Sentencia Contencioso-Administrativo 458/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 627/2022 de 17 de junio del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de abril de 2022 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 y 2015-

1. Las actuaciones inspectorasde carácter general se inician el 8/03/2019 y tuvieron por objeto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del recurrente, ejercicios 2014/2015.

El obligado tributario se encuentra dado de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 421, ARQUITECTOS TÉCNICOS Y APAREJADORES.

Paralelamente a las actuaciones realizadas, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad DIRECCION000 relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, y el Impuesto sobre el Valor Añadido períodos de 1T a 4T del 2015.

En las actuaciones llevadas a cabo en ambos procedimientos se ha puesto de manifiesto la existencia de operaciones vinculadas entre Geraldine y DIRECCION000.

La sociedad DIRECCION000 se constituyó el 14 de julio de 2011.

El capital social es de 3.000€ dividido en 3.000 participaciones sociales, de un euro de valor nominal, que fue íntegramente suscrito y desembolsado.

El 50% del capital social fue suscrito por Abdiel (1.500 participaciones) y el otro 50% restante por Geraldine (1.500 participaciones).

Abdiel y Geraldine se encuentran casados en régimen económico de separación de bienes.

Se designa como administrador único a Abdiel.

El domicilio fiscal en los años 2014 y 2015 se sitúa en la DIRECCION001 de Madrid. Dicho inmueble es propiedad de ambos socios, y se alquila parte (un 50%) a la sociedad como oficina, según el contrato privado aportado.

La Inspección considera que, de acuerdo con la documentación y las manifestaciones efectuadas por el interesado en el curso del procedimiento, se pone de manifiesto que el obligado tributario, junto con su cónyuge, crearon la sociedad DIRECCION000 como consecuencia de la captación de un cliente multinacional, el grupo PUMA ENERGY, y las expectativas (luego confirmadas) de la consecución de proyectos de construcción de las sedes de las filiales de dicho grupo en diversos países del mundo.

De la mera naturaleza de los servicios prestados por ellos se deduce que son personalísimos, en los que las aptitudes, cualidades y experiencia de los socios son fundamentales. Las funciones esenciales de la prestación de los servicios las asumen los dos socios (diseño de los edificios, estudio de la localización, presupuestos, contratación de terceros, supervisión de las obras, control de calidad, etc). Sus características personales y profesionales son absolutamente determinantes para la prestación de los servicios por parte de la sociedad y, en consecuencia, para la obtención de sus ingresos. La empresa no tendría capacidad para prestar la totalidad de los servicios que realiza sin contar con la presencia de ambos socios.

Abdiel, como Director de los proyectos, se encargaba de la realización de los anteproyectos y de establecer las pautas de los diseños, de las relaciones con los clientes y consultores, de la firma de los proyectos y de la supervisión de las obras de manera presencial. Esto es, era responsable de toda el área comercial y de las relaciones externas de la empresa, de la parte arquitectónico/artística (del diseño) de los proyectos objeto de la actividad de la misma, de la firma de dichos proyectos y, por tanto, de la asunción de la responsabilidad en relación con los mismos, y de la supervisión de su correcta ejecución a pie de obra.

Geraldine, como Coordinadora de los proyectos, se encargaba de determinar los aspectos técnicos de los proyectos, de realizar las mediciones y los presupuestos y de coordinar al personal del estudio. Esto es, era la responsable del área técnica y de personal de la empresa, además de ser la responsable de la gestión administrativa del estudio con la asistencia de una asesoría externa.

Los activos empleados por la sociedad en la prestación de los servicios arquitectónicos objeto de la actividad económica consisten principalmente en los conocimientos y experiencia de Geraldine como arquitecta técnico e ingeniera de edificaciones y del otro socio, su cónyuge Abdiel, como arquitecto, en su calidad de Director de los proyectos, como se determina en la liquidación practicada a éste en la misma fecha.

El resto de activos - mobiliario y equipos informáticos -, completamente amortizados en los ejercicios comprobados, son los habituales en cualquier actividad, con la especificidad de impresoras apropiadas para la actividad de arquitectura.

En cuanto al personal empleado, en 2014 y 2015 DIRECCION000 cuenta con cuatro/cinco arquitectos subalternos, bajo la dirección y coordinación de los dos socios, dedicados al desarrollo de cuatro proyectos concretos, y de acuerdo con los contratos de trabajo temporal por obra o servicio celebrados con los mismos, según señala el acta.

Las operaciones vinculadas a valorar en los ejercicios comprobados entre la sociedad DIRECCION000 y la persona física Geraldine consisten en los servicios prestados por ésta a la sociedad vinculada y que ésta, a su vez, factura a sus clientes finales.

Se va a tener en cuenta para la valoración de las operaciones vinculadas, además del gasto por las retribuciones que le fueron abonadas, la existencia del valor añadido que hubieran podido aportar los arquitectos contratados por DIRECCION000, considerando que estos medios humanos son auxiliares y que la responsabilidad, dirección y coordinación de los servicios prestados a los clientes finales son asumidas directa y personalmente por los dos socios profesionales, Abdiel y Geraldine.

El precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajusta, de acuerdo con la Inspección actuaria, al valor normal de mercado, por cuanto los ingresos percibidos de sus clientes por la entidad DIRECCION000 con motivo de los servicios prestados por Abdiel y Geraldine y que han sido convenidos entre partes independientes, corregidos en los gastos necesarios para la prestación de los mismos y el valor añadido aportado por los empleados, son superiores a la retribución pactada (declarada y no declarada) con el socio por la sociedad.

Como estamos ante unos supuestos de prestación de servicios de carácter personalísimo, los servicios prestados por Abdiel y Geraldine a su sociedad vinculada no deben diferir, en cuanto a su valoración, de los facturados por ésta a sus clientes - con las correcciones de gastos y valor añadido - en cuanto que tienen la misma naturaleza pues en ambos casos la persona que los presta es la misma y con los mismos resultados técnicos.

El porcentaje de participación de cada uno de los socios en los servicios prestados por la sociedad se ha fijado en un 50 %. El rendimiento neto de la actividad económica se ha efectuado según el sistema simplificado de estimación directa.

El importe resultante de la valoración de mercado de las operaciones vinculadas se imputa como un rendimiento íntegro de actividades económicas por los servicios profesionales prestados como arquitecta técnica e ingeniera de edificaciones por Geraldine, que se incrementa con los gastos privados y personales de los socios pagados por la sociedad, como ingresos en especie.

Contra los acuerdos de liquidación se interpuso recurso de reposición que fue desestimado en resoluciones de fecha 30 de noviembre de 2020.

A las resoluciones anteriores siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdos de imposición de sanción por infracción leve por dejar de ingresar en los ejercicios 2014 y 2015 dentro de los plazos establecidos por la normativa del IRPF parte de la deuda tributaria al haber declarado por un importe inferior al que correspondería a su valor de mercado, los servicios prestados a su sociedad vinculada.

2. El TEARMen la Resolución de 28 de abril de 2022desestima las reclamaciones presentadas contra las liquidaciones y sanciones. Señala en lo que a este recurso interesa:

Sobre la alegación de falta de procedimiento autónomo

Debe ser desestimada la alegación del reclamante que sostiene incumplimiento del procedimiento establecido en el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; precepto que sólo resulta de aplicación cuando la comprobación de las operaciones vinculadas no sea el objeto único de la regularización, y en este caso, el único motivo de regularización es la valoración de las operaciones vinculadas por los servicios prestados por los socios a la sociedad. El análisis de los gastos deducibles es sólo un componente más en la valoración de la operación vinculada.

Sobre la valoración de la operación vinculada

Este Tribunal considera que la valoración se ha efectuado de un modo correcto. Del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas porque las operaciones se han convenido entre personas que se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 16, apartado 3, letras a) y b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), vigente en 2014, y del artículo 18, apartado 2, letra a) y b) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), vigente en 2015, y porque el precio acordado es inferior al valor normal del mercado, habida cuenta que los servicios prestados por los socios a la sociedad vinculada son los mismos que los facturados por ésta a sus clientes, teniendo en cuenta, además, que en ambos casos la naturaleza de los servicios es idéntica y las personas que los prestan son las mismas personas, lo que nos conduce, aplicando las reglas básicas de inferencia, a la conclusión de que su valoración debe ser también idéntica.

Como se dispone de un comparable interno, es decir, los ingresos que obtiene la sociedad por los servicios prestados por los socios, ese es el precio que hay que comparar con el pagado a su vez por la sociedad a los efectivos prestadores del servicio, corregido atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios. A estos efectos se ha considerado un valor añadido por la sociedad del 15% del resultado bruto. El criterio de reparto del valor total de mercado entre los socios al 50% deriva de las propias declaraciones de los interesados durante el procedimiento de comprobación. En diligencia número 5 la Sra. Geraldine manifestó que el valor de su aportación era del 50%.

El análisis de comparabilidad se ha llevado a cabo teniendo en cuenta que las personas físicas que prestan el servicio, al margen de los gastos asumidos por la sociedad, no pueden ser sustituidas por ninguna otra persona sin que la naturaleza del servicio pierda sus características esenciales, y esta es, justamente, la razón por la cual la contratación se hace atendiendo a las cualidades personales y profesionales de los socios porque estos son esenciales para la prestación del servicio y, por ello, la función esencial de la prestación del servicio la asumen los propios interesados.

Sobre la partida de gastos por diferencia de cambio.

Se alega por el reclamante que la Inspección no admite la partida de gastos por diferencia de cambio, sin que conste el motivo de dicha exclusión en el ejercicio 2015.

La Inspección motiva la exclusión afirmando que no se admite el gasto por diferencias de cambio "al tener la sociedad una cuenta en divisas y realizar el ajuste pertinente del saldo a fin de año según el tipo de cambio establecido".

Resulta aplicable la norma de valoración 2.3.2 relativa a activos financieros establecida en el Plan General de Contabilidad. Un activo está deteriorado cuando su valor en libros es mayor que su importe recuperable, lo que significa que la pérdida de valor debe ser previsiblemente permanente o potencialmente irreversible. Las bajadas de cotización en los mercados bursátiles y en los mercados de cambio se consideran coyunturales y no dan lugar a una provisión por deterioro del activo. En el caso que nos ocupa, el interesado no ha acreditado ni siquiera motivado cuál es la razón por la que prevé que el deterioro es permanente.

Sobre la aplicación de la reducción del 30 por ciento ( artículos 18.2 y 32 de la LIRPF ).

La Administración niega la reducción por considerar que de forma regular o habitual se han venido obteniendo este tipo de rendimientos derivados de la actividad económica, por lo que se debe resolver si a los rendimientos obtenidos les es de aplicación la excepción contenida en el último párrafo del apartado 1 del artículo 32.

En este caso no se niega la regularidad en base a las características globales de la actuación realizada, sino que se analiza la actividad concretamente realizada por los reclamantes y los ingresos obtenidos en el ejercicio, determinando que no se pueden considerar dichas rentas como irregulares pues en la práctica totalidad de los casos se trata de rendimientos que reúnen las mismas características, básicamente, que proceden de proyectos de arquitectura desarrollados en varios países que, en la gran mayoría de los casos, se dilatan a lo largo de muchos años, por lo que no será de aplicación la reducción prevista en el artículo 32.1 dado que los mismos son rendimientos que proceden del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos, al consistir en el proyecto, desarrollo, y dirección o supervisión de la ejecución de las obras, por lo que dada la complejidad de dichos proyectos, los trabajos se desarrollan a lo largo de varios años hasta que finalizada la obra, se facturan los servicios prestados.

Acuerdo sancionador.

El acuerdo de imposición de sanción se encuentra correcta y ampliamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación.

3. En su escrito de demanda,la parte demandante reclama la anulación de las liquidaciones y sanciones y de la resolución del TEARM recurridas con los siguientes mismos argumentos, en síntesis, su disconformidad con la operación vinculada apreciada por la AEAT, así como su valoración: (i) La sociedad no es instrumental. Tiene medios de producción suficientes, tanto en personal como en inmovilizado, no existe una dependencia en absoluto de sus socios, por lo que la imputación de los porcentajes del artículo 18 LIS no le es de aplicación. (ii) la Inspección ha basado su liquidación en cuestiones de opinión, sin aportar el soporte probatorio suficiente que acredite que la operación vinculada debía de regirse por el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin tener en cuenta que se trata de un rango elegible que admite prueba en contrario. (iii) Valor añadido. La sociedad aporta al resultado final que se ofrece al cliente un valor añadido que no es evaluable únicamente por el sueldo del personal contratado, siendo éste un criterio que la propia Administración, a través de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos Regionales, tiene reconocido. (iv) Valoración. El método comparativo utilizado por la Inspección no ha sido homogéneo, ha mezclado ingresos con retribuciones sin llegar a establecer un nexo de unión que permita la valoración de forma correcta. No se ha tenido en cuenta por parte de la Inspección el descuento del 30 por ciento como ingresos derivados de trabajos que exceden el período anual de devengo. El comparable no puede ser el precio que la sociedad cobra a sus clientes en un único ejercicio, sino la división de ese precio entre los años en los que la obra se lleva a cabo. La sociedad ha tenido en cuenta la dedicación, cuál de los socios dedica más tiempo a las labores propias de la sociedad. En este caso es la esposa quien realiza más tareas de los dos, por lo que su retribución es mayor. La media de retribuciones en la sociedad a personal con la misma capacitación técnica es de 25.619,32 euros en 2014 y 27.125,37 € en 2015, lo que supone que la socia ha sido retribuida en una cantidad que excede la media de las cantidades percibidas en los ejercicios. No hay un defecto de retribución al socio por parte de la sociedad. El comparable interno correcto es la retribución que da la sociedad a su personal, o los salarios satisfechos por otras empresas. Se aporta informe de los salarios medios que perciben los arquitectos en el ejercicio 2023, emitido por la empresa HAYS, experta en reclutamiento de profesionales. (v) En ausencia de ocultación y de ánimo de defraudar, no es admisible la imposición de una sanción por el simple hecho de haber autoliquidado una deuda tributaria menor a la determinada posteriormente por la Administración tributaria en un procedimiento de comprobación.

4. El Abogado del Estado en la contestación a la demandainteresa la desestimación del recurso, insistiendo en los mismos argumentos desarrollados en la vía administrativa.

SEGUNDO. - Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ».

El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, actual art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se remite al valor de mercado, cuyo cálculo puede hacerse de acuerdo con los métodos de valoración que menciona: el método del precio libre comparable, el método del coste incrementado y el método del precio de reventa.

En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso: 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

«1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad».

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

«a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. Lisandro a mercantil X], de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de[mercantil X] a un tercero,[mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [ Lisandro] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [ Lisandro] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d)[Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con[mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la[mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [ Lisandro], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado».

A partir de estos hechos, la citada sentencia argumenta lo que sigue:

«5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es,[mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por[mercantil X] a[mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre[mercantil X] y el Sr. [ Lisandro]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr. [ Lisandro]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo».

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

«Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que[mercantil Y] paga a[mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[ Lisandro], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [ Lisandro], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo».

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

«13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de[mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [ Lisandro], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo».

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que «tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que[mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [ Lisandro], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras».

TERCERO. - Posición de la Sala sobre el acuerdo de liquidación.

A) Hechos determinantes de la existencia de operación vinculada.

A la hora de resolver la presente litis, y en línea con la jurisprudencia antes expuesta, debemos tomar como punto de partida el examen de la cuestión puramente fáctica, consistente en determinar si la sociedad constituida por la recurrente y su cónyuge y que ha sido objeto de inspección aporta un valor añadido relevante a los servicios prestados más allá de la intervención de los dos socios personas físicas. Es decir, si la contratación del servicio por terceros y la correspondiente obtención de ingresos no tienen más razón de ser que la prestación del servicio por la persona física, como un servicio personalísimo (como sostiene la Administración), o si por el contrario la entidad mercantil dispone de medios propios necesarios para dicha prestación al margen de la recurrente y su cónyuge (como defiende la parte actora).

Ya apuntamos que la conclusión de la Sala es coincidente con la del órgano de inspección.

Para ello debemos partir, como un elemento determinante, del hecho de que la sociedad tiene por objeto la intermediación en la prestación de servicios profesionales en los campos de la arquitectura, edificación, urbanismo, paisajismo, dirección de obras, dirección de ejecución de obras, diseño gráfico e industrial y servicios inmobiliarios; la explotación de derechos de propiedad intelectual o industrial derivados de la actividad de los miembros de la sociedad; todo tipo de actividades relacionadas directa o indirectamente con la publicidad, marketing y relaciones públicas; y actividades inmobiliarias.

De las manifestaciones que realizan los socios ante la Inspección el origen de la sociedad es que se constituye en 2011 por Abdiel y Geraldine, arquitecto y arquitecto técnico e ingeniero de edificaciones, respectivamente, que trabajaban como autónomos el primero, y por cuenta ajena en una empresa constructora, la segunda, para prestar unos servicios más amplios de los que por separado podían realizar, dado que son servicios que se complementan, se encuentran muy relacionados, y cubren ámbitos más amplios que los meramente profesionales, como asesoría en gestión de contratos con terceros, etc. Y ante la expectativa de conseguir un cliente y unos proyectos como es el grupo PUMA ENERGY (con sede en Ginebra), dedicada al almacenamiento y distribución de combustibles, que está adquiriendo redes de distribución a otras empresas del sector en todo el mundo y quería disponer de nuevas oficinas con estándares internacionales de calidad, pero adaptados a las condiciones de disponibilidad material y de calidad de mano de obra de cada lugar.

Desde el inicio de su actividad en 2011, la empresa se especializa en la redacción de proyectos internacionales de arquitectura e ingeniería, así como la supervisión de las obras vinculadas a dichos proyectos.

Ambos son socios al 50% de la empresa siendo Abdiel administrador único de la misma.

Los ingresos obtenidos por la sociedad en los años 2014 y 2015, proceden de los "contratos de consultoría" firmados en los años 2012 y 2013 donde DIRECCION000 debe prestar "ciertos servicios en relación con los servicios de arquitectura e ingeniería para el diseño de un edificio de oficinas" en Nicaragua (Managua), Puerto Rico, El Salvador, Paraguay (Asunción), en la República Democrática del Congo (Lubumbasha) y en África: en Zambia (Lusaka) y en Namibia (Walvis Bay).

Aunque la relación inicial de DIRECCION000 fue con la empresa matriz Puma Energy, los contratos se realizaron con cada una de sus filiales en el extranjero.

Como únicos medios materiales la sociedad cuenta con mobiliario (29.252,43€) y equipos para procesos de información (4.974,37€); que fueron adquiridos en años anteriores y en 2014 se encuentran totalmente amortizados.

En cuanto al personal contratado, durante los años 2014 y 2015, todos firman un contrato de trabajo temporal por una obra o servicio determinado, para prestar servicios como arquitectos a tiempo completo y, en dichos contratos, se especifica que la duración de los mismos será hasta el fin de la obra o servicio por el que se contrata. Son cuatro personas (en 2014) y cinco (en 2015). Desarrollan siempre su actividad laboral en las oficinas de la sociedad y utilizando los medios materiales necesarios adquiridos por la propia sociedad (ordenadores, papelería, libros, etc.)

La empresa ocupaba el 50% de un inmueble propiedad de los socios en la DIRECCION001, Madrid y pagaba un precio en concepto de alquiler.

Abdiel es la persona visible de la sociedad ante los clientes, realiza las visitas internacionales tanto para exponer sus diseños, defender el proyecto, coordinación con las oficinas locales de arquitectura e ingeniería y las visitas a los emplazamientos, para comprobar la compactación del terreno, visita de las obras para la supervisión de las excavaciones, de las estructuras, de las fachadas, las instalaciones , los acabados y la inspección del final de la obra para la aceptación provisional y final del proyecto, etc.

Todas estas visitas internacionales han sido detalladas en la liquidación. Puntualmente a dichas visitas le acompaña Geraldine. Abdiel, establece las directrices del diseño de los distintos edificios y la actividad interna del estudio se centra fundamentalmente en realizar los anteproyectos.

Geraldine, como arquitecta técnica e ingeniera de edificaciones, tiene una labor fundamental en los aspectos técnicos de los proyectos. Siendo uno de sus principales trabajos, al inicio de los mismos, la elaboración de los presupuestos, que junto con el diseño de los edificios, son los dos pilares para poder obtener los contratos con el cliente y poder conseguir su desarrollo. Presupuestos que no pueden elaborarse sin el estudio de la normativa internacional, de los materiales de construcción y la casuística de cada emplazamiento.

Su labor es más técnica, no se ha contratado a nadie en la empresa con su titulación académica, es imprescindible al realizar mediciones y cálculos, planos, investigación de materiales (disponibilidad y coste), etc.

De la naturaleza de los servicios descritos, se deduce que son servicios personalísimos, en los que las aptitudes, cualidades y experiencia de Abdiel y Geraldine, son fundamentales.

Esta afirmación no es una conclusión unilateral del órgano de inspección, sino que se recogen expresamente en el acta las conclusiones siguientes:

"...se les quiere a ellos y no a otras personas como prestadores del servicio y la retribución que sus clientes están dispuestos a pagar por dichos servicios, es la que es, por ser ellos los que prestan y responden del servicio.

Como ellos mismos indican (Diligencia número 3 de 25/9/19), es Abdiel el que firma los proyectos y tiene la responsabilidad de su ejecución en tiempo y forma. Resulta evidente que sus características personales y profesionales son absolutamente determinantes para la prestación de los servicios por parte de la sociedad y, en consecuencia, para la obtención de sus ingresos. La empresa no tendría capacidad para prestar la totalidad de los servicios que realiza sin contar con la presencia de ambos socios. Una vez firman los contratos con el cliente, son ellos los que deciden quienes van a colaborar en algunas fases del servicio a prestar.

Cabe entender que la sociedad con los medios materiales y personales no puede por sí sola prestar los servicios personalísimos que constituyen la actividad profesional que realiza y que es objeto de valoración, sin la participación de D. Abdiel y Geraldine

Las retribuciones de dichos servicios guardaban una relación directa con las cualidades personales y profesionales de. Abdiel y Geraldine y requieren necesariamente su intervención en los servicios prestados por la sociedad.

(...)

...no estamos ante una sociedad en la que sus socios, son un medio humano más que preste servicios profesionales o que tenga las mismas funciones que el resto de sus empleados. Sino ante una sociedad que en ningún caso puede funcionar sin la presencia de ambos socios, siendo ellos los que negocian los contratos con los clientes, a quien se dirigen éstos para solicitar trabajos adiciones, mediante correos electrónicos y addendums a contratos, los que determinan la necesidad o no de colaboración de terceros, quien son estos terceros, su retribución, el tipo de relación que se va a tener (como empleados o como profesionales independientes), siendo ellos los que los dirigen, coordinan y supervisan, y en el caso de Geraldine es la única titulada como arquitecto técnico e ingeniero de edificaciones . Sus clientes depositan su confianza en Abdiel y Geraldine, saben que realizarán las investigaciones, estudios e incluso contratarán a los más cualificados para acometer estos encargos."

Se deducen estos hechos fundamentalmente de las declaraciones de los socios y documentación unida a los expedientes, de los que resulta que las funciones esenciales de la prestación de los servicios las asumen los dos socios y que la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio; personas capaces de acometer proyectos complejos en diversos países. Las condiciones de contratación y, muy en particular, la valoración de la contraprestación económica correspondiente, depende de que ellos respondan de los proyectos.

De manera que lo acreditado es que la sociedad tiene al recurrente y su cónyuge como su piedra angular, ya que se trata de servicios donde la función esencial de la prestación de los mismos la asumen los socios que aportan el principal activo, esto es, sus propias cualidades personales y además asumen los riesgos de la contratación. El elemento causante de la contratación por parte de los clientes con la entidad para la prestación de los servicios es la prestación de los mismos por la persona física, no cualquier persona física, sino don Abdiel y doña Geraldine.

Son varias las objeciones que plantea el recurrente a la liquidación que pasamos a analizar:

1. Señala el recurrente que la sociedad tiene medios de producción suficientes para acometer los trabajos: los cinco empleados y los medios técnicos que describe el acta.

Al respecto cabe señalar que ha quedado constatado que lo contratado son proyectos de gran complejidad y que los medios de que dispone la sociedad son los habituales en cualquier actividad (mobiliario y equipos informáticos), con la especificidad de impresoras apropiadas para la actividad de arquitectura. Y que los empleados son cuatro arquitectos subalternos, bajo la dirección y coordinación de los dos socios, dedicados al desarrollo de cuatro proyectos concretos (cinco en el ejercicio 2015) que por sus funciones y retribución solo son medios humanos auxiliares.

La responsabilidad, dirección y coordinación de los servicios prestados a los clientes finales son asumidas directa y personalmente por los dos socios profesionales. El valor añadido residual derivado del trabajo subalterno de los arquitectos contratados por obra, es por otra parte tenido en cuenta a la hora del cálculo del valor de mercado de las operaciones vinculadas.

Como pone de manifiesto la inspección "no cabe entender que, con los medios humanos y materiales mencionados, pueda la sociedad por sí sola prestar los servicios que constituyen la actividad arquitectónica de DIRECCION000 a sus clientes sin la participación personal, directa, imprescindible e insustituible de Abdiel y Geraldine."

2. La demanda sostiene que la Inspección se basa en valoraciones sin fundamento y, en ocasiones, directamente en opiniones personales del instructor. Se señala que, contra lo sostenido por la Inspección, es la sociedad la que se presenta ante los clientes y la que se adjudica los proyectos y que no se ha acreditado que la intención de los clientes sea contratar con los socios y no con la sociedad. Y que los socios no pueden abarcar el trabajo por sí solos, se contratan especialistas en las diferentes partes de la construcción.

En relación con esta alegación nos remitimos a lo expuesto anteriormente acerca de que los activos empleados por la sociedad en la prestación de los servicios arquitectónicos objeto de la actividad económica de la misma consisten principalmente en los conocimientos y experiencia de los dos socios. No dispone de medios materiales ni personales propios suficientes, al margen de los socios, para el desarrollo de la actividad. Lo que no se contraría con el hecho de que en la ejecución de cada proyecto se haya incurrido en gastos relacionados con la prestación de estos servicios a terceros y deduciendo el valor añadido aportado por la sociedad (principalmente por los medios humanos que se han contratado puntualmente y que han colaborado en dichos servicios bajo la supervisión de los socios).

Esto es, que el valor añadido a la actividad por los socios es el principal, siendo residual el aportado por el personal auxiliar contratado.

En la liquidación se describe como en la documentación aportada los contratos de arrendamiento de servicios estaban formalizados directamente por Abdiel, haciéndose referencia expresa, en la descripción de los equipos de trabajo a que los servicios se prestarían por él y por Geraldine como Director y Coordinador del proyecto, respectivamente, con la participación de otros profesionales del ramo elegidos y contratados por aquellos para el desarrollo de proyectos concretos bajo la directa supervisión y coordinación de los socios.

De donde se concluye que las cualidades profesionales de los socios eran absolutamente determinantes para la formalización de los respectivos contratos y, en consecuencia, para la obtención de los ingresos de la sociedad, no así la del resto de empleados que, escogidos y contratados por los socios, bien podían haber sido otros (lógicamente, siempre que contasen con la titulación necesaria).

Esta conclusión queda confirmada con el contenido de la propia página web del estudio, DIRECCION002 que el acta analiza: la empresa en sí misma, DIRECCION000, carece de página web; en la página mencionada no se hace referencia alguna a la mercantil; se habla de la fundación de " DIRECCION000" por Abdiel y Geraldine como un estudio de arquitectura e ingeniería; se describen sucintamente los rasgos de su trabajo y aparecen las fotos de los dos socios y, al pie, una amplia referencia de sus currículos profesionales; se detalla el equipo, en el que, apareciendo los socios en calidad de Directores del estudio (como socios fundadores), se mencionan colaboradores (sin ni siquiera especificar su titulación) y consultores externos.

Por lo expuesto es evidente que en el caso se ha acreditado la existencia de una operación vinculada porque el artículo 16, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su apartado 3, indica que existe vinculación, entre otros supuestos, entre:

a) Una entidad y sus socios o partícipe.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

Para que se considere que existe vinculación entre un socio y su sociedad, se requiere de un porcentaje mínimo de participación de aquel en esta. El apartado 3 del artículo 16 determina esa participación necesaria de un socio en una sociedad para considerar que existe vinculación entre ambos: "En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho."

En este caso, existe vinculación entre la sociedad y los dos socios, con una participación del 50% cada uno y siendo uno de ellos, administrador único.

El precio de la operación vinculada no se ajusta al valor normal de mercado porque más del 75% de los ingresos de DIRECCION000, proceden de desarrollar una actividad profesional (concretamente el 97%). Si la suma de las retribuciones fijadas a Abdiel y Geraldine, hubiera sido superior al 85% del resultado previo a la deducción de sus retribuciones, se habría considerado que el valor resultante era el de mercado, pero esto no cumple. Y por ello la Administración debe determinar el valor de mercado de los servicios prestados por ambos socios a la sociedad.

La sociedad tiene unos ingresos por los proyectos de 626.485,11 euros (2014) y deduciendo los gastos afectos a los servicios de arquitectura, sin incluir las retribuciones abonadas a los socios ( Geraldine 55.139,76 y 2.662,45 y Abdiel 30.030 euros) y el valor añadido determinado según el método de la productividad laboral (55.219,32 euros), resulta un valor de mercado de 285.207,03 euros (142.603,52 imputable a cada socio); mayor que el convenido por las partes en el período comprobado.

3. Se alega también que el método de precio libre comparable elegido por la Inspección se aplica de forma incorrecta. Se dice que los servicios prestados personalmente por los socios no podrían, en ningún caso, alcanzar el nivel de ingresos que la sociedad permite, y que constan las facturas de los empleos que se han de subcontratar para poder terminar cada proyecto, que no han sido tenidas en cuenta. Que el comparable no puede ser el precio que la sociedad cobra a sus clientes en un único ejercicio, sino la división de ese precio entre los años en los que la obra se lleva a cabo; que esta opción es elegible y ha de comunicarse previamente a la Agencia en caso de que se pretenda su uso; y que se ha negado expresamente el descuento del 30 por ciento como ingresos derivados de trabajos que exceden el período anual de devengo cuando los ha derivado a los socios.

Estas alegaciones deben ser desestimadas por remisión a lo argumentado anteriormente sobre la procedencia de la aplicación al caso de las normas de valoración de las operaciones vinculadas y que la Inspección de los tributos no procede sin más a imputar el beneficio de la sociedad a sus socios. En la descripción de la valoración de la operación vinculada consta como, de los ingresos de la sociedad, se han deducido los gastos inherentes la actividad según figuran contabilizados y deducidos por la misma (teléfono, compra de material de oficina y papelería, servicios contratados con otras empresas por asesoría fiscal, consultoría de estructuras, fachadas e instalaciones, sueldos y seguridad social a cargo de la empresa correspondientes a los empleados no socios y los gastos por el arrendamiento de la oficina).

También se corrigen los ingresos en el valor añadido que aporta como consecuencia de la colaboración en la percepción de los ingresos de empleados cualificados, bajo las directrices, supervisión y control de los socios.

El valor añadido que aportan los arquitectos contratados para el desarrollo de los proyectos (siempre entendiendo que su labor ha tenido un carácter meramente auxiliar en relación con el diseño, la dirección, la coordinación, la supervisión y la ejecución de los proyectos, además de la relación con los clientes, funciones reservadas a los socios) se ha calculado por el método de la productividad laboral, y al resultar superior que el determinado por la aplicación del porcentaje legal establecido en el artículo 16.6 b) del RIS, se aplica el primero de ellos, en beneficio del obligado tributario. Sin que se haya demostrado por la parte recurrente errores en el cálculo efectuado.

Por lo demás, resulta improcedente equiparar el sueldo de los arquitectos empleados por la sociedad o por terceros con la retribución de mercado que correspondería a los socios Abdiel y Geraldine por cuanto, como se ha expuesto, dichos servicios nada tienen que ver con los prestados por los asalariados, estos de carácter auxiliar y subalterno bajo las directrices técnicas y organizativas marcadas por los dueños y administradores de la sociedad, y que no se ha podido desvirtuar la forma de cálculo de la operación vinculada por parte de la propia empresa:

- Mismo tipo de empleo.

- Mismo tipo de requerimientos técnicos y de estudios habilitantes.

- Misma dedicación a proyectos.

- Retribución acorde con la participación en cada uno de los proyectos.

En consecuencia, disponiendo en este caso de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con un independiente, el método de valoración, con las correcciones correspondientes, es correcto.

La Sección 5ª de esta Sala se ha pronunciado en otros supuestos semejantes como en la sentencia de 17 de diciembre de 2015, dictada en el recurso número 993/2013, respecto de la liquidación practicada a una persona física en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el sentido de que "... para valorar la operación vinculada realizada entre la recurrente y su sociedad es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socia de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que los precios pactados por la entidad (...) y sus clientes se acordaron en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible, por ello, que lo que vale el trabajo personal de la Sra. (...) es el valor del servicio que (...) S.L. factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos obtenidos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención. En consecuencia, la valoración realizada por la Inspección ha cumplido los preceptos aplicables y está debidamente motivada, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre (...) S.L. y sus distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la Sra. (...), de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 ."

A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso referido a la valoración de similares prestaciones de servicios, en que resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativos a las operaciones vinculadas, cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna relevante, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados.

Siendo acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por la sociedad con terceros es una "operación no vinculada comparable"; y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad o el valor añadido residual que esta pudiera aportar.

Todo lo cual comporta la legalidad de la regularización.

4. En cuanto a la proporción de la aportación de cada socio a la obtención de los ingresos profesionales (50%) se motiva como sigue:

"... dado que (el socio) no ha justificado suficientemente la diferencia de retribución entre ambos socios, más allá de sus meras manifestaciones, que el criterio de reparto aducido se contradice con las retribuciones percibidas por los socios en los ejercicios inmediatamente anteriores (2012 y 2013), que Geraldine manifiesta que la aportación de cada socio a la actividad profesional de la sociedad fue del 50 por 100 y que, aunque Geraldine trabaje más horas, Abdiel asume mayores responsabilidades (firma los proyectos, se relaciona con clientes y consultores y realiza casi en exclusiva los viajes internacionales para la supervisión in situ de las obras), esta Oficina Técnica, de acuerdo con la Inspección actuaria, entiende que Abdiel y Geraldine prestan sus servicios profesionales a DIRECCION000 con el mismo nivel de participación e implicación, complementándose, como ellos mismos manifiestan, de acuerdo con sus titulaciones respectivas (arquitecto y arquitecta técnico e ingeniera de edificaciones), con el objetivo de una correcta prestación de los servicios profesionales por la sociedad a satisfacción de los clientes y de la correspondiente obtención de los ingresos derivados de los mismos. De esta forma, todas las magnitudes económicas que determinan el valor de mercado de las operaciones vinculadas (ingresos, gastos y valor añadido) deben imputarse a cada uno de los dos socios al 50 por 100."

Consideramos debidamente justificada la imputación al 50%, sin que resulte admisible el método propuesto por la actora en función de la diferente retribución de los socios porque, como señala la Inspección, es Geraldine la que refiere que la proporción de la aportación de cada socio a la obtención de los ingresos profesionales de DIRECCION000, era del 50%, y que no se ha justificado suficientemente la diferencia de retribución entre ambos socios, más allá de sus meras manifestaciones y que el criterio de reparto aducido se contradice con las retribuciones percibidas por los socios en los ejercicios inmediatamente anteriores (2012 y 2013).

5. Finalmente señalar que el artículo 32.1 de la Ley del IRPF (redacción vigente en el 2014) dispone:

"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos."

El artículo 25 del Reglamento del IRPF establece:

"Artículo 25. Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y rendimientos percibidos de forma fraccionada.

1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el art. 32.1 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:

a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.

(...)"

En este caso, la Inspección motiva que el obligado tributario presta servicios de consultoría de arquitectura e ingeniería y los rendimientos percibidos no se encuadran en ninguno de los casos establecidos en el Reglamento no pudiendo calificarse como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo porque, de los contratos aportados que regulan las formas de cobro, se deduce que los cobros se realizan de forma fraccionada y que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, no es superior a dos. Y aunque la actividad se hubiera extendido en el tiempo, no basta para aplicar la reducción porque no deben proceder del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. En el caso, la actividad realizada por el obligado tributario claramente es una actividad en la que de forma regular o habitual va a obtener este tipo de rendimientos analizados los ingresos obtenidos en los ejercicios 2014 y 2015.

Efectivamente en el caso, a la vista de los contratos y rendimientos obtenidos, no resulta de aplicación la reducción prevista en el artículo 32.1 de la LIRPF porque, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, proceden del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos. En la práctica totalidad de los casos se trata de rendimientos que reúnen las mismas características, básicamente, que proceden de proyectos de arquitectura desarrollados en varios países que, en la gran mayoría de los casos, se dilatan a lo largo de varios años, hasta que finalizada la obra se facturan los servicios prestados.

Señala la STS de 20 de marzo de 2018, recurso: 2522/2017 "El motivo que justifica la reducción fiscal reconocida, desde la Ley 44/1978, reside en la necesidad, tanto de justicia tributaria como de capacidad económica, de mitigar los efectos de la progresividad sobre rentas que tributan íntegramente en un solo ejercicio pero que han sido obtenidas en contraprestación de trabajos o servicios realizados en periodos de tiempo mayores, al menos de dos años conforme a la ley vigente. Por su parte, la razón de ser de la excepción debe ser comprendida en presencia de esa misma finalidad, de modo que si lo habitual o lo regular es la percepción de tales ingresos cuyos periodos de generación superen el umbral temporal legalmente previsto, en tal caso la reducción sería un privilegio irritante e injustificable, pues en nada se diferenciarían de los obtenidos de forma regular."

Expuesto cuanto antecede, consideramos que es correcta la calificación y valoración realizadas.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo respecto de la liquidación.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre el acuerdo sancionador.

1. Se sanciona al recurrente de acuerdo a los hechos acreditados en el acta de liquidación por infracción leve cometida en los períodos 2014 y 2015, ya que dejó de ingresar en el período voluntario determinado para ello, una cuota tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y obteniendo a su vez una devolución indebida, como consecuencia de no declarar las operaciones vinculadas realizadas con la entidad DIRECCION000 por su valor normal de mercado y por las retribuciones no declaradas.

2. Sobre la motivación de la culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el caso, a juicio de la Sala, la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad (participación de un 50% en la sociedad, que no añade valor relevante a la actividad realizada por la persona física, y remuneración de dicha sociedad a favor del socio, establecida entre ambos, manifiestamente inferior al valor de mercado, lo que ha permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida, así como deducir en sede de la sociedad gastos enteramente realizados en beneficio e interés particular del socio, consumos en restaurantes y cafeterías, adquisición de ropa, material deportivo y otros bienes que no se han acreditado como material de trabajo, entradas a un museo, gastos de viajes correspondientes al hijo de los socios, que no los declaró como retribuciones en especie, como hubiera sido procedente) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

3. Sobre la aducida interpretación razonable de la norma.

Las alegaciones de la demanda sobre interpretación razonable de la norma toman en consideración el régimen jurídico de las operaciones vinculadas y su valoración, como si la infracción apreciada solo fuera la de dejar de ingresar la cantidad resultante de la correcta autoliquidación del tributo, derivada de la corrección valorativa de la operación vinculada cuando lo que aquí se sanciona es algo muy diferente, referido el régimen de declaración de todas las rentas sujetas y no exentas obtenidas y también la no declaración de rentas en especie percibidas por el abono por la sociedad de gastos privados y personales del socio. Nada se alega en la demanda dirigido a fundar que dicho incumplimiento se hubiera basado en la interpretación razonable de norma alguna.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.