Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28-05254-2018 y 28-10082-2018, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La Reclamación N° 28-05254-2018 se interpone contra la desestimación del recurso de reposición N° 2018GRC65860011X con fecha 26/01/2018, motivado por el desacuerdo con la liquidación provisional dictada de fecha 14/12/2017, dictado por Oficina Gestora de la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 del cual se deriva una cantidad a ingresar de 24.420,44 euros, con N° liquidación A2800517206001064 , siendo la cuantía de la reclamación de 24.420,44 euros.
- La Reclamación N° 28-10082-2018 se interpone contra el acto derivado del expediente sancionador (Clave de liquidación A2861218506152512), con fecha 20/12/2017, dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid, relativo al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 del cual se deriva una sanción de cuantía 11.607,31 euros, derivada de la liquidación arriba identificada.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare contraria a derecho la resolución por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que presentó la declaración complementaria del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015, con fecha 7 de junio del 2017. Con fecha de 30 de agosto del 2017, les fueron notificada la liquidación de recargo por la presentación extemporánea del modelo 200 de ejercicio 2015 por la cantidad de 189,74 euros. La compañía había reabierto el año 2013 a efectos del Impuesto sobre Sociedades, porque se habían detectado unos gastos contabilizados en el año 2016, pero que de acuerdo con el principio de devengo y de correlación entre ingresos y gastos, se deberían imputar fiscalmente al año 2013. Ello suponía dar una base imponible negativa en el año 2013 (mediante una declaración rectificativa o complementaria), que se compensaban en el año 2015 (por ello se presentó también declaración complementaria o rectificativa por ese año). La Oficina Gestora inició un procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas pendientes de ejercicios anteriores (porque la compañía había presentado declaraciones complementarias del ejercicio 2013 y 2015, al computar en el año 2013 gastos de ese ejercicio, aunque habiéndose contabilizado en año 2016). Que dicho procedimiento concluyó con la liquidación provisional por la cantidad de 23.214,63, correspondiente según la Administración Tributaria de corregir los importes en concepto de bases imponibles negativas que se habían compensado en la mencionada declaración complementaria del año 2015 presentada por la demandante, así como el importe de los pagos fraccionados, y todo ello como consecuencia de la improcedencia del reflejo de los gastos contabilizados en el año 2016 pero que su criterio de imputación fiscal era al ejercicio 2013, y así recogido en la declaración rectificativa del año 2013.
Entiende que no procede la sanción impuesta por esta Administración resultante del criterio de haber infringido artículo 191 de Ley General Tributaria, puesto que, no concurre responsabilidad tributaria tal como se establece en el artículo 179.2.d) LGT. Que no corresponde la sanción impuesta por el ejercicio del 2015, resultante del criterio interpretativo aplicado por el sujeto pasivo en el año 2013 que consideró que los gastos correspondientes a ese año se tenían que imputar en ese ejercicio aunque se hubiese contabilizado en el año 2016 (aplicando el artículo en la actualidad vigente, que es el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) , modificado posteriormente por la Administración, pero por la cual no media culpabilidad y ocultación. Que no media culpabilidad por parte de nuestra representada puesto que ha actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, al presentar la liquidación rectificativa del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2013 con los gastos correspondientes a ese ejercicio dando un resultado negativo, tal como se deduce de las alegaciones presentadas explicando nuestro criterio interpretativo. Que, esto supuso que la modificación de dicho resultado del ejercicio 2013 por parte de la Administración implicó directamente una rectificación de la previa declaración complementaria del año 2015. Cita la doctrina del Tribunal Constitucional en STC 164/2005, que se vulnera el derecho de presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar la cantidad derivada de la corrección del resultado interpretativo del ejercicio 2013, sin acreditar en ningún momento por parte de la Administración la existencia de culpabilidad de la demandante y un ánimo defraudatorio de la misma.
En el escrito de conclusiones añade que "Y respecto a que esta parte no impugnó la regularización del Impuesto sobre Sociedades del año 2015, que es la base de la imposición de la sanción objeto de la actual controversia, esta parte quiere poner de relieve que sí se impugnó en vía administrativa, pero por un olvido imperdonable presentó el recurso de reposición fuera de plazo. Por ello, la sanción no está reducida, porque no dio la conformidad a la regularización principal."
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el presente recurso contencioso se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2020, en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones tramitadas acumuladamente frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la Oficina Gestora de la Administración de Alcalá de Henares, relativa al Impuesto sobre Sociedades (IS) de 2015, y frente al acuerdo de imposición de sanción dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid, relativo al IS de 2015, y del que se deriva una deuda a ingresar de 11.607,31 €. Frente a esta resolución se alza ahora la entidad recurrente aduciendo, en esencia, que la sanción debe ser anulada por falta de culpabilidad al existir una interpretación razonable de la norma.
Manifiesta que la entidad recurrente únicamente muestra su disconformidad con la resolución recurrida en lo atinente al acuerdo sancionador, y no en lo relativo a la regularización de IS practicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por tanto, la resolución de esta Sala sólo podrá confirmar o anular el extremo relativo a la sanción.
No comparte el Abogado del Estado que la interpretación de la norma tributaria que ha llevado a cabo la recurrente sea razonable, cuando, máxime, la aplicación de ese criterio es el que ha motivado las distintas regularizaciones practicadas por la AEAT; regularizaciones que no sólo han sido confirmadas en vía económico - administrativa, sino que, además, son firmes y consentidas por no haber sido recurridas en vía contencioso - administrativa. Por tanto, no siendo razonable la interpretación de la norma tributaria efectuada de adverso - prueba de ello son las regularizaciones confirmadas y consentidas -, y motivando el acuerdo de imposición de la sanción las razones o motivos por los que se considera que la actuación de la entidad recurrente es negligente.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 14 de diciembre de 2017, en la que se fija una Cuota: 23.214,63, Intereses de demora: 1.205,81 y Total a ingresar: 24.420,44 euros, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se ha declarado incorrectamente el importe del ingreso o de la devolución de la declaración originaria y/o se ha incluido la devolución inicialmente efectuada, por lo que se ha modificado el líquido a ingresar o a devolver declarado.
- Se modifica el importe declarado de bases imponibles negativas pendientes de compensar, de acuerdo con los datos que constan en la Administración.
- Se modifica el importe declarado en la casilla 619, de acuerdo con los datos que constan en la Administración: pagos fraccionados declarados 1736,23 euros; cuotas declaradas 18295,96 euros; ingresos comprobados 18259,96 euros; diferencia 1736,23 euros.
- No procede la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 2013; con fecha 2 de noviembre de 2017 se notificó Acuerdo desestimatorio de Resolución de Rectificación de Autoliquidación.
En relación a los ingresos del ejercicio, la propuesta de liquidación ya tiene en cuenta el ingreso realizado de 1686,58 euros :(611) cuota diferencial 39738,36 euros; (619) ingreso de la declaración originaria -14737,15 euros; (621) liquidación a ingresar 24901,21 euros; ingresado 1686,58 euros; a ingresar 23214,63 euros)."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:
"CUARTO. - En contestación a las alegaciones planteadas, este Tribunal procede a hacer un breve resumen de la interpretación que realiza la Administración. Pues bien, amparándose en la Resolución del TEAC del 04/04/2017, que la compensación de Bases Imponibles Negativas es una "opción" del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 . Este precepto establece que 'las opciones que, según la normativa tributaria, se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'. En este sentido, se limita la posibilidad de aplicar la compensación de BIN en el caso de regularizaciones del IS realizadas por la Administración, en el caso de presentación de declaraciones complementarias, de solicitudes de rectificación de autoliquidación o en el caso de que la declaración del IS se hubiese presentado fuera de plazo.
Por otro lado, el contribuyente alega disconformidad con esta interpretación al considerar la compensación de BIN como un derecho y no como una opción. La normativa reguladora de la cuestión controvertida se regula en los siguientes artículos, tal como se expone a continuación. En primer lugar, el derecho a la compensación de BINS se encuentra regulado, para el periodo comprobado, en la Ley 27/2014, de Impuesto de sociedades, de 27 de noviembre, en adelante, LIS. Concretamente, es el artículo 26.1 el que expone tal derecho en los siguientes términos:
Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.
1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso' se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad' salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
QUINTO. - Por su parte, la Administración considera este derecho como uno de los derechos encuadrados en el denominado "régimen de opción", y en consecuencia, excluye del mismo al interesado por la aplicación del artículo 119.3 LGT , a cuyo tenor:
Artículo 119.3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar' solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento' salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración
De manera que, al haberse presentado la declaración de forma extemporánea, es decir, fuera del plazo reglamentario en periodo voluntario previsto por la norma, el interesado no ha ejercitado correctamente su derecho de opción, por lo que el interesado no puede compensar BINS de ejercicios anteriores en el IS 2015. Pues bien, la resolución de la cuestión controvertida ha de partir de los criterios fijados por el TEAC en la Resolución de 04-4-2017 (RG 1510-2013), la cual es Doctrina ya que los criterios establecidos en esta han sido reiterados en Resolución 14 de Mayo de 2019 , y viene a declarar que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción en los términos del artículo 119.3 LGT , y tal consideración implica que existan determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas; a tal efecto, distingue varios casos de los cuales es aplicable es que sigue a continuación:
- Caso 4º referido a un contribuyente no hubiere presentado autoliquidación o declaración en plazo estando obligado a ello.
En este caso' el criterio del TEAC es que este incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias' al no presentar declaración en plazo' determina que el contribuyente no ejercitara su derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración' optando por su total diferimiento; lo que conlleva que una vez transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración' no pueda rectificar su opción solicitando(ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación) la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
Así la norma y la propia Resolución aplicada, delimitan el plazo y la forma para manifestar la opción por un derecho, que no es otra que, a través de un cauce formal de declaración, presentada en el plazo reglamentario. Cualquier otra actuación por parte del contribuyente, le impide en el ejercicio en cuestión ejercer el derecho, pero no en ejercicios sucesivos. Por tanto, la regularización practicada, no limita derechos ni perjudica al contribuyente, solamente fija los criterios para dar un tratamiento de igualdad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales
SEXTO. - El contribuyente justifica la compensación practicada, en una solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, que finalmente no es aceptada por parte de la Administración, y trae consecuencia en la no deducibilidad de la base procedente del ejercicio citado. Así se pone de manifiesto al definir la propia norma, en el artículo 120.3 de LGT , el concepto de autoliquidación rectificativa, de una previa declaración presentada que perjudica los intereses del obligado tributario.
Artículo 120.3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos' podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
El obligado tributario solicitó una rectificación de la declaración inicial del Impuesto sobre Sociedades del 2013 presentada, lo cual, de ser admitida esa rectificación, derivaría en el reconocimiento de una base imponible negativa del ejercicio 2013 y, a su vez objeto de compensación en el presente ejercicio 2015 regularizado. La solicitud de rectificación no fue admitida por la Administración, de ahí que no procediese reconocer la citada base imponible negativa generada y, por tanto, no era correcta su compensación en la declaración del ejercicio 2015, siendo la liquidación dictada correcta en los estrictos términos que establece la norma."
QUINTO:En cuanto a la liquidación referida al ejercicio de 2015 que es objeto de la resolución recurrida del TEAR, hay que señalar que la demandante no formula concretas alegaciones frente a la misma, pues las que manifiesta aluden al ejercicio de 2013, que no es objeto de este recurso.
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 26.1 establece:
"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley."
En el presente caso, teniendo en cuenta que, como se indica en la liquidación, con fecha 2 de noviembre de 2017 se notificó Acuerdo desestimatorio de Resolución de Rectificación de Autoliquidación de las bases imponibles negativas del ejercicio 2013, no resulta procedente la compensación de dichas bases imponibles negativas en el ejercicio de 2015 objeto del presente recurso, por lo que debe considerarse conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR respecto de la liquidación.
SEXTO:En relación con las alegaciones sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
SÉPTIMO:En cuanto a la sanción, en relación con las alegaciones de las partes, es necesario tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, de fecha 28 de marzo de 2018, en resumen, se expresa lo siguiente:
"El obligado tributario alega su disconformidad con el expediente sancionador, alegando la falta de culpabilidad del contribuyente y sin probar la falta de diligencia.
En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
El Recurso de Reposición presentado contra la liquidación provisional ha sido Desestimado, una vez revisados los extremos alegados por el sujeto pasivo y los antecedentes disponibles en la oficina gestora. Dicha conducta constituye, cuanto menos, una actitud negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales, la cual no se ve amparada en una interpretación razonable de la norma distinta de la aplicada en el procedimiento de regularización.
La Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; concurriendo el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que ZOLLNER SIGNAL SYSTEMS IBERICA SLU con NIF B85658664 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."
Seguidamente, en el mismo acuerdo sancionador, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES",expresa:
"La Sociedad ZOLLNER SIGNAL Systems Iberica SLU con NIF: B85658664 cuyos datos identificativos constan en el encabezamiento del presente expediente sancionador dejó de ingresar en su plazo reglamentario de presentación del modelo 200 ejercicio 2015 la cantidad de 23.214,63 Euros, tipificada la conducta en la LGT en el artículo 191 .
En la regularización se modifica la base imponible debido a que se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores, además ha declarado incorrectamente el importe del ingreso o de la devolución de la declaración originaria y/o se ha incluido la devolución inicialmente efectuada, por lo que se ha modificado el líquido a ingresar o a devolver declarado, y para finalizar los pagos fraccionados declarados son erróneos, según aquellos datos de que dispone la Administración.
Por su parte, según el art 184.2 LGT , en la conducta de la sociedad no concurre ocultación puesto que se presenta declaración en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, pero no incluyendo importes correctos que inciden en la determinación de la deuda tributaria, presente o futura, cuando, no obstante y según establece el art 136 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la sociedad debió presentar una autoliquidación veraz y completa ingresando el importe resultante.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Y para ello podrá aportar cualquier prueba válida en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria 'En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'.
Establece el art. 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas en esta u otra Ley.
En definitiva, para que una conducta infractora sea sancionable se requiere que exista culpa en cualquier grado de negligencia. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el art. 31 de la Constitución .
La actuación de un contribuyente diligente hubiera consistido en interesarse y asegurarse que se presentaba la autoliquidación correspondiente fueses correcta. En caso de duda, la Agencia Tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y consulta a los que pudo haber acudido el sujeto pasivo, a los que no recurrió. Así mismo, cabe destacar que no ha sido el contribuyente quien voluntariamente ha regularizado su situación tributaria, sino que muy al contrario ha sido necesaria la actuación de la Administración ( artículos 179 y 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria ).
El elemento de culpabilidad en la conducta de la Sociedad que cabe calificar de negligente, puesto que la normativa establece de forma expresa y clara cual son el tipo a aplicar para determinar la deuda tributaria, además la conducta de esta Sociedad no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales.
El incumplimiento no sólo ha producido perjuicio económico, sino también otros incumplimientos de obligaciones formales, como ocurre en este caso concreto, que también revisten gran importancia en el procedimiento de gestión del correspondiente tributo.
No se aprecia ninguna de las causas de exoneración establecidas en el Art 179 LGT 58/03, por lo que se determina la responsabilidad de esta Sociedad en la comisión de la infracción al actuar de modo negligente, ya que la negligencia exige como elemento un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Es, en definitiva, el resultado de actuar con descuido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Habida cuenta de lo anterior se estima que procede la imposición de sanción."
Pues bien, las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.
De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."
Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.
OCTAVO:En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en cuanto a la sanción, anulándola y dejándola sin efecto respecto de la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.
NOVENO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
