Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación número 28- 25426-2016 deducida por la entidad actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 29 de noviembre de 2016, que desestimó el recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T del ejercicio 2015, de la que resultó un importe a ingresar de 26.593,16 euros.
En esa misma resolución, el TEAR de Madrid estimó las reclamaciones números 28-25755-2016, 28-25756-2016, 28-25757-2016 y 28-25758-2016 y anuló los acuerdos sancionadores relativos a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2015 del mismo impuesto, decisión que no es objeto de este procedimiento.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 41.315,06 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de 30 de septiembre de 2021.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- La Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y periodos antes reseñados, el cual finalizó con liquidación provisional de fecha 30 de septiembre de 2016, con este resultado:
"Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 26.593,16 euros.
Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.
Por ello el importe a pagar se obtiene de:
Ejercicio Periodo Importe
A ingresar 2015 1T 18.111,12
A ingresar 2015 3T 22.868,15
A ingresar 2015 4T 14.386,11
Resultado: importe a pagar 26.593,16 euros
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 18.111,12 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 17.107,93 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 1.003,19 euros
Total a ingresar: 18.111,12 euros
La cuota a ingresar de 17.107,93 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de 20.201,71 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 6.517,29 euros, lo que supone una minoración de 25.537,19 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 22.868,15 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 22.058,51 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 809,64 euros
Total a ingresar: 22.868,15 euros
La cuota a ingresar de 22.058,51 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de 18.446,91 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a devolver de 14.386,11 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a devolver: 14.298,21 euros
Intereses de demora calculados sobre cantidades a devolver conforme a la normativa del tributo: 87,90 euros
Total a devolver: 14.386,11 euros
La cuota a devolver de 14.298,21 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta."
2.- La indicada liquidación contiene la motivación que a continuación se transcribe, similar para los cuatro trimestres objeto de regularización:
"- Se desestiman las alegaciones formuladas en su escrito de fecha 27/09/2016 con Registro General de Entrada RGE792029822086, en el mismo la empresa manifiesta: Que se dedica a la organización de eventos en el ámbito de carreras de motociclismo para aficionados-contrata uso exclusivo del circuito con sus propietarios, ofrece a los participantes el uso del circuito bajo modalidades distintas, alguna de las cuales incluye la impartición de clases de conducción por profesores, o la medición del tiempo realizado por los participantes, ofrece seguros, transporte y custodia de equipos y su alquiler, entrega de bonos como premio. Que la ley del IVA IVA, prevé un tipo reducido de 10%, entre otros, para Los espectáculos deportivos de carácter aficionado y que la empres Speer Racing siempre ha entendido que su evento para los motoristas aficionados, cabe bajo este concepto. Que Speer Racing, presentó una consulta a la DGT el dia 03/03/2015 sobre la valoración de sus actividades en España. Que la contestación a la consulta llegó en julio de 2016- adjuntando copia de la contestación de la DGT, consulta vinculante AF0517-15. Que con fecha 26/07/2016 presenta solicitud de aclaración a la DGT sobre la posibilidad de que la actividad de Speer Racing en el TAI pudiera caber en el concepto de Los espectáculos deportivos de carácter aficionado-adjuntando copia de dicha solicitud- y que a la fecha actual no se ha recibido contestación a esta solicitud de aclaración.
- La DGT en la contestación dada a la consulta realizada por la empresa Speer Racing, en su página 4, establece que el servicio prestado por la consultante debe ser calificado como un único servicio relacionado con un evento deportivo. En su página 7, establece que teniendo los servicios ofrecidos por la consultante la naturaleza de eventos deportivos, su localización deberá efectuarse en el territorio del Impuesto en la medida en que es este ámbito espacial en donde se materialmente se realiza. En su página 8, establece que en el supuesto planteado en el escrito de la consulta, si bien los servicios prestados por la consultante parecen estar directamente relacionados con la práctica del deporte por personas físicas, no parece cumplirse el requisito subjetivo necesario pues, a falta de otros elementos de prueba y dada la naturaleza de sociedad mercantil de la consultante, no parece que se trate ni de una entidad de derecho público ni una entidad privada de carácter social-todo ello para no la aplicación, de la exención al IVA, del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 .
Concluyendo en la referida consulta: Por lo tanto, la consultante que tal y como se establece en el referido artículo 84.Uno 1º de la Ley 37/1992 , es el sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir a los participantes en dichos eventos deportivos el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992 .
- Abundando en el mismo criterio de aplicación del tipo impositivo del 21 por ciento a la actividad realizada por la empresa Speer Racing, se transcribe la consulta vinculante de la DGT Nº 0584/2015, donde se establece:
El artículo 91, apartado uno.2, nº 8, establece aplicación del tipo reducido del 10% a los 'espectáculos deportivos de carácter aficionado'.
Sin embargo, la aplicación del tipo reducido del Impuesto no se hace extensiva a las operaciones de cronometraje de competiciones o espectáculos deportivos, sino que será aplicable, en su caso, a la entrada a la celebración de los mencionados espectáculos deportivos o competiciones de carácter no provisional.
Por lo tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21% los servicios de cronometraje y organización de competiciones deportivas prestados por una entidad privada que no tenga la consideración de entidad privada de carácter social, en el curso de la prestación de servicios para la práctica del deporte, incluso de carácter aficionado, no siendo de aplicación a tales servicios, ni la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, nº 13 de la Ley 37/1992 , ni el tipo reducido recogido en el artículo 91 uno 2 8º de la misma Ley .
- Igualmente se transcribe la consulta vinculante de la DGT de fecha 10/03/14, donde se establece, que la aplicación del tipo reducido no se hace extensiva a la actividad de organizador de espectáculo deportivos, pues tal característica no alcanza a las operaciones del organizador por cuenta ajena de tales espectáculos, sino que será aplicable, en su caso, a la entrada a la celebración de los espectáculos."
3.- La reseñada liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de 29 de noviembre de 2016, con argumentos que reiteran los de dicha liquidación en cuanto a la aplicación del tipo impositivo del 21%, añadiendo en relación con la base imponible:
"De acuerdo con el artículo 78 de la Ley 32/1992 La Base Imponible está constituida por el valor total de la contraprestación de la entrega de bienes o servicios, y sobre ella se aplica el tipo impositivo, en este caso el 21%. Se calcula el tipo sobre la Base Imponible y no al revés (el cálculo de la base a partir del tipo como pretende el recurrente). El tipo se ha aplicado a la base imponible que figura contabilizada en los libros Registro de IVA de facturas Expedidas del ejercicio 2013, aportado por la mercantil con fecha 01/07/2016."
TERCERO.- La entidad actora solicita que se anule la liquidación recurrida y que se ordene la devolución del IVA solicitado, así como cualquier cantidad que se hubiera pagado por la citada liquidación provisional.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que su actividad real es la celebración de un espectáculo deportivo para motociclistas aficionados, existiendo una organización previa por cuenta propia para dar un servicio al consumidor final, que no es otro que la experiencia de una organización deportiva (motociclismo), con un organizador (parcial) de dicho evento que apoya por cuenta ajena a la actora y que son los propietarios de los circuitos, que además de la cesión del inmueble ofrecen servicios de seguridad, asistencia médica, vehículos de rescate, etc.
Por ello, está en desacuerdo con la tesis de la AEAT de que se trata de un mero organizador de eventos por cuenta ajena, porque en realidad es el promotor y prestador de los servicios del espectáculo deportivo, matiz importante para aplicar el tipo reducido del 10%.
Añade que la Administración sostiene que aunque se trate de un espectáculo deportivo, no sería aplicable el tipo del 10% porque este solo se aplica a la venta de entradas al mismo. Pero el art. 91.Uno.2 nº 8 de la Ley del IVA IVA no establece esa limitación, que es una interpretación de la AEAT que confunde una norma de localización con la aplicación del tipo reducido. Además, los participantes "pagan una entrada" para acceder y participar en un espectáculo deportivo de carácter aficionado, por lo que sería absurdo que tuvieran que pagar un 21% de IVA y que un familiar que accede con él para presenciar el torneo pagase el 10%.
Con respecto a la base imponible sobre la que debe aplicarse el IVA, aduce que de la jurisprudencia comunitaria (asuntos C-249/12 y C-250/12) se desprende que el TJUE establece que si el derecho nacional no permite la recuperación del IVA por el vendedor (en este caso, la demandante), se debe entender que la cuota del IVA está incluida en el precio.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los que figuran en la resolución recurrida.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que señalar que las cuestiones aquí debatidas ya han sido analizadas y resueltas por esta Sección en las sentencias de fechas 1 de junio y 14 de diciembre de 2022 (ponente Sra. Ornosa Fernández), dictadas en los recursos 342/2020 y 787/2020, interpuestos por entidad Speer Racing GmbH contra las liquidaciones referidas a los ejercicios 2013 y 2014 del IVA.
En consecuencia, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en las citadas sentencias. Así, en los fundamentos jurídicos tercero y cuarto de la sentencia que puso fin al recurso nº 342/2020 se argumenta lo siguiente:
"TERCERO.- Resulta así claro, según lo establecido en ambos acuerdos, que la AEAT entendió que el IVA aplicable a los servicios prestados por la entidad actora, como promotora de carreras de motociclismo para aficionados, era el del 21 %, sin que fuese aplicable el tipo reducido del 10%, pretendido por la parte actora, al entender la administración que, de lo regulado por el art. 91. Uno.2. 8º LIVA , se desprende que a los servicios prestados respecto de la organización de espectáculos deportivos de carácter aficionado no les es aplicable el IVA reducido del 10%, ya que esa posibilidad solo está prevista para las entradas a dichos espectáculos. Por el contrario, la entidad actora sostiene que el tipo aplicable de IVA sería el reducido del 10% del IVA, ya que en ningún punto del art. 91. Uno.2. 8º LIVA se especifica que ese tipo reducido sea aplicable solo a la venta de entradas.
Por otra parte, también se entiende por la AEAT que el IVA no fue repercutido al cobrar a los diferentes participantes en los eventos el precio de su participación en las competiciones, por lo que el tipo del 21% de IVA debía de ser aplicado a la base imponible, tomada de los libros de contabilidad de la entidad actora, en los que figuraba el importe pagado por los participantes en el evento, mientras que la entidad actora sostiene que el IVA repercutido a los participantes fue el del 10% y estaba incluido en el importe total satisfecho por los mismos.
El art. 90. Uno LIVA determina un tipo impositivo general de IVA del 21%.
Por su parte, el art. 91 LIVA establece un tipo reducido del 10% en determinados supuestos y en concreto, en su apartado Uno. 2. 8º indica que tributan a ese tipo reducido:
"Las prestaciones de servicios siguientes:
... ... ...
8.º Los espectáculos deportivos de carácter aficionado."
Y precisamente, en el apartado Uno. 2. 6º indica que tributan al tipo reducido:
"6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo."
El art. 12 LGT determina que las normas tributarias deben de interpretarse conforme a lo previsto en el art. 3 CC que indica que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras y es evidente que así como en el apartado Uno. 2. 6º del art. 91 LIVA se hace referencia específicamente a las entradas a espectáculos, cine, bibliotecas o centros culturales, el apartado Uno. 2. 8º del art. 91 LIVA solo se refiere a la prestación de servicios de espectáculos deportivos de carácter aficionado sin que se haga referencia únicamente a las entradas como pretende la administración.
La Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante núm. V2338/16 de 26 mayo, resolvió sobre diversas cuestiones planteadas por la propia recurrente, relacionadas con el asunto que nos ocupa y entre ellas se pronuncia sobre el tipo impositivo que le era aplicable a la consultante, como organizadora de competiciones de motociclismo para aficionados, en el siguiente sentido:.
"Descripción-hechos
La consultante es una entidad mercantil que se dedica a la prestación de servicios de organización de competiciones deportivas consistentes en organizar y controlar competiciones de triatlón (carrera de natación, ciclismo y carreras a pie), para corredores aficionados, cobrando una cuota de inscripción a los participantes.
Cuestión-planteada
Tipo impositivo aplicable a dichos servicios y si puede aplicarse el tipo reducido por tener la consideración, a estos efectos, de espectáculos deportivos de carácter aficionado.
Contestación-completa
1.- El artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de derecho público. b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.". El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/ CE (RCL 1978, 2836) del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán "determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro a las personas que practiquen el deporte o la educación física.". De la información aportada en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, se deduce que en este caso, los servicios de organización de carreras de triatlón son prestados al corredor participante por una entidad mercantil que no reúne las condiciones para tener la consideración de entidad o establecimiento privado de carácter social. En consecuencia, no le será aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente. 2.- Por su parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 , establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley . El artículo 91 de la citada Ley , que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio (RCL 2012, 976 y 997), de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), ha suprimido la aplicación del tipo impositivo reducido a una serie de prestaciones de servicios, como son, entre otras, a las prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. Este tipo impositivo reducido se aplicaba siempre que tales servicios estuvieran directamente relacionados con dichas prácticas y no resultara aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13, de la Ley 37/1992 . En este sentido, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala: "5.º Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del Impuesto los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, excluidos aquellos a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de esta Ley . Por tanto, pasarán a tributar al tipo general a partir de dicha fecha, cuando no se trate de servicios exentos, entre otros: - los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, "rafting", "trekking", "puenting" y actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc., - el uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis, "squash" y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc., - las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, "pilates", taichi, artes marciales, "spinning", esgrima, ajedrez, etc., - el alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.". 3.- Por último, el número 8º de dicho artículo 91, apartado Uno.2 establece asimismo la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a "los espectáculos deportivos de carácter aficionado." Sin embargo, la aplicación del tipo reducido del Impuesto no se hace extensiva a las operaciones de organización de competiciones o espectáculos deportivos como el que es objeto de consulta, sino que será aplicable, en su caso, a la entrada a la celebración de los mencionados espectáculos deportivos o de las competiciones de carácter no profesional. 4.- En consecuencia con lo anterior, este Centro directivo le informa de lo siguiente: De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que en este caso, dichos servicios de organización de competiciones de triatlón para deportistas aficionados son prestados por una entidad deportiva de carácter mercantil que, no está incluida entre aquellas entidades a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de la Ley 37/1992 . Por otra parte, el artículo 91 de la Ley 37/1992 , que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, no contempla la aplicación del tipo impositivo reducido a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, que se aplicaba anteriormente a tales servicios, cumpliendo determinados requisitos. Por último, la aplicación del tipo reducido del Impuesto tampoco se hace extensiva a la actividad de organizador de espectáculos deportivos o competiciones, pues tal característica no alcanza a las operaciones que realice el organizador de tales espectáculos, sino que será aplicable, en su caso, a la entrada a la celebración de los mencionados espectáculos. Por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento los servicios prestados por la entidad consultante a corredores aficionados, con el fin de organizar competiciones de triatlón, no siendo de aplicación en este caso ni la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º, de la Ley 37/1992 , ni el tipo reducido recogido en el artículo 91.Uno.2.8º de la misma Ley . 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria.
Aplicación del IVA en la organización de un evento deportivo internacional que va a celebrarse en el territorio de aplicación del Impuesto, para una entidad no establecida en dicho territorio
Las operaciones realizadas objeto de análisis, consisten en llevar a cabo todas las actuaciones necesarias para la organización de un evento deportivo internacional que va a celebrarse en el territorio de aplicación del Impuesto, para una entidad no establecida en dicho territorio, actuaciones que incluyen, entre otras, la coordinación de todos los participantes del evento, incluidas las Administraciones Públicas, la planificación del operativo para su celebración, la dirección de los proyectos requeridos, la realización de las labores de asesoramiento, el alquiler y cesión de las instalaciones, infraestructuras y espacios necesarios para la celebración del evento, el reclutamiento de los efectivos, la contratación de los suministros, de los proveedores de bienes y servicios y de la asistencia técnica, la tramitación y solicitud de permisos necesarios, el aseguramiento de riesgos, y en general, la contratación y coordinación de todas las actuaciones necesarias para la celebración del evento efectuados a favor de la entidad no establecida.
Estas operaciones efectuadas a favor de la entidad no establecida estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto español cuando, de conformidad con las reglas de localización del hecho imponible, las operaciones se entiendan realizadas en dicho territorio.
Carácter accesorio o complementario de los servicios
No obstante, con carácter previo, será necesario, a estos efectos, determinar si las operaciones que va a efectuar la consultante constituyen un conjunto de prestaciones de servicios y, en su caso de entregas de bienes, independientes o estamos en presencia de un servicio complejo de organización de eventos comprensivo de todas las actividades descritas en el punto anterior que se va a realizar a favor del organizador.
Por lo que se refiere al carácter accesorio o complementario de los referidos servicios en relación con los demás que componen el servicio, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96 , de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94 , y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97 , y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en
particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se
desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En base a lo anterior, en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, las prestaciones de servicios y, en su caso, entrega de bienes, que va a efectuar a favor de la entidad no establecida constituye un servicio único de organización de un evento empresarial, en este caso, de carácter deportivo, en los términos que ya fue establecido por la Dirección General de Tributos, en relación con el servicio único de organización de congresos o eventos empresariales, entre otras, en contestación a consulta vinculante de fecha 27 de enero de 2016, número V0337-16.
Como tal servicio único o complejo de organización de congresos o eventos empresariales, el mismo deberá comprender, de forma integral, todo lo necesario para su celebración, estando compuesto de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación, que sean facturados de forma conjunta, como, pudieran ser entre otros: el servicio de localización y reserva o alquiler de locales o recintos para la celebración, contratación de pólizas de seguros y gestión de permisos administrativos, acondicionamiento y decoración del espacio, incluyendo mobiliario, personal de servicio, traducción y otros de apoyo; dirección, gestión y secretaría técnica y administrativa del evento y, en su caso, gastos de estancia, manutención y transporte de los congresistas y ponentes, entre los que se puede incluir algún servicio recreativo como una comida o cena que no sea de trabajo o alguna visita cultural. De acuerdo con este último razonamiento, cuando el empresario o profesional que presta un servicio de organización del congreso o evento empresarial al promotor, incluya entre sus prestaciones algún servicio de los anteriormente aludidos, parecería artificial excluir de este servicio único compuesto por una pluralidad de elementos íntimamente ligados aquellas prestaciones de servicios que sean accesorias, pero complementarias, del propio servicio único de organización del congreso o del evento empresarial.
De esta forma, cuando preste servicios de organización de eventos empresariales, el servicio tendrá la consideración de un servicio único de organización de los referidos servicios.
No obstante, deberá tenerse en cuenta que, cuando se limite a prestar de forma aislada e independiente uno o varios de los servicios que componen el servicio complejo de organización de ferias, congresos, o eventos empresariales y, en general, cuando los servicios prestados no puedan calificarse por sí solos de servicios complejos de esta naturaleza, atendiendo a los criterios señalados, entre otras, en la consulta vinculante de 15 de diciembre de 2014, número V3333-14, cada prestación de servicios quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de manera independiente, según las normas que le sean aplicables.
De acuerdo con estos criterios, se deberá valorar en cada caso concreto si los servicios prestados pueden tener la consideración de accesorios de la operación principal.
En este caso, parece que los distintos servicios prestados no constituyen un fin en sí mismos, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal consistente en la organización de un gran evento deportivo que comprende, de forma integral, todo lo necesario para su celebración, estando compuesto de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación a favor de la entidad no establecida.
Reglas especiales de Localización
Por otra parte, en relación con el servicio de acceso a este tipo de eventos, dentro de las reglas especiales de localización, el artículo 70.Uno.3º de la Ley del Impuesto establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
"3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.".
Por su parte, el número 7º del mismo artículo 70.Uno de la Ley dispone que también se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
"7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.".
En consecuencia, la prestación de servicios única de organización de un evento deportivo internacional que va a realizar, cuyo destinatario es un empresario o profesional a efectos del Impuesto, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la sede de la actividad económica del destinatario del servicio se encuentre en dicho territorio, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, destinatarios del servicio, de conformidad con la regla general establecida en el trascrito artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto .
Por su parte, si el destinatario no es un empresario o profesional actuando como tal, la referida prestación única se entenderá en todo caso realizada en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se preste materialmente en el mismo.
Igualmente se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto el servicio de acceso al evento deportivo cuando no constituyan para su destinatario, ya se trate de un empresario o profesional o de una persona que no actúe como tal, un servicio complejo de organización en los términos señalados en el apartado anterior, sino que recoja el mero derecho de entrada, o asistencia a los mismos.
Conclusión:
Por último, y de conformidad con lo anterior, la prestación de servicios única de organización del evento deportivo, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando su destinario empresario o profesional no tenga su sede de actividad económica, ni un establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, destinarios del servicio, en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que dicho servicio no se entiende realizado en dicho ámbito espacial.
Por tanto, no deberá repercutir cuota alguna del impuesto en la prestación de dichos servicios.
Por lo que se refiere a las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice el Ayuntamiento de la ciudad anfitriona del evento deportivo para la entidad, no estarán sujetas aquellas operaciones realizadas por dicho Ayuntamiento, sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria, en los términos señalados en el referido artículo 7.8º de la Ley 37/1992 .
Por otra parte, tampoco estarán sujetas las concesiones y autorizaciones administrativas en los términos señalados en el apartado 9º del artículo 7 de la Ley:
"9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las
siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.".
La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las Administraciones Públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.
En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación que se debe satisfacer tenga la naturaleza de precio público.
Por otra parte, por lo que se refiera al acuerdo de la cesión del uso de las instalaciones de un estadio deportivo para la celebración del evento suscrito con el
propietario del estadio, se trata de servicios relacionados con bienes inmuebles que, de conformidad con el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 , se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando dichas instalaciones radiquen en el citado territorio.
En efecto, entre los servicios relacionados con bienes inmuebles recoge la letra a) del citado número 1º del apartado Uno del Artículo 70 de la Ley: "a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.".
Derecho a la deducción del IVA soportado.
Por último, en relación con el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, las normas y requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción se contienen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114 ).
A estos efectos, el artículo 92, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
"Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto."
Por su parte el artículo 94 señala que:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo."
En consecuencia, el servicio de organización de un evento deportivo prestado para un empresario o profesional no establecimiento en el territorio de aplicación del Impuesto, y que por no entenderse realizado en dicho ámbito espacial no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, son operaciones que sí permiten a la consultante deducir las cuotas soportadas en el territorio español de aplicación del Impuesto para su realización, siempre que se cumplan el resto de los requisitos previstos en la Ley para hacer efectivo el derecho a la deducción."
Posteriormente la Dirección General de Tributos, en Consulta Vinculante núm. V3092/18, de 29 noviembre, resolvió lo siguiente sobre una solicitud de aclaración formulada por la entidad actora respecto de la anterior resolución:
"La consultante es una entidad establecida en Alemania que se dedica a la organización de eventos en los que particulares pueden acceder a la conducción de motos en circuitos de carrera situados en el territorio de aplicación del impuesto. Para organizar dichos eventos, la entidad contrata previamente el uso exclusivo del circuito con sus propietarios que se comprometen, junto con la cesión del circuito, a velar por aspectos como la seguridad del circuito, poner a disposición de la consultante vehículos de rescate, asistencia médica así como el personal necesario. Por su parte, la consultante ofrece a los participantes el uso del circuito bajo modalidades distintas alguna de las cuales incluye la impartición de clases de conducción por profesores o la medición del tiempo realizado por los participantes así como entrega de trofeos. Opcionalmente, la consultante ofrece a los participantes contratar servicios adicionales como seguro de cancelación del viaje, seguros de accidentes, transporte y custodia del equipo del participante y alquiler de equipo. Ocasionalmente, como premio a los que han obtenido el mejor tiempo, la consultante entrega bonos que pueden ser canjeados en participaciones futuras.
Cuestion-planteada
La entidad consultante solicita aclaración de la consulta vinculante de fecha 8 de julio de 2016, número de consulta V3199-16. En particular sobre si las prestaciones ofrecidas a los pilotos participantes, como acceso al circuito, entrenamientos y pruebas deportivas amateurs organizadas por la entidad establecida en Alemania, pueden ser consideradas como prestaciones de servicios de espectáculos deportivos de carácter aficionado, que tributarían al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 91.Uno.2, número 8º, de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) .
Contestacion-completa
1
En la consulta vinculante de fecha 8 de julio de 2016, número de consulta V3199-16, se estableció lo siguiente:
"(...)
Adicionalmente, las prestaciones de servicio son un hecho imponible definido por el artículo 11 de la Ley del Impuesto como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".
El apartado Dos del mismo artículo dispone que:
"Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(...)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(...).".
De acuerdo con todo lo anterior, tanto la entidad consultante como los propietarios de los circuitos de carrera tienen la consideración de empresarios o profesionales y las operaciones por ellos efectuadas deben ser consideradas como prestaciones de servicios. Por el contrario, los destinatarios de los servicios prestados por la consultante, tal y como se menciona en el escrito de la consulta parece que, no son empresarios o profesionales actuando como tales.
De acuerdo con el escrito de consulta, entre las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante, pueden identificarse el uso del circuito por los participantes así como la suscripción de seguros de cancelación, de accidentes y la prestación de servicios de transporte, custodia y alquiler de material.
Por otro lado, entre los servicios prestados por los propietarios de los circuitos a la consultante pueden identificarse la cesión del uso exclusivo así como la puesta a su disposición de vehículos de rescate, asistencia médica así como la cesión del personal necesario para el uso del circuito.
(...)
De acuerdo con lo anterior, debe concluirse, en primer lugar, que todas las operaciones que eventualmente realizan los propietarios de los circuitos a favor de la consultante van encaminados a una única y principal finalidad consistente en la adecuada utilización del circuito de carreras en las condiciones y con los elementos de seguridad requeridos por el tipo de actividad que en el mismo se pretende realizar. Por tanto, el servicio principal provisto por el propietario del circuito es el uso exclusivo de un circuito de carreras.
Igualmente, en el caso de la consultante, el fin principal de los participantes es la experiencia de conducir en un circuito de carreras siendo los restantes servicios que pueden ser eventualmente contratados por los mismos servicios accesorios que no constituyen un fin por sí mismos sino que permiten el disfrute del servicio principal en mejores condiciones.
Así, el servicio prestado por la consultante podría debe ser calificado como un único servicio relacionado con un evento deportivo.
(...)
No obstante la sujeción al Impuesto, debe tenerse en cuenta que el artículo 20.Uno.13º de la Ley del Impuesto establece que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.".
Este Centro Directivo ha analizado en reiteradas ocasiones el alcance de la exención anterior como con ocasión de la contestación a la consulta de 29 de febrero del 2012 y número V0452-12.
Se señala en la misma que la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
En ningún caso la exención se aplicará a los espectáculos deportivos.
3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a ) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) .
En el supuesto planteado en el escrito de la consulta, si bien los servicios prestados por la consultante parecen estar directamente relacionados con la práctica del deporte por personas físicas, no parece cumplirse el requisito subjetivo necesario pues, a falta de otros elementos de prueba y dada la naturaleza de sociedad mercantil de la consultante, no parece que se trate ni de una entidad de derecho público o ni una entidad privada de carácter social.
Por tanto, la consultante que tal y como se establece en el referido artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992 , es el sujeto pasivo del Impuesto, y deberá repercutir a los participantes en dichos eventos deportivos el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992 .".
2 En el escrito de esta segunda consulta se solicita aclaración sobre si las prestaciones ofrecidas a los pilotos participantes, tales como: acceso al circuito, entrenamientos y pruebas deportivas amateurs, organizadas por la empresa alemana, pueden ser consideradas como prestaciones de servicios de espectáculos deportivos de carácter aficionado, que tributarían al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, de conformidad con lo establecido en el artículo 91.Uno.2, número 8º, de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401), ya que según se manifiesta en el texto de la consulta, los pilotos aficionados entrenan y compiten a la vez que son espectadores de las pruebas en las que no participan.
Tal y como se señala en la contestación anterior, la empresa organizadora no cumple lo señalado en el artículo 20.Uno.13º de la Ley del Impuesto para la aplicación de la exención del Impuesto a los servicios que presta a los pilotos aficionados objeto de consulta, ya que, si bien dichos servicios están directamente relacionados con la práctica del deporte por personas físicas, no se cumple el requisito subjetivo necesario pues, dada la naturaleza de sociedad mercantil de la empresa organizadora alemana, no se trata de una entidad de derecho público, ni una entidad privada de carácter social.
Por su parte, y en cuanto al tipo impositivo aplicable a dichas actividades, el
artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 (RCL 1992 , 2786 y RCL 1993, 401), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley .
El artículo 91 de la citada Ley , que regula la aplicación de tipos impositivos
reducidos del Impuesto, ha suprimido, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012 (RCL 2012, 976, 997), la aplicación del tipo impositivo reducido a una serie de prestaciones de servicios, como son, entre otras, a las prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. Este tipo impositivo reducido se aplicaba siempre que tales servicios estuvieran directamente relacionados con dichas prácticas y no resultara aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13, de la Ley 37/1992 .
En este sentido, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala:
"5.º Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.
A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del Impuesto los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, excluidos aquellos a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de esta Ley.
Por tanto, pasarán a tributar al tipo general a partir de dicha fecha, cuando no se trate de servicios exentos, entre otros:
- los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, "rafting", "trekking", "puenting" y actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc.,
- el uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis, "squash" y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc.,
- las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, "pilates", taichi, artes marciales, "spinning", esgrima, ajedrez, etc.,
- el alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.".
Por tanto, el artículo 91 de la Ley 37/1992 , que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012 (RCL 2012, 976, 997), no contempla la aplicación del tipo impositivo reducido a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física que se aplicaba anteriormente a tales servicios, cuando, como en este caso, no resultaba aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13, de la Ley 37/1992 .
Por último, y en lo que se refiere al concreto contenido de la presente consulta, el número 8º de dicho artículo 91, apartado Uno.2 establece asimismo la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios referentes a "los espectáculos deportivos de carácter aficionado."
Sin embargo, la aplicación del tipo reducido del Impuesto no se hace extensiva a la actividad de organizador de espectáculos deportivos o competiciones, ni a los servicios prestados como tal, pues tal característica no alcanza a las operaciones que realice el organizador de tales espectáculos, sino que será aplicable únicamente, en su caso, a la entrada a la celebración de los mencionados espectáculos.
3 En consecuencia con lo anterior, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que en este caso, los servicios ofrecidos por la entidad organizadora alemana a los pilotos participantes, como acceso al circuito, entrenamientos y pruebas deportivas para motoristas aficionados, son prestados por una entidad deportiva de carácter mercantil que, no está incluida entre aquellas entidades a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) .
Por otra parte, el artículo 91 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401), que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012 (RCL 2012, 976, 997), no contempla la aplicación del tipo impositivo reducido a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, que se aplicaba anteriormente a tales servicios, cumpliendo determinados requisitos.
Por último, la aplicación del tipo reducido del Impuesto tampoco se hace extensiva a la actividad de organizador de espectáculos deportivos o competiciones, pues tal característica no alcanza a las operaciones que realice el organizador de tales espectáculos, sino que será aplicable, en su caso, a la entrada a la celebración de los mencionados espectáculos, sin que sea extensible a la prestación de servicios como los que son objeto de la presente consulta.
Por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento los servicios prestados por la entidad consultante a pilotos aficionados, con el fin de organizar entrenamientos y competiciones amateur de motociclismo.
4 Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria."
La Sala no puede compartir las conclusiones a que llega la DGT sobre que el tipo reducido del 10% del IVA no le es aplicable a la entidad actora, al ser organizadora de eventos deportivos, en concreto carreras de motociclismo para aficionados, por lo que se entiende por la DGT que debe ser aplicado a los servicios que presta la actora el tipo general de IVA del 21 %, sin tener en cuenta la redacción del art. 91. Uno.2. 8º LIVA que se refiere a los servicios prestados en relación a los espectáculos deportivos de carácter aficionado, sin distinguir si ese tipo es aplicable a la organización o promoción de dichos espectáculos deportivos o a la venta de entradas para asistir a los mismos.
Ya hemos señalado más arriba que las normas tributarias deben de interpretarse según el sentido propio de sus palabras ( art. 12 LGT en relación con el art 3 CC ) y no puede irse más allá de lo que expresa el propio texto legal. Es más, tal como también hemos señalado más arriba, cuando el legislador quiere que el tipo reducido del IVA se aplique a las entradas a determinados espectáculos culturales, o al cine, lo dice expresamente en el art. 91.Uno. 2. 6º LIVA . De ahí que no pueda compartirse la interpretación de la DGT, sin base legal, de que el tipo reducido del IVA solo sería aplicable a la venta de entradas a dichos espectáculos deportivos para aficionados.
La propia Dirección General de Tributos, en resolución de Consulta Vinculante, de 16 de marzo de 2020, CV 0587/2020, señala que el tipo reducido de IVA del 10 % es aplicable a la organización de ferias y exposiciones de carácter comercial y no únicamente a la venta de entradas de acceso a los mismos:
"La entidad consultante se dedica a la contratación, promoción y producción de todo tipo de actividades artísticas y culturales. La consultante va a celebrar un congreso de magia en territorio de aplicación del Impuesto que constará de diversas conferencias y sesiones, debiendo los participantes del congreso satisfacer una cuota de inscripción.
Para el acceso al congreso, existen dos modalidades de inscripción: el primer tipo de entrada da derecho a acceder a las galas realizadas por los artistas profesionales de la magia; mientras que el segundo tipo de entrada da derecho al acceso a las conferencias y concursos de magia.
Cuestión planteada:
Tipo impositivo aplicable a las cuotas de acceso al congreso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
Contestación:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o
profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(...).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(.).".
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Determinada la sujeción al Impuesto de tales actividades, en la medida en que el congreso parece tener una naturaleza divulgativa y cultural, es preciso plantear la posible exención de los mismos. En relación con el servicio de acceso al congreso objeto de consulta, el artículo 20.Uno, número 14° de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone que estarán exentas de dicho Impuesto las siguientes operaciones.
"14°. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.".
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que están exentas "determinadas prestaciones de servicios culturales (...) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate".
Por tanto, las exposiciones y manifestaciones similares a las que se refiere el
artículo 20.uno.14° de la Ley 37/1992 que, siempre que se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto, quedarán exentas del Impuesto, son aquellas que puedan considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura, como reiteradamente ha fijado este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones a las consultas de 6 de septiembre de 2013, referencia V2679-13, la de 7 de octubre de 2014, referencia V2633-14 o más recientemente, la de 7 de octubre de 2015, referencia V2929-15.
Por el contrario, otras exposiciones o manifestaciones que no tengan dicho objeto quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.
Así, la exención se aplicará a las prestaciones de servicios en que consistan dichas exposiciones o manifestaciones culturales, o que se efectúen en el desarrollo de éstas, tales como el acceso a las mismas, a charlas, conferencias o presentaciones que se puedan efectuar en su transcurso y, en general, a prestaciones de servicios consistentes en exposiciones, congresos, manifestaciones y similares o que tengan lugar en el desarrollo de las mismas, cuyo objeto sea la difusión de la cultura, siempre que se presten por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992 que dispone que
"A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.° Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.° Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.° Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.° y 13.°, de este artículo.
(...)".
4.- Por otra parte, y contestando a la cuestión planteada por la consultante, en caso de que no se cumpliesen los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.14° de la Ley 37/1992 , el servicio de acceso quedará gravado al tipo impositivo general del 21 por ciento establecido en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 salvo que resulte de aplicación, el tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 6°, de la Ley del Impuesto , que establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
"6.° La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.".
Por otra parte, el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define la palabra espectáculo en su primera acepción como "1. Función o diversión pública celebrada en un teatro, en un circo o en cualquier otro edificio o lugar en que se congrega la gente para presenciarla.".
Por lo tanto, el acceso o entrada a las actuaciones en vivo que organice el consultante, siempre que tengan la consideración de espectáculo, tributarán al tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por otro lado, el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 9° de la Ley 37/1992 , según redacción dada por el artículo 60 de la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"9°. Las exposiciones y ferias de carácter comercial.".
Este Centro directivo ya se ha pronunciado sobre la aplicación del tipo reducido estableciendo que su ámbito objetivo está limitado a las ferias y exposiciones de carácter comercial, sin que se puedan considerar incluidas en el mismo las exposiciones, ferias o manifestaciones cuyo objeto principal sea la difusión o promoción de la cultura o el conocimiento científico. Esta misma conclusión es aplicable incluso si en dichas ferias, exposiciones o manifestaciones culturales se comercializan productos o se promueven comercialmente los productos de ciertos empresarios o profesionales.
El carácter cultural o comercial de una feria o exposición dependerá de la finalidad u objeto de la misma, de forma que tendrán carácter comercial aquellas ferias o exposiciones que tengan por objeto la promoción de los bienes o servicios de los participantes.
Considerando, pues, que la aplicación del tipo impositivo reducido que regula el artículo 91.Uno.2.9° de la Ley 37/1992 está limitada a ferias y exposiciones de carácter comercial en los términos expuestos, los servicios que, prestados por los promotores de tales eventos, quedarán sujetos a dicho gravamen reducido comprenderán, entre otros, el alquiler o cesión del espacio necesario, dentro de la feria o exposición a los participantes, instalación o decoración de los stands, cesión de mobiliario, electricidad, servicios de telecomunicaciones, cesión de personas auxiliar, publicidad y demás servicios que se presten a dichos participantes o, en su caso, a los visitantes como el servicio de acceso, y sean necesarios para su normal desarrollo.
De lo expuesto anteriormente deben extraerse dos requisitos fundamentales para que proceda la aplicación del tipo reducido que se está analizando:
1° Debe tratarse de servicios prestados en el marco de ferias o exposiciones de carácter comercial.
2° Los servicios deben ser prestados por el promotor de la feria o exposición con independencia de la naturaleza pública o privada del mismo y del destinatario de tales servicios.
A tales efectos, tiene la consideración de organizador de una feria o exposición la persona o entidad que lleve a cabo la ordenación de los medios materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de que tal feria o exposición se celebre.
Por consiguiente, el referido tipo reducido se aplicará, en su caso, a los servicios, tales como el diseño, construcción y decoración de stands, que sean prestados directamente por los organizadores de ferias y exposiciones comerciales tanto a los participantes en las mismas como a los visitantes de dichas manifestaciones.
Por el contrario, no será aplicable el tipo impositivo reducido a los servicios que se efectúan por otras entidades no promotoras de la feria o exposición que, por tanto, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento con independencia de que dicha entidad tenga- carácter público o privado.
En consecuencia, el servicio de organización del congreso, así como el acceso a los mismos efectuado por la consultante quedará gravado al tipo general del 10 por ciento, siempre que este tenga la consideración de un evento comercial en los términos descritos en esta contestación, con independencia de que la entidad consultante tenga la consideración de establecimiento privado de carácter social.
En otro caso, si la entidad cumple con los requisitos del artículo 20.Tres de la Ley del Impuesto , antes señalados, y el congreso tiene una finalidad cultural o de difusión de la cultura, el servicio de acceso al mismo estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido."
CUARTO.- Por otra parte y en cuanto a lo alegado por la entidad acota sobre que el tipo reducido de IVA del 10% ya estaba incluido en el precio que pagaron los distintos participantes en las carreras de motociclismo debemos de tener en cuenta la doctrina establecida por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, Sección Segunda, en Sentencia de 12 de marzo de 2018, recurso de casación 165/2016 en consonancia con la doctrina establecida en la Sentencia del TJUE, de 7 de noviembre de 2013, dictada en los asuntos 249/12 y C-250/12 .
En tal sentido el Tribunal Supremo estableció:
"Sexto.
Contenido interpretativo de esta sentencia
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA , estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, a cuyo efecto procede fijar la siguiente interpretación del artículo 78.Uno LIVA , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA :
"Para la determinación de la base imponible del IVA (y, correlativamente, del impuesto sobre sociedades correspondiente), ha de considerarse incluido aquel impuesto indirecto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria".
Resulta meridianamente claro que cuando las partes no han efectuado mención alguna en el precio establecido de un bien y el vendedor de dicho bien, sujeto pasivo del IVA, carece de la posibilidad de recuperar el adquirente el IVA reclamado por la administración, debe de entenderse que el IVA estaba incluido en el precio pagado.
La recurrente no ha aportado a este recurso las facturas emitidas a los distintos participantes en las competiciones y las mismas no obran en el expediente administrativo.
Las traducciones, que ha aportado como prueba en este recurso de cuatro emails, enviados a algunos de los participantes, en los que se les decía la cantidad a pagar, tampoco pueden justificar por sí solos cual fue la cantidad realmente pagada ya que ni tan siquiera ser realizan esas traducciones por intérprete jurado.
Sin embargo, hay un dato fundamental en relación a este extremo y es que la propia AEAT ha calculado el IVA repercutido por la recurrente tomando como base las cantidades registradas en su libro registro de facturas emitidas, dando con ello por válidas esas cantidades a efectos de determinar la base imponible del IVA.
Ello implica, que conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE, más arriba reproducida, deban de considerarse incluidas en esas cantidades percibidas por la entidad actora de los participantes en las competiciones y que obran en su libro registro de facturas emitidas, el IVA repercutido, que como también hemos analizado ya, debe de entenderse que fue al tipo reducido del 10%.
La consecuencia final es que debe de estimarse íntegramente el recurso contencioso administrativo y de anularse la Resolución del TEAR y la liquidación impugnadas, ya que el tipo reducido de IVA del 10% era el aplicable a los servicios que prestaba de promotora de carreras de motociclismo para aficionados y que debe de considerarse incluido en el importe satisfecho por los participantes en las competiciones de aficionados que organizaba, con lo que, debe de serle devuelto el IVA correspondiente a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2013 en la cuantía solicitada en sus autoliquidaciones de IVA correspondientes a esos periodos."
Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables en su integridad al caso que ahora nos ocupa por concurrir en éste las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la sentencia dictada en el recurso nº 342/2020, de manera que, con estimación del presente recurso, debe anularse la resolución impugnada y la liquidación de la trae causa, reconociendo el derecho de la entidad actora a la devolución solicitada como consecuencia de sus autoliquidaciones relativas al ejercicio 2015 del IVA.
SEXTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 500 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
