Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 30 de enero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002, por importe total a ingresar de 242.460,88 euros (209.247,12 euros de cuota - 115.318,73 euros en 2011 y 93.928,39 euros en 2012 - y 33.213,76 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 885,43 euros por la apreciada infracción tributaria leve, cometida en el ejercicio 2011 en relación con la conformidad prestada por la entidad, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y una sanción total de 264.088,73 euros (146.678,24 euros por el ejercicio 2011 y 117.410,49 euros por el 2012) por dos apreciadas infracciones tributarias muy graves también tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT.
La cuantía del pleito fue fijada en 506.549,61 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 14 de enero de 2021.
El acuerdo por el que se impone una sanción de 885,43 euros por la apreciada infracción tributaria leve cometida en el ejercicio 2011 en relación con la conformidad prestada por la entidad no es objeto de impugnación, pues no está incluida en la cuantía y nada se dice sobre ella.
El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas para la comprobación e investigación de los ejercicios 2011y 2012 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).
De forma paralela se llevaron a cabo actuaciones inspectoras en relación con el IRPF de los mismos ejercicios de los contribuyentes Sr. Pascual y su esposa, Sra. Margarita.
SEGUNDO.- La entidad Nivoria Solutions S.L. (en adelante, NIVORIA) se constituye el 11/09/2007 por tiempo indefinido, con domicilio social en la glorieta de Santa María de la Cabeza número 9, Madrid. Su objeto social es la prestación de servicios de publicidad en cualquier tipo de medio y está dada de alta en el epígrafe del IAE 844 "Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares".
Su composición social es la siguiente:
- D. Landelino ostenta participaciones que representan el 20% del capital social.
- D. Pascual tiene participaciones que suponen un 54% del capital social.
- D. Marcial ostenta participaciones sociales que representa un 26% del capital social.
En la escritura pública, de fecha 15/06/2010, cesa como administrador único el Sr. Pascual y se nombra administradores solidarios a los tres socios.
Según el artículo 19 de los Estatutos, el cargo de administrador es gratuito.
La regularización tributaria comprende los siguientes conceptos:
- No se consideran deducibles los gastos declarados en el ejercicio 2011 por localidades de partidos de fútbol del Real Madrid y del FC Barcelona, por importe total de 13.492,37 euros. Ello porque no están relacionados con la actividad desarrollada por la sociedad, quien manifestó su conformidad expresa en relación con esta cuestión. Esta regularización dio lugar a la sanción de 885,43 euros por la apreciada infracción tributaria leve del artículo 191.1 de la LGT, que no es objeto de impugnación.
- También se rechaza la deducción de los siguientes gastos: los correspondientes a un curso Máster IESE Business School por importe de 25.350 euros (2011); los de D. Obdulio por importe de 6.276 euros (2011); la amortización del Porsche Cayman por importe de 7.376,27 euros (2011); los de las facturas emitidas por la entidad Musmis, S.L. en ambos ejercicios; los de las facturas de Moreno y Martínez Gestión Integral de Empresas, S.L. por importe de 235.560 euros y los gastos por retribución a los administradores por la suma de 151.000 euros en 2011 y 166.100 euros en 2012.
- Además, se modifica el tipo de gravamen reducido del 20% por mantenimiento o creación de empleo al que no podía acogerse la sociedad por no cumplir los requisitos legalmente establecidos.
De todos los conceptos reseñados únicamente es objeto de impugnación en el escrito de demanda la deducción de los gastos correspondientes a las facturas emitidas por Musmis, S.L., en relación con las que la Inspección aprecia la existencia de simulación.
Por consiguiente, en todo caso, ha de confirmarse el resto de la regularización tributaria.
La entidad Musmis, S.L. emite facturas por el uso del inmueble sito en la calle Major número 9, Vilanova y la Geltrú, Barcelona, y una serie de obras de reforma en el mismo. La Inspección considera que, en realidad, estas facturas no se corresponden con los conceptos documentados, sino que encubren, a través de la figura de la simulación, las remuneraciones del administrador único, Sr. Pascual, por su condición de administrador en NIVORIA.
En síntesis, en el acuerdo de liquidación se recoge la siguiente fundamentación:
" NOVENO: (..)
La entidad Musmis SL, es una sociedad unipersonal que se constituyó el 29-09-2009 con un capital social de 3.010 €, teniendo como socia única a Margarita NUM003 y como administrador único a su esposo, Pascual, NIF: NUM004. Tenía como objeto social la adquisición, cesión, transmisión y explotación de bienes inmuebles, la intermediación, construcción de edificaciones, etc.
La sociedad tenía su domicilio fiscal y social calle Valdecanillas nº 65-1 C de Madrid.
En los estatutos de la sociedad MUSMIS S.L. no se hacía referencia a que el cargo de administrador fuera remunerado.
Pascual era a su vez accionista de Nivoria Solutions SL NIF: B85166932 con un 54% de participaciones y de Quid Digital SL NIF: B85398394 con un 29% y además de administrador de Musmis SLU también era administrador de Nivoria Solutions SL, Nivoria Profits on Line SL, NIF: B85809689. En los ejercicios objeto de comprobación t Pascual sólo tenía imputaciones de rendimientos de trabajo satisfechos por Nivoria Solutions SL. En ninguna de estas entidades, de las que era administrador, se señalaba en sus estatutos sociales que dicho cargo fuera retribuido.
- Musmis SL adquirió el 04/02/2010 por un importe de 292.000 €, la vivienda-unifamiliar sita en la CALLE000 nº NUM005 en Vilanova i la Geltrú de Barcelona, con referencia catastral NUM006.
Musmis SL firmó el 01-01-2010 un contrato denominado "Convenio entre Musmis SL y Nivoria Solutions SL relativo al uso del inmueble sito en Vilanova y la Geltrú" por el que la primera cedía a la segunda el uso del inmueble de la CALLE000 nº NUM005 y se comprometía a realizar obras de reforma en el inmueble mencionado. Este contrato ha sido firmado por la accionista única Margarita, que no tiene poderes registrados en Musmis SL, e Landelino como representante de Nivoria Solutions SL que en esa fecha no tiene poderes inscritos en el registro, y es administrador solidario de Nivoria Solutions SL desde el 15-06-2010 según datos del Registro Mercantil de Madrid, siéndolo también administrador único y accionista mayoritario de Quid Digital SL. En la fecha de la firma del contrato mencionado el administrador único de ambas entidades, Musmis SL y Nivoria Solutions SL es Pascual.
La vivienda sita en la CALLE000 nº NUM005 en Vilanova i la Geltru de Barcelona, es una VIVIENDA UNIFAMILIAR y fue declarada como domicilio fiscal en el 2012 por el administrador único Pascual y su cónyuge la accionista única Margarita; en las bases de datos de la administración tributaria figura como fecha de modificación el 13-08-2012. Con anterioridad Margarita y Pascual declaraban como domicilio fiscal en el 2011 C/ Aigua, 29 Bis, Casa - Vilanova i la Geltrú de Barcelona.
Según información del ayuntamiento de Vilanova i la Geltrú en la CALLE000 nº NUM005 están inscritos desde el 12-08-2011 Margarita y Pascual y sus dos hijos.
En el modelo 196 del ejercicio 2011 los bancos informan que el domicilio declarado para la cuenta bancaria 2013-0131-19-0700497874 de la que es titular el administrador único de Musmis SL y 0049-0193-36-2290307109 de la que son titulares ambos cónyuges. Por otra parte mediante requerimiento de información realizado a Acacia Mudanzas SL, que facturó a Musmis SL, por importe de 2.541.50 € más IVA, un servicio de mudanzas, manifiesta que dicho servicio "consistió en la prestación del servicio, por parte nuestra, de desmontaje y montaje; y traslado de muebles. También tramitamos los correspondientes permisos de mudanzas y les vendimos material de embalaje. Los servicios detallados en el párrafo anterior, se realizaron los días 29 y 30 de junio de 2011. Las direcciones en las que prestamos los servicios fueron las siguientes: Dirección 1: C/ DIRECCION000, NUM007, Casa - Vilanova i la Geltrú Dirección 2: C/ CALLE000, NUM005, Casa - Vilanova i la Geltrú". La dirección de C/ DIRECCION000, NUM007, Casa - Vilanova i la Geltrú origen de la mudanza es el domicilio fiscal declarado por el matrimonio en 2010 y 2011, lo que hace que parezca lógico pensar que es el traslado de los enseres particulares de su vivienda antigua a su nuevo domicilio después de realizarse las obras de reforma.
En diligencia de fecha 02 de febrero de 2016 el representante del obligado tributario manifiesta que "En enero de 2013, como el local propiedad de Musmis se utilizaba menos de lo que se había previsto, decidieron mudarse a la c/ CALLE000, NUM005". La vivienda mencionada según las facturas de aportadas ha tenido un gran reforma que terminan en el 2011, las facturas corresponden con las lógicas de modernizar una vivienda unifamiliar al uso de vivienda no de oficinas, así en las facturas se hace referencia a cocina, chimenea, encimeras de mármol, cortinas, spa, mobiliario juvenil, etc.
El contrato de alquiler de la vivienda aportado o "convenio relativo al uso del inmueble sito en Vilanova i la Geltrú" como lo denominan realizado con la entidad Nivoria Solutions SL y fechado el 01-01-2010, y duración de un año, que según dice en diligencia el representante del obligado tributario sigue en vigor en los años 2011 y 2012, no prueba su afección a la actividad al no haber podido justificar la entidad Nivoria Solutions SL que haya realizado alguna actividad en dicha vivienda, al no tenerla dado de alta como local afecto a la actividad ni a efectos fiscales ni a efectos de centro de trabajo en organismo competente. El contrato por otra parte no es el habitual de alquiler asumiendo el arrendador todos los gastos de suministros (agua, electricidad gas, telefonía e internet) no siendo el inquilino Nivoria Solutions SL ni titular de su línea telefónica ni de internet. El contrato de alquiler se firma con anterioridad a la compra de la vivienda que es el 04- 02-2010 y es firmado por represente sin poderes registrados.
A la vista de las facturas emitidas por las obras de reforma realizadas en el inmueble hasta el ejercicio 2011, y el tipo de mobiliario adquirido e instalado en ella, no parece muy razonable pensar que la vivienda unifamiliar se utilizara como oficinas, no justificándose el pretendido uso por parte de la supuesta arrendataria que dice haber utilizado la vivienda para rodar anuncios, sin que además puedan aportarse encargos previos o contratos precisos de reformas o modificaciones determinadas, lo que sería normal en el funcionamiento empresarial.
De lo anteriormente expuesto se desprende que durante el periodo objeto de comprobación, la sociedad MUSMIS SLU simuló la realización de actividad económica, aparentando la prestación de servicios de alquiler y de reformas sobre el inmueble de su propiedad sito en CALLE000 nº NUM005 de Vilanova y la Geltru, simulando el arrendamiento del mismo a la sociedad obligada tributaria NIVORIA SOLUTION SL, y emitiendo por ello, las facturas correspondientes a la citada sociedad.
Sin embargo, durante estos periodos, la sociedad Musmis SL no realizó una verdadera actividad empresarial, sino que era una sociedad de mera tenencia de bienes y los ingresos obtenidos por las facturas emitidas se destinaban principalmente a financiar:
- las reformas de la vivienda sita en la CALLE000 nº NUM005, de Vilanova i la Geltru, utilizada por el propio administrador y su familia,
-el mobiliario que se instaló en la misma,
- a devolver crédito a Pascual, al pago del crédito hipotecario y a pagar algunos gastos familiares.
Alquileres
Las catorce facturas contabilizadas como gastos de alquiler en el 2011 de idénticos importes 2.345 € cada una, corresponden a doce por alquileres y dos por mantenimiento. Como se puede observar, en el ejercicio 2012 se emitieron por un total de 36.113 €, catorce facturas a Nivoria Solutions SL, por importes idénticos de 2.579,50 € siguiendo el mismo esquema del 2012, doce de alquiler y dos de mantenimiento.
Las facturas de alquileres de los ejercicios 2011 y 2012 no están justificadas al no haber demostrado el inquilino Nivoria Solutions SL que hubiera utilizado el inmueble para su actividad, además de haberse comprobado que en esta vivienda tenían su residencia el matrimonio como mínimo desde mediados del 2011 y anteriormente era difícil que la vivienda se utilizara para otros fines ya que ha tenido una reforma total que imposibilitaba un uso alternativo. Como dato significativo reiterar que el contrato de alquiler es firmado antes de la compra del inmueble y por personas sin poderes inscrito en el registro en las entidades que los firman.
Respecto a las dos facturas en cada ejercicio de mantenimiento de igual importe que los alquileres, tampoco resulta verosímil que se fije por contrato (cláusula octava) a priori que el coste de mantenimiento sea de dos meses iguales a los importes de los alquileres. Resulta indicativo que las facturas de idénticos importes sean 14 y las de mantenimiento se emitan en junio y diciembre todo ello lleva a pensar que se trata de la remuneración de servicios periódicos de carácter personal semejante a las tradicionales "extras" de junio y diciembre.
La sociedad Nivoria Solutions SL en los ejercicios 2011 y 2012 tenía su domicilio fiscal inicialmente en la calle Javier Ferrero nº 8 de Madrid y posteriormente en la calle Talavera nº 4 de Madrid y declaraba a efectos fiscales como local de la actividad de Servicios Publicidad, Relaciones Publicas del epígrafe del IAE 844, el de la calle Balmes nº 129 de Barcelona y Javier Ferrero nº 8 de Madrid; no habiendo dado nunca de alta un local de actividad en la CALLE000 nº NUM005 de Vilanova y la Geltrú.
En definitiva las facturas de alquileres y mantenimiento, no se pueden admitir por dicho concepto como deducible al considerarse la vivienda como residencia del administrador único y su cónyuge accionista única de Musmis SL, entre otros datos se dan de alta en el padrón el 12-08-2011-, además de no ser local de actividad de Nivoria Solutions SL.
Reformas
Respecto a las facturas emitidas por Musmis SLU en concepto de REFORMAS, las tres facturas contabilizadas, se activaron como instalaciones técnicas cuenta 214000 por Nivoria Solutions SL en el mes de junio de 2011, por importe global de 80.000,00€, con los siguientes conceptos"reparación cocina y baños" por 33.266,85 €, "reparación suelos y pintura" por 28.287,95 € y "reparación y colocación cristales y puertas" por 18.445,20 €, no tienen ninguna explicación económica válida ya que Musmis SL no tuvo gasto alguno relacionado con ellas, ni personal propio o subcontratado que las hubiera podido realizar. Además en estas facturas no se identificó el lugar de realización de las obras, ni se aportaron contratos, presupuestos, o cualquier otra documentación soporte que acreditara la realidad de la prestación de los servicios por los que se emitieron las facturas.
(..)
En definitiva si Nivoria Solutions SL no utilizó como local de la actividad la vivienda de la CALLE000 nº NUM005 de Vilanova y la Geltrú, no tiene sentido realizar reformas en la misma soportando el coste, finalmente señalar la falta de racionalidad económica que significa que Musmis SL compre la vivienda por 292.000 € en el 2010 y que por alquiler y reforma haya pagado Nivoria Solutions SL en el años 2011 un importe total de 112.830 € y de 36.113 € en el 2012. Todo ello suponiendo que las reformas se pretendan realizadas en la vivienda de la CALLE000 nº NUM005. En caso de que se pretendiese que las reformas correspondieran a otra de las oficinas de Nivoria Solutions SL, tampoco se ha justificado la realización de dichas obras.
Por tanto, los gastos deducidos en 2012 como amortización acelerada del inmovilizado, correspondiente a las facturas emitidas por MUSMIS SL en 2011 en concepto de reformas, y que previamente se activaron en 2011 por importe de 80.000.-euros, no resultarán deducibles.
DECIMO: Existencia de simulación.
En resumen, todo estos datos nos indican que hay una coordinación entre la entidades por la que se ha tratado de obtener una menor carga impositiva mediante la simulación en la operación de servicios que se han facturado como alquileres o reformas, que se pretenden gastos deducible para el receptor de la factura, Nivoria Solutions SL, cuando lo que en realidad, ha sido una retribución al administrador de Nivoria Solutions SL, Pascual que lo es a su vez de Musmis SL, que no es deducible para ellas por ser retribuciones de administrador no autorizadas en los estatutos.
En otras palabras, en el presente caso se aprecia la existencia de simulación en la operación al considerar que el administrador de la sociedad Musmis SL y su esposa, la socia única, de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un hecho de trascendencia jurídica, negocio jurídico, (alquileres y reformas), que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que el de obtención de una satisfacción de una retribución por la condición de administrador en Nivoria Solutions SL. Por lo que no se debe considerar gastos en Nivoria Solutions SL ni ingresos en Musmis SL por prestación de los servicios mencionados, siendo imputables a Pascual en exclusiva por su actividad de administrador de Nivoria Solutions y en concepto de retribución del mismo.
Musmis SL, entidad emisora de las facturas, era una sociedad de mera tenencia de bienes, sin ninguna intención de intervenir en el mercado, sin actividad económica y que evitó el pago del Impuesto sobre Sociedades deduciendo gastos que deberían haberse activado y soportando gastos personales de la familia de Pascual y Margarita, permitiéndole además como beneficio añadido el deducir el IVA soportado en la reforma de la vivienda y los otros gastos.
Sus facturas no corresponderían a los conceptos que en ellas se reflejaban, "alquileres y obras de reforma", sino que encubrían, mediante ese mecanismo de simulación, las remuneraciones al administrador único Pascual por su condición de administrador en Nivoria Solutions SL .
(..)
Estamos ante un supuesto de negocio simulado que consiste en lo siguiente: utilización de una sociedad Musmis SL controlada por Pascual, con una finalidad notoria y evidente, obtener unos rendimientos obtenido de su actividad como administrador de Nivoria Solutions SL aparentando unos servicios de alquileres y obras de reformas realizados por una entidad Musmis SL que no realiza ninguna actividad, solo es patrimonial que a su vez no paga impuesto declarando y deduciendo gastos que finalmente no son deducible fiscalmente.
La prueba precisa de la existencia de simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Así Pascual adoptó todas las opciones a su alcance para garantizar la apariencia externa pretendida. En ese interés por garantizar esa apariencia externa se aportan las facturas y contrato de alquiler.
Las facturas objeto de regularización reflejan operaciones por lo menos, inexistentes y simuladas y constituyen el instrumento básico para deducirse el gasto contable y fiscalmente en los receptores de la facturas Nivoria Solutions SL y Quid Digital SL y permitir en el emisor una apariencia de actividad económica en Musmis SL para que esta pueda deducir gastos lo que permite encubrir la elusión del pago de tributos a que estaba obligado Pascual por los rendimientos obtenidos como administrador de Nivoria Solutions.
De lo anterior, se desprende que el único inmovilizado del que era titular Musmis SL en los ejercicios 2011 y 2012 no estaba afecto a actividades económicas, -era la residencia del administrador y su familia-, ni ha generado ingresos por alquiler, ni por la prestación de servicios de reformas que no ha podido realizar Musmis SL al no tener personal contratado ni facturas de gastos relacionadas como se ha expuesto anteriormente.
La entidad Musmis SL en el período 2011 y 2012 carece de los medios humanos y materiales necesarios para la prestación de servicios de reforma. La emisión de facturas por sí sola no es suficiente, en este sentido existe jurisprudencia que hablando del gastos deducible es perfectamente aplicable a la emisión de factura como ingreso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC nº 359/2009) de fecha 3 de febrero de 2010 unifica el criterio dictaminando que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.
(..)
Por todo lo anteriormente expuesto se aprecia la existencia de simulación en las operaciones documentadas en las facturas emitidas por MUSMIS SLU al considerar que el administrador de la sociedad Musmis SL y su esposa, la socia única, de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un hecho de trascendencia jurídica, negocio jurídico, (alquileres y reformas), que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que el de obtención de una satisfacción de una retribución por la condición de administrador en Nivoria Solutions SL.
Por lo que sus importes no tendrán consideración de ingresos para Musmis SL por la prestación de los servicios mencionados, siendo imputables realmente a Pascual en exclusiva por su actividad de administrador de Nivoria Solutions y en concepto de retribución por el ejercicio de dicho cargo. Tampoco tendrán la consideración de gastos para entidad Nivoria Solutions SL procediendo modificar la cifra de gastos deducibles declaradas en los siguientes importes que, paralelamente, se deberán imputar al administrador único Pascual como rendimiento por su cargo de administrador de Nivoria Solutions SL:
- 112.830,00 € (80.000 € por reforma cuenta 214000 "instalaciones técnicas" y 32.830,00 € gastos por alquileres Musmis y mantenimiento cuenta 621002) en el ejercicio 2011 año en el que se emiten las facturas.
- 36.113 € (gastos por alquileres Musmis y mantenimiento cuenta 621002)) en el 2012."
TERCERO.- En cuanto a la normativa aplicable, ha de traerse a colación el artículo 16 de la LGT, según el cual:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su Sexto Fundamento Jurídico afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
Por otra parte, la Sentencia del mismo Alto Tribunal, de 6 de octubre de 2010, enlaza en el Fundamento Quinto la simulación con la prueba de las presunciones y señala lo siguiente:
"En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
La STS de 26 de septiembre de 2012, recurso de casación 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos:
""la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando "[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual "[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez"; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que "[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que "[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios" (apartado 2), y que "[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 )."
Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019, determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:
" SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1;°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. Ángeles, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.
De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir así la progresividad del IRPF al declarar tan solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo."
Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la Sentencia 120/2005, de 10 de mayo, según la cual "la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
CUARTO.- Sentado lo anterior, es evidente que las dificultades que presenta la figura de la simulación, expresamente utilizada para encubrir la auténtica finalidad del contribuyente, obligan a deducir su existencia a través de la prueba indirecta de las presunciones.
Ahora bien, no se trata únicamente de analizar los elementos objetivos de la situación, tales como la actividad que desarrollaba NIVORIA o el empadronamiento de quien era su administrador único, a la fecha de la firma del contrato de uso del inmueble litigioso, junto con su esposa, la Sra. Margarita, a su vez accionista única de Musmis S.L., entidad propietaria del inmueble sito en la CALLE000 número NUM005, Vilanova y la Geltrú, Barcelona.
También es esencial el análisis del elemento volitivo o intencional de los sujetos pasivos involucrados, de manera que pueda afirmarse que existió un concierto voluntario para disimular el verdadero fin del negocio cuestionado, que no es otro que eludir la carga impositiva que le correspondería al negocio disimulado.
A pesar de la notable extensión del acuerdo de liquidación y de los diferentes indicios constatados, la Sala aprecia un déficit en la motivación de la conducta infractora y concertada del Sr. Pascual y su esposa, la Sra. Margarita, quienes, según la Inspección, en su condición de administrador único de NIVORIA y de Musmis S.L. y de socia única de esta última, respectivamente, "de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un hecho de trascendencia jurídica, negocio jurídico, (alquileres y reformas), que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que el de obtención de una satisfacción de una retribución por la condición de administrador en Nivoria Solutions SL. "
Llegados a este punto es necesario señalar que a propósito de esta motivación ya nos hemos pronunciado en relación con los recursos respectivamente interpuestos por los implicados, el Sr. Pascual y la Sra. Margarita, contra las regularizaciones tributarias practicadas en sede de IRPF a consecuencia, precisamente, de este negocio jurídico y su vinculación con las sociedades NIVORIA y Musmis, S.L.
Así, hemos dictado la Sentencias 309/2022, de 22 de junio (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Rosario Ornosa Fernández, recurso contencioso-administrativo 357/20), la número 332/2022, de 29 de junio, de la misma ponente y recurso contencioso-administrativo 362/20, y la número 398/2022, de 21 de septiembre (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo, recurso contencioso-administrativo 363/20).
En relación con esta cuestión, en la Sentencia 309/2022, de 22 de junio, que tiene por objeto la regularización del IRPF del ejercicio 2011 de la Sra. Margarita, se concluye lo siguiente:
" SEXTO.- (..)
En la motivación de la liquidación reproducida no se aprecia que exista descripción de cuál fue la concreta conducta simuladora de la actora, con un relato de los indicios, hechos o pruebas concretas de los que cabe derivar la consecuencia de determinar que su conducta fue simuladora en orden a conseguir que se retribuyese a su marido como administrador de la sociedad NIVORIA SOLUTIONS SL.
No hay que olvidar que la actora no era administradora de ninguna de ambas entidades, aunque era socia única de MUSMIS, por lo que no está acreditado que participase o conociese la gestión y decisiones de las mismas. Y no consta tampoco que prestase servicios para una u otra entidad.
Los razonamientos de la administración en relación a la actora van únicamente dirigidos a especificar que se concertó con su marido para que así las cantidades facturadas por MUSMIS a NIVORIA fuesen en realidad la retribución de aquel como administrador, pero ni tan siquiera se especifica por la administración cual era la finalidad de tal simulación, que, tal como razona el Abogado del Estado en la contestación a la demanda podría haber sido la deducción de gastos por parte de NIVORIA de las cantidades satisfechas, en concepto de alquileres y eludir la tributación en el IRPF de las cantidades satisfechas a su esposo como administrador de NIVORIA. Es decir, ni se especifica en el acuerdo de liquidación por la AEAT la conducta de la actora y ni tan siquiera se motiva, en modo alguno, cual era la finalidad de la citada conducta.
Se produce así una ausencia de motivación en relación a su conducta ,contraria a lo previsto en el art. 102 LGT , en relación con la doctrina que se deriva del Tribunal Supremo de la simulación regulada en el art. 16 LGT , ya que, con independencia del examen que en su día de si existió simulación en las relaciones contractuales entre MUSMIS SLU y NOVARIS SOLUTIONS SLU, así como en la propia conducta del administrador de ambas sociedades, D. Pascual, lo cierto es que con los inexistentes indicios y pruebas en relación a la conducta simuladora de la actora, no deja de apreciarse que la AEAT formula una mera conjetura respecto de su conducta simuladora. No hay que olvidar que el Tribunal Supremo exige seriedad, en la imputación de la simulación y la existencia de un auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable. Además se exige también precisión, en cuanto a que los hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar y a la vista de lo motivado respecto de la actora en el acuerdo de liquidación no se cumplen esas exigencias en relación a ella en dicho acuerdo."
En la Sentencia 332/2022, de 29 de junio, se alcanzan análogas conclusiones en relación con la conducta del Sr. Pascual, en los siguientes términos:
" SEXTO.- (..)
En la motivación reproducida no se aprecia que exista descripción de cuál fue la concreta conducta simuladora del actor, tal como se apreció también respecto de su esposa en la Sentencia dictada en el recurso 357/2020 , con un relato de los indicios, hechos o pruebas concretas de los que cabe derivar la consecuencia de determinar que su conducta fue simuladora en orden a conseguir que se le retribuyese como administrador de la sociedad NIVORIA SOLUTIONS SL.
Aunque el actor fuese administrador de ambas sociedades no consta que las cantidades facturadas por MUSMIS a NIVORIA pasasen a ser una retribución a este como administrador, ya que ni tan siquiera se especifica por la administración cual era la finalidad de tal simulación, que, tal como razona el Abogado del Estado en la contestación a la demanda podría haber sido la deducción de gastos por parte de NIVORIA de las cantidades satisfechas, en concepto de alquileres y eludir la tributación en el IRPF de las cantidades satisfechas al actor como administrador de NIVORIA. Es decir, se especifica en el acuerdo de liquidación por la AEAT la conducta del actor y ni tan siquiera se motiva, en modo alguno, cual era la finalidad de la citada conducta.
Se produce así una ausencia de motivación en relación a su conducta, contraria a lo previsto en el art. 102 LGT , en relación con la doctrina que se deriva del Tribunal Supremo de lo regulado en el art. 16 LGT , ya que, con independencia del examen que en su día de si existió simulación en las relaciones contractuales entre MUSMIS SLU y NOVARIS SOLUTIONS SLU, lo cierto es que con los inexistentes indicios y pruebas en relación a la conducta simuladora del actor, no deja de apreciarse que la AEAT formula una mera conjetura respecto de su conducta simuladora. No hay que olvidar que el Tribunal Supremo exige seriedad, en la imputación de la simulación y la existencia de un auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable. Además, se exige también precisión, en cuanto a que los hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar y a la vista de lo motivado respecto del actor en el acuerdo de liquidación no se cumplen esas exigencias respecto de ella en dicho acuerdo."
QUINTO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, es evidente que razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a hacer nuestros los razonamientos ya reproducidos, concluyendo, asimismo, que el acuerdo de liquidación no está debidamente motivado en lo que hace a la conducta voluntariamente infractora del Sr. Pascual y su esposa. Esta cuestión no es baladí, pues con independencia de las relaciones mercantiles entre las dos sociedades involucradas, NIVORIA y Musmis, S.L., la fundamentación de la simulación apreciada por la Inspección pivota sobre la acción concertada y consciente del precitado matrimonio, por lo que descartado este último elemento por defecto de motivación, la Sala no puede estimar acreditada la simulación en el negocio jurídico tan mentado.
A lo que cabe añadir que resulta poco coherente que la Inspección señale que el negocio simulado encubría la retribución del Sr. Pascual como administrador de NIVORIA cuando, al mismo tiempo, según se ha expuesto, la sociedad ha consignado como gastos deducibles - después rechazados por la Inspección - las respectivas retribuciones a los administradores (recordemos que cuando cesa el Sr. Pascual como administrador único, en fecha 15/06/2010, se nombra administradores solidarios a los tres socios).
En suma, el acuerdo de liquidación ha de ser anulado en el limitado extremo referido a la deducción de los gastos asociados a las facturas emitidas por Musmis, S.L., ya reseñadas, confirmando el resto de la regularización tributaria por cuanto, como ya se ha indicado, ninguna alegación se formula al respecto de la misma.
SEXTO.- Finalmente, la estimación de las alegaciones de la actora con la consiguiente anulación parcial del acuerdo de liquidación, en el limitado extremo indicado en el fundamento anterior, nos conduce a la anulación del acuerdo sancionador aquí impugnado por el que se impone una sanción total de 264.088,73 euros por dos apreciadas infracciones tributarias muy graves tipificadas en el artículo 191.1 de la LGT, por cuanto ha desaparecido el elemento objetivo en el que se fundamenta.
En definitiva, el recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado, pues se confirma el resto de la regularización tributaria sobre la que nada se alega en el escrito de demanda.
SÉPTIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
