,95% de sus acciones y asumió la titularidad de su órgano de administración.
SÉPTIMO.- Normativa aplicable a las operaciones vinculadas.
Dispone el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado,en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable al ejercicio 2014, establecía:
[...]
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
[...]
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.
[...]
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable,por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
[...]
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación.Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
[...]
Relativo a la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y análisis de comparabilidad, el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio ,que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso, disponía:
[...]
1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.
5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto , más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.(Subrayado añadido)
Por lo que respecta al ejercicio 2015, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,del Impuesto sobre Sociedades (LIS) - en términos similares a los del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:
[...]
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
[...]
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
[...]
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.
[...]
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
[...]
El Real Decreto 634/2015, de 10 de julio,por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), dispone en su art. 17, en términos similares al 16 del Reglamento precedente de sociedades:
[...]
1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.
e) Las estrategias empresariales.
Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.
5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad.
OCTAVO. - Sobre la consideración de la operación vinculada en el caso planteado.
Sobre esta cuestión no reparan las partes en que el TEARM en su resolución ha estimado en parte las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, frente a los acuerdos de liquidación derivados de las Acta de disconformidad A02 NUM002 y A02- NUM003, por los ejercicios del IRPF de 2014 y 2015, de las que derivaron una deuda tributaria de 124.935,33 € y de 69.572,75 €, respectivamente, anulando las liquidaciones al adolecer de importantes deficiencias los informes en que se basaron, con retroacción de las actuaciones a fin de que, previa, en su caso, la realización de las actuaciones que se estimen oportunas, se dicte nueva liquidación debidamente motivada en la que se expresen de forma comprensible los hechos y fundamentos de derecho que llevan a la adopción de la decisión administrativa que en su caso proceda.
No habiéndose cuestionado esta decisión del TEAR de retrotraer las actuaciones, ni la propia existencia de la operación vinculada, el actor simplemente nos ha ilustrado acerca de que la Dependencia de Inspección con posterioridad a la interposición del presente recurso, ha reiniciado el procedimiento inspector dando lugar a nuevas Actas modelos AO2, de fecha 4 de agosto de 2022, que han sido objeto de reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, pendientes de resolución al momento de formularse la demanda.
Ha cuestionado el cálculo de la operación vinculada, como ya hiciera el pronunciamiento estimatorio del Tribunal Regional, refiriéndose a la incorrecta elección de los testigos, a la confusión de actividades, facturación, empleados y antigüedad de la compañía, todo ello ya apreciado por aquel organismo.
Siendo ello así, deberá replantear sus diferencias una vez que el mismo dicte nueva resolución, si la misma no satisface sus intereses, y seguir la defensa de los mismos en su caso en la vía jurisdiccional.
En méritos a lo expuesto, procede desestimar la demanda, confirmando la resolución impugnada en los términos expuestos, no procediendo realizar pronunciamiento sobre las sanciones al haber sido anuladas por la resolución impugnada.
NOVENO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas, en atención a la índole del asunto y la actuación de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
