Sentencia Contencioso-Administrativo 552/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2121/2021 de 17 de julio del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2021, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, presentadas contra acuerdo de liquidación provisional y acuerdo de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015.

Concretamente, las resoluciones de la AEAT impugnadas son las siguientes:

- Acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM003) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 6.634,44 euros.

- Acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM004) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 3.050,56 euros.

- Acuerdo de exigencia de la reducción (N° de liquidación: NUM005), practicada en acuerdo de imposición de sanción dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 1.449,01 euros.

La liquidación provisional de la AEATimpugnada realiza los siguientes ajustes:

- Se aumenta la base imponible general declarada ya que los gastos de intereses de capitales invertidos en la adquisición o mejora y gastos de reparación y conservación de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, según establece el artículo 23.1.a.1º de la Ley del Impuesto.

- Se aumenta la base imponible general declarada, ya que los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, de acuerdo con el artículo 23.1.a de la Ley del Impuesto y el artículo 13 y 14 del Reglamento del Impuesto.

Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto.

- Se aumenta la base imponible general debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles, de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, se afirma que el órgano de gestión se ha limitado a comprobar si se han declarado correctamente los gastos deducibles por arrendamiento de un bien urbano y se tienen los justificantes de los mismos y examinar el Libro Registro de Compras, Gastos y Bienes de Inversión del ejercicio 2015 y las facturas o documentos aportados que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dicho libro.

El obligado tributario es objeto de un acuerdo sancionadorcon motivo de la regularización practicada por la liquidación provisional expresada, por la comisión de una infracción leve de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, al reducirse gastos de su actividad económica por no considerarlos deducibles, de acuerdo con el artículo 30.2 LIRPF; y se le reducen los gastos deducibles de capital inmobiliario, por el arrendamiento del inmueble de referencia catastral NUM006.

Asimismo, se declara la pérdida de la reducción de la sancióndisfrutada y se reclama su importe, al haber interpuesto el obligado tributario reclamación contra la liquidación y la sanción.

La resolución del TEARMque desestima las reclamaciones económico administrativas, tras negar que se hubiera causado indefensión al obligado tributario en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada en el que se regularizó su situación tributaria, razona la no deducibilidad de los gastos declarados por aquel y afirma la conformidad a derecho del acto sancionador, resultando acreditada la culpabilidad del infractor.

Las alegaciones de la parte demandanteen sustento de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- Falta de correspondencia entre la regularización practicada y el alcance otorgado al procedimiento de comprobación limitada por extralimitación del alcance dado al procedimiento de comprobación limitada respecto del que inicialmente fue señalado, como causa de nulidad radical o absoluta.

Afirma que, como consta en el expediente (carpeta « NUM000 DE Emmanuel» y dentro de esta, subcarpeta «EXP GESTION» y, en ella, archivo «REQUERIMIENTO MODELO100-2015», número NUM007 -elemento 30- en el índice), el alcance de la comprobación quedó fijado, al inicio de las actuaciones, si bien dicho alcance fue extralimitado por el órgano gestor en el procedimiento de comprobación limitada.

Alega la infracción del artículo 34.1.ñ) de la Ley 58/2003, General Tributaria recoge entre los derechos y garantías de los obligados tributarios «el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley». Y del artículo 137 del mismo texto normativo, al regular el inicio del procedimiento de comprobación limitada, que establece en su apartado segundo, párrafo primero, lo siguiente: «el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones»

Asimismo, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos, prevé la posibilidad de la modificación del alcance de las actuaciones durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada: concretamente el artículo 164.1 de dicho texto normativo establece que «con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones» y que «dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario».

Afirma que, en el presente caso, la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno notificó un requerimiento a esta parte en el que se le comunicaba el inicio de «un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada» en relación con el IRPF, ejercicio 2017, estableciendo, como antes se dijo, que «El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Verificar la realidad de los gastos deducibles y que los mismos corresponden efectivamente a los inmuebles alquilados, así como comprobar que el contribuyente está en posesión de las facturas o documentos justificativos de los mismos.

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración

- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

Dejando a salvo el primero de los puntos (que afecta a los rendimientos derivados de un inmueble alquilado), los otros dos puntos son los que hacen referencia a la actividad económica (ejercicio de la abogacía) desarrollada por el obligado tributario y conforme a ellos el alcance quedó circunscrito a; a) verificar si los datos consignados en la declaración (autoliquidación) coincidían o no con los que figurasen en los libros registros de llevanza obligatoria; b) comprobar si se estaba o no en posesión de las facturas o documentos justificativos de los gastos y que tales documentos o facturas cumplían los requisitos formales exigidos por la normativa.

Sin embargo, la regularización practicada consiste en eliminar determinados gastos por considerarlos no deducibles por motivos que nada tienen que ver con los que han quedado señalados, sino por las estrictas razones de orden material (en esencia, «falta de afectación a la actividad»).

Por tanto, se concluye que en absoluto existe una correspondencia entre la regularización practicada y el alcance que fue comunicado: la «falta de afectación» que alega la AEAT en su liquidación para negar la deducción de los gastos que elimina nada tiene que ver ni con la coincidencia o correspondencia entre los libros y la autoliquidación (que es plena, sin que la AEAT reproche nada en tal sentido) ni con el cumplimiento de requisitos formales en las facturas aportadas, que cumplen la totalidad de ellos sin que la AEAT reproche nada al respecto, con algunas salvedades.

Idéntica conclusión cabe alcanzar respecto de la regularización correspondiente a la imputación de rentas inmobiliarias, regulada en el art. 85 de la Ley 35/2006 respecto de dos inmuebles con referencias catastrales NUM008 y NUM009. Ello es así porque en el alcance comunicado al inicio del procedimiento ni siquiera se dice que vayan a ser objeto de él las rentas a las que se refiere el artículo 85 de la LIRPF, sino que se mencionan, tan sólo, las rentas derivadas de los «inmuebles alquilados», que están reguladas en los artículos 23 y 24 de la Ley IRPF.

Es cierto que en el mismo documento en el que se notificó la liquidación provisional y se puso de manifiesto el expediente (carpeta « NUM000 DE Emmanuel» y dentro de esta, subcarpeta «EXP GESTION» y, en ella, archivo «PROPUESTA DE LIQUIDACION IRPF 2015 », número NUM010 -elemento 327- en el índice), se indicaba que se procedía a ampliar el alcance del procedimiento de comprobación limitada al siguiente extremo: verificar y comprobar la correcta declaración de imputación de inmuebles a disposición de los titulares.

Ahora bien, según afirma la parte demandante, tal ampliación es ilegal y no respeta las previsiones del artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT) pues este exige que dicha ampliación tenga lugar antes de la apertura del plazo de alegaciones, mientras que aquí la ampliación se produjo de forma simultánea. Por tanto, no puede darse por válida dicha ampliación al haber tenido lugar con carácter simultáneo y no previo al emplazamiento para alegaciones.

Y por último, se afirma una clara extralimitación respecto de la regularización de las rentas derivadas de los inmuebles (en este caso un solo inmueble) alquilados, pues la regularización practicada en relación con el inmueble alquilado nada tiene que ver ni con la realidad de los gastos deducibles (no se niega la realidad de ni uno sólo de ellos en el acuerdo de liquidación) ni con el hecho de que no se correspondan con el inmueble alquilado ni, en fin, con el hecho de no estar en posesión de las facturas correspondientes.

En realidad, sostiene la parte demandante que la regularización de los rendimientos del inmueble arrendado tiene su razón de ser en una reclasificación conceptual de ciertos gastos (que se recalifican, a efectos de su amortización, como bienes inmuebles en lugar de muebles, alterándoles el tipo de amortización aplicable) y en la eliminación, como base de la amortización del inmueble, del valor declarado en el impuesto sobre donaciones, al haberse adquirido este, parcialmente, mediante una adquisición lucrativa (donación):

Por todo lo expuesto, la parte demandante considera que la liquidación practicada y aquí cuestionada, debería ser declarada nula de pleno derecho sin que quepa su restauración a través de la retroacción de actuaciones.

2.- Existencia de un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA 2017 en el que se alcanzaron conclusiones radicalmente distintas a las que fija el acuerdo de liquidación aquí recurrido

Se afirma que la AEAT también procedió a comprobar el IVA 2017 del obligado tributario y en dicho procedimiento consideró deducibles la totalidad de las cuotas de IVA que gravaron los servicios y adquisiciones que, sin embargo, se pretenden negar como deducibles en el IRPF 2017: lo supone una flagrante contradicción incompatible con los principios de buena administración y de objetividad y buena fe que deben respetarse en la apreciación de la prueba.

3.- Inadecuación del procedimiento seguido (comprobación limitada) para alcanzar algunas de las conclusiones a las que llega el acuerdo de liquidación (la afectación o no del inmueble a la actividad profesional): lo cual ha supuesto una privación para el obligado tributario de los medios de prueba idóneos para su defensa y, por tanto, una indefensión contraria al artículo 24 de la Constitución española.

4.- Deducibilidad de los gastos declarados y su vinculación con la actividad profesional de Abogado desempeñada por el obligado tributario -gastos justificados mediante tickets, gastos relativos a elementos informáticos, gastos de traslado y alojamiento, gastos de restaurante, gastos de material de oficina, gastos de suministro telefónico, gastos de afectación del inmueble a la actividad, gastos de vehículo, etc.-.

5.- Falta de culpabilidad y ausencia de motivación de la resolución sancionadora recurrida.

La Abogacía del Estadose opone a la pretensión de la parte actora con sustento, en síntesis, en las siguientes alegaciones:

1.- La incorrecta ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada no es susceptible de generar indefensión al obligado tributario, constituyendo de concurrir una causa de anulación, no de nulidad de la liquidación tributaria.

2.- La existencia de un procedimiento de comprobación limitada de IVA correspondiente al ejercicio de 2017 no impide que se dicte una liquidación provisional de IRPF de 2017 del mismo ejercicio.

3.- El hecho de que en el procedimiento de comprobación limitada no se visite el inmueble, no le priva del medio de prueba, no vulnerándose el artículo 24 de la CE.

4.- El inmueble de la DIRECCION000 no se encuentra afectado a su actividad profesional, puesto que existen otros elementos como el alta del IAE en un local afecto a su actividad en la calle Antonio Maura o el registro como abogado del ICAM en la calle Almagro.

5.- No deducibilidad de gastos justificados mediante tickets, de los gastos de vehículo, al no estar destinado exclusivamente al ejercicio de la actividad, de los gastos relativos a elementos informáticos pues no son necesarios para una actividad económica como la que desempeña y se utilizan indistintamente para sus necesidades personales, y de los gastos de mobiliario o reforma del inmueble en la forma pretendida por el obligado tributario.

6.- Procedencia de la sanción, concurriendo culpabilidad debidamente motivada en las resoluciones sancionadoras.

SEGUNDO.- La indebida ampliación o la extralimitación del alcance del procedimiento de comprobación limitada: efectos.

En primer lugar, hemos de pronunciarnos sobre el reproche que hace la parte demandante al órgano gestor por haberse extralimitado del alcance establecido para el procedimiento de comprobación limitada, lo que califica como un vicio de nulidad radical o absoluta de la liquidación tributaria.

Para ello es necesario exponer la jurisprudencia recaída sobre esta cuestión, en particular, sobre el procedimiento de comprobación limitada y la ampliación del alcance del mismo, siguiendo lo declarado por esta Sala en nuestra sentencia de 29 de mayo de 2023. Recurso nº 1173/2020.

A) La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT).

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

"a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012, menciona al respecto que "el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

B) En línea con los derechos que reconoce al contribuyente el art. 34.1 ñ) LGT -"derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley"-el art. 137 LGT, primero de los destinados a la regulación del procedimiento de comprobación limitada y dedicado a su iniciación, dispone, en su apartado 2, que "el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

Por su parte, el art. 164 RGGIT, dedicado a la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, en su apartado 1, establece que "con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones".

La problemática suscitada sobre posibilidad y requisitos para la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación limitada y sobre la consecuencia jurídica derivada del hecho de haberse excedido el acto administrativo final del alcance inicialmente determinado, ha dado lugar a diversos pronunciamientos entre los que, sin duda, han de destacarse los del Tribunal Supremo.

La cuestión aquí controvertida ha sido abordada por la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (recurso de casación núm. 5101/2020) que fijó la siguiente doctrina:

"En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación".

De la citada Sentencia destacamos los siguientes razonamientos:

"La Sala de instancia interpreta extensivamente este precepto reglamentario[art. 164.1 RGGIT antes reproducido], señalando que donde la norma preceptúa que la ampliación se produzca 'con carácter previo', permite también que esa ampliación lo sea 'con carácter simultáneo'. Además, indica la Sala que no se ha producido indefensión al comprobado, lo que situaría la infracción entre el elenco de las irregularidades no invalidantes.

No se puede compartir, obviamente, esta interpretación:

a) La expresión 'con carácter previo' que contiene el artículo 164 no admite otra exégesis que la gramatical - artículos 3.1 del Código Civil y 12.2 de la LGT -, teniendo en cuenta que se trata de dar sentido, para garantizarlo, a un derecho subjetivo del obligado tributario reconocido en la Ley. Según el DRAE, "previo" es "anticipado, que va delante o que sucede primero". Previo y simultáneo son términos incompatibles entre sí, atendiendo, ahora, a la acepción semántica que emplea el precepto.

b) Además, es preciso afirmar que, a diferencia de lo que sostiene al efecto el Abogado del Estado en su escrito de oposición, la norma contenida en el artículo 164 RGAT no cuenta con habilitación legal expresa ni tácita. En la regulación del procedimiento ( arts. 136 a 140 LGT ) no se habla de ampliación del alcance, lo que resulta un silencio lógico, atendido que se trata de una modalidad simplificada de comprobación gestora que, en caso de que el objeto, o los medios de comprobación, deban ser extendidos, prevé específicamente, como modo de terminación, su conversión del procedimiento en el de inspección -'[...] c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada-'.

c) Al margen de la habilitación o no del reglamento, que no nos ocupa directamente, la adopción de una ampliación, considerada como tal por la propia Administración, al mismo tiempo -no antes- y con ocasión de poner de manifiesto el expediente y de dar audiencia, en el mismo acto, sobre una propuesta de liquidación, no se limita a ser una mera una irregularidad no invalidante, como sostiene la Sala de instancia y alega también el Abogado del Estado, porque la infracción del artículo 164 RGAT no supone un defecto formal o procedimental, no es un vicio de forma, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo, excluye cualquier ampliación que no lo fuera. Desde esta perspectiva, lo previo no puede abarcar lo simultáneo, pues ambas nociones no sólo son distintas, sino incompatibles. En otras palabras, estaríamos en el ámbito del artículo 48.1 de la Ley 29/2015 , no en el del apartado 2:

'Artículo 48. Anulabilidad.

1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.

2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados'.

Además, podemos aseverar que, aun aceptando dialécticamente que la infracción del artículo 164 RGAT, en cuanto a la exigencia de que la ampliación se produzca, antes, no al mismo tiempo, constituya un defecto formal, lo que negamos, la mera confusión procedimental provocada es per se una fuente directa e inmediata de indefensión, pues se prevé en unidad de acto, cronológica y lógicamente, dar audiencia para alegaciones -que implican, o incluyen, además, una propuesta de liquidación, esto es, ya la deuda tributaria cuantificada que se propone, lo que lleva consigo el final de las actuaciones -en el sentido de que ya se poseen los elementos indispensables para liquidar, dando contenido a lo que se propone-, al tiempo que, paradójicamente, se contradice ese trámite fundamental y la audiencia conferida, desnaturalizándola y supeditándola a la posibilidad de práctica de nuevas actuaciones comprobadoras que, efectuadas o no, harían inútil, o perturbador, el hecho mismo de la ampliación y, por consecuencia, la efectividad y finalidad que garantizan las alegaciones. Dicho en otras palabras, es inútil y perturbador efectuar alegaciones sobre una propuesta de resolución que, en su propio texto, incorpora la posibilidad no meramente hipotética de ser alterada, modificada o ampliada, en virtud de la cláusula ampliatoria.

Además, el sentido de la norma reglamentaria es el de preservar el derecho subjetivo del expedientado a conocer, desde el primer momento, el alcance de las actuaciones de comprobación ( art. 34.1.ñ) LGT ). De ahí que no se prevea, en el texto de los artículos 136 a 140 LGT , ampliación alguna de las actuaciones, máxime en procedimientos de duración legal tasada, con efecto de caducidad ( art. 104 LGT ) -sobre la reducción, que también autoriza el 164 RGT, nada habría que decir aquí-. No basta, contestando al Abogado del Estado, con que la ley no lo prohíba, pues las potestades de la Administración, cuanto más si producen limitaciones de derechos, han de preverse en la ley, si no de forma explícita, sí al menos clara y concluyente, lo que dista de concurrir en el caso que nos ocupa. Además, la ampliación es contradictoria con la naturaleza y fines de la comprobación limitada y, como hemos señalado, con la propia limitación temporal que la ley prevé para su desarrollo, resolución y notificación".

En estos mismos términos se pronuncia la STS de 5 de diciembre de 2023, Rec. 6996/2022, que reitera la doctrina jurisprudencial expuesta, precisando que el vicio legal examinado es un vicio de anulabilidad, no de nulidad radical o de pleno derecho.

Por consiguiente, conforme a esta jurisprudencia, si la Administración tributaria procede a ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, sin cumplir con las garantías exigidas legalmente, es decir, con motivación singularizada al caso y comunicándolo con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, el acto final del procedimiento de gestión será nulo, al incurrir en la causa de anulabilidad que establece el artículo 48.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Igual conclusión debe alcanzarse cuando, sin haberse acordado la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación limitada, el órgano gestor se extralimita respecto de alcance previsto para las mismas al iniciarse el procedimiento, extendiendo la regularización a hechos de relevancia tributaria que quedaban fuera de dicho alcance.

Esto es lo que ha acontecido en el caso que nos ocupa. En efecto, se aprecia una falta de correspondencia entre la regularización practicada y el alcance otorgado al procedimiento de comprobación limitada, incurriéndose por el órgano gestor en una extralimitación del alcance dado al procedimiento de comprobación limitada respecto del alcance que quedó fijado, al inicio de las actuaciones.

Además, se constata que tuvo lugar la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación limitada en la propuesta de liquidación provisional, comunicada al interesado con la apertura del trámite de alegaciones.

En concreto, el alcance fijado al inicio de las actuaciones de comprobación limitada fue el siguiente:

"- Verificar la realidad de los gastos deducibles y que los mismos corresponden efectivamente a los inmuebles alquilados, así como comprobar que el contribuyente está en posesión de las facturas o documentos justificativos de los mismos.

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración

- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa."

Sin embargo, como pone de manifiesto el expediente de gestión tributaria, la regularización practicada afecta a hechos de relevancia tributaria ajenos a los contemplados como alcance del procedimiento de comprobación limitada, como los siguientes:

(i) La regularización de los gastos declarados como deducibles para la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica del obligado tributario, que determino la eliminación de parte de aquellos por considerarlos no deducibles. Y ello, por razones ajenas a su inclusión en los libros registros o su reflejo en facturas o documentos que los justifiquen, concretamente, por motivos de otro tipo, como el hecho de no apreciarse afectación o utilización exclusiva para la actividad profesional (gastos en material de papelería, gastos relacionados con el inmueble sito en DIRECCION000 de Madrid, gastos de vehículo, etc. ), o no apreciarse correlación con los ingresos generados por la misma (comidas en restaurantes, gastos relativos a la plaza de parking en Almagro 9 y a gastos de kilometraje, gastos de alojamiento y desplazamiento, gastos en productos electrónicos e informáticos, amortización de terminales de teléfono, gastos de suministro telefónico, etc.).

(ii) La regularización correspondiente a la imputación de rentas inmobiliarias regulada en el art. 85 de la Ley 35/2006 respecto de dos inmuebles con referencias catastrales NUM008 y NUM009, a lo que ninguna mención se hace en el alcance comunicado al inicio del procedimiento.

El hecho de que al notificarse la propuesta de liquidación provisional al obligado tributario, se indicara que se procedía a ampliar el alcance del procedimiento de comprobación limitada al extremo consistente en "verificar y comprobar la correcta declaración de imputación de inmuebles a disposición de los titulares",es decir, de forma simultánea con la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación, constituye una ampliación irregular de las actuaciones de comprobación limitada que no respeta las exigencias legales, conforme a la jurisprudencia expuesta.

(iii) La regularización de las rentas derivadas del inmueble alquilado, pues nada tiene que ver con la realidad de los gastos deducibles, con el hecho de que no se correspondan con el inmueble alquilado, o con el hecho de no estar en posesión de las facturas correspondientes, sino que es el resultado de una reclasificación conceptual de ciertos gastos, al calificarse a efectos de su amortización, como bienes inmuebles en lugar de muebles, lo que conlleva la alteración del tipo de amortización aplicable, y al reducirse la amortización del inmueble por modificación del coste de adquisición del inmueble.

Sentado lo anterior, se aprecia la concurrencia de la causa de anulabilidad prevista en el artículo 48.1 de la LPACAP en la liquidación provisional recurrida, por lo que procede su anulación, rechazándose la declaración de nulidad absoluta o radical de dicho acto finalizador del procedimiento de comprobación limitada, solicitada por la parte demandante.

Por otro lado, siendo esta liquidación tributaria la causa de la incoación del procedimiento sancionador que ahora nos atañe, y ofreciendo cobertura jurídica a la resolución sancionadora aquí combatida, basada en que el obligado tributario dejó de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del IRPF ejercicio 2017, la resolución sancionadora también debe ser anulada.

Así es, el efecto de la anulación de la liquidación tributaria de que trae causa la resolución sancionadora que ahora nos ocupa, ha de ser necesariamente la anulación de esta última, que por tal motivo carece de cobertura jurídica, todo ello sin necesidad de examinar los concretos motivos de impugnación referidos a dicha sanción.

Igual efecto tiene lugar en relación con la exigencia de la reducción sobre el importe de la sanción que había disfrutado el obligado tributario.

Todo ello, conlleva, a su vez, la anulación de la resolución del TEARM impugnada.

Por todo lo hasta aquí expuesto, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo, sin necesidad de examinar el resto de los motivos de impugnación aducidos por la parte demandante.

Por todo ello, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo, anulándose los actos administrativos recurridos, sin necesidad de examinar el resto de los motivos de impugnación invocados por la parte actora.

TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de mil euros (1000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.