Sentencia Contencioso-Administrativo 576/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 810/2021 de 18 de octubre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de julio de 2021 en el procedimiento 28-01878-2020 y 28-12149-2020 que desestima las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra la liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria de la Comunidad de Madrid relativa al procedimiento de comprobación limitada a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados con cuantía de 4.064'35 euros y contra el Acuerdo dictado por el Director General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid de fecha 17 de julio de 2020 por el que se impone una sanción de 1.982'28 euros.

SEGUNDO.- La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis lo siguiente.

Relata que con fecha 4 de febrero de 2019 se otorgó escritura de compraventa ante Notario del inmueble sito en Calle San Bernardo, 59, esc 1, piso SO, puerta B, de Madrid, y en dicha escritura se consignaba como precio de compra la cantidad de 446.500 euros. La recurrente presentó declaración por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por la mencionada escritura de compraventa estableciendo como base imponible la cantidad de 182.196 euros, y dicha cantidad se correspondía con el Sistema Integral de Valoración oficial de la Comunidad de Madrid aportando copia de la cual. Tras la presentación de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, con fecha de 26 de noviembre de 2019 recibió Acuerdo de liquidación emitido por la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Comunidad de Madrid con arreglo a una cuota tributaria de 3.965'56 euros, unos intereses de demora de 99'79 euros y un total de deuda tributaria de 4.064'35 euros. Dicha liquidación fue consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada, y no con arreglo al procedimiento de comprobación de valores en el que se limita a manifestar que la base imponible del Impuesto se debe corresponder con la cantidad prevista en la compraventa como precio, con independencia de que el valor consignado por la recurrente se correspondiese con el informado en el registro oficial de valoración de la CAM, válidamente emitido con arreglo a lo establecido en el art. 90 LGT. Frente a dicho Acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa. Además tras la notificación de Acuerdo de iniciación y comunicación de trámite de audiencia de expediente sancionador, en la que se declara la posible comisión de una infracción tributaria por dejar de pagar una deuda tributaria y tras el trámite de alegaciones, recibió Acuerdo de imposición de sanción por importe de 1.982'82 euros, frente al cual también interpuso reclamación económico-administrativa. El TEAR desestimó tales reclamaciones acumuladas.

El primer motivo impugnatorio es la nulidad de la Resolución por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello. La Comunidad de Madrid inició un procedimiento de comprobación tributaria a fin de modificar la base imponible declarada por la recurrente en relación con la adquisición del bien inmueble. En realidad la Subdirección aplica para efectuar la regularización impugnada con imposición de sanciones, lo señalado en el art. 46.3 del RDL 1/1993 obviando que dicho precepto se incardina en el capítulo rotulado "comprobación de valores". Así la Administración yerra al aplicar una norma que se sitúa en el ámbito del procedimiento de comprobación de valor, sin iniciar el expediente ad hoc establecido con las limitaciones y requisitos recogidos en el Texto Refundido. La vulneración de dichas exigencias vinculadas al procedimiento tributario de comprobación de valores que se obvian al iniciar un procedimiento de comprobación limitada supone que la liquidación provisional se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, cuya sanción es la nulidad de pleno derecho del art. 217.1e) LGT. La Jurisprudencia ya ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de este intento de la Administración de eludir el procedimiento de comprobación de valores pese a aplicar la norma que estamos examinando, STSJ de la Comunidad Valenciana de 2 de marzo de 2016. Así al no acudir al procedimiento de comprobación de valores y aplicar la norma del art. 46.3 del RDL 1/1993 como si fuese una norma de determinación de la base imponible, está restringiendo los derechos de la recurrente que un procedimiento de estas características y de los que no dispone en un procedimiento de comprobación limitada, como podría ser el derecho a promover una tasación pericial contradictoria que entre otras circunstancias le hubiese permitido suspender la deuda tributaria sin necesidad de constituir garantías. Resalta que la actual modificación del art. 10 RDL 1/1993 demuestra que en la redacción vigente en el momento de los hechos, impedía la aplicación directa de la norma de base imponible como sostiene el TEAR en la Resolución impugnada, precisamente por la modificación establecida por la Ley 11/2021 tuvo que modificar las normas de la base imponible para permitir llevara a cabo la regularización que la Comunidad de Madrid pretendía en este caso.

El segundo motivo de impugnación es que la CAM no puede rectificar la valoración efectuada cuando el sujeto pasivo utiliza los facilitados en los sistemas de valoración oficial a efectos del impuesto cumpliendo las exigencias establecidas en el art. 90 LGT. Existe vulneración del art. 134.1 LGT y vulneración del principio de confianza legítima y buena administración. Cuando el contribuyente opta por un mecanismo de declaración basado en los instrumentos de determinación del valor real de los elementos constitutivos del objeto tributario como es el caso presente, los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, estos a su vez, no pueden ser objeto de cuestionamiento en un procedimiento de regularización singular de un obligado tributario salvo que se lleve a cabo el correspondiente procedimiento de comprobación de valores. A juicio de la demandante, si la CAM considera que su registro de valoración oficial no responde al concepto de valor real, entonces debe proceder a rectificar dichos registros o en su caso mediante un procedimiento de comprobación de valores, pero no puede ir contra sus propios actos mediante un procedimiento de comprobación limitada a un contribuyente concreto al margen de la comprobación de valor del inmueble en concreto. La posición de la demandante es una aplicación mimética de lo previsto en el art. 134.1 LGT y art. 90 LGT, y STSJ Murcia de 30 de junio de 2014, o STSJ Castilla La Mancha de 20 de marzo de 2017, STSJ Madrid de 30 de enero de 2019 y STS de 21 de mayo de 2018. Lo anterior entronca con el principio de confianza legítima y el principio de buena administración.

También impugna la sanción impuesta, en primer lugar por ausencia de conducta típica por lo anteriormente indicado y también por ausencia de culpabilidad. En cuanto a la culpabilidad la niega al haber basado su comportamiento en una interpretación razonable de la norma. Añade que carece de motivación la Resolución sancionadora.

TERCERO.- El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Reproduce el art. 30.1 del RDL 1/1993 y afirma que la Administración tiene potestad para iniciar no solo el procedimiento de comprobación de valor, sino también el de verificación de datos o el de comprobación limitada pudiendo utilizar conforme al art. 51 LGT a los efectos de cuantificar la base, las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. En cuanto a la liquidación provisional girada, no es fruto de un procedimiento de comprobación de valor en el que se trate de fijar cual es el verdadero valor real del bien, no está sujeta dicha liquidación a las limitaciones ni a los medios que se imponen para el mismo en los art. 134.1 y 57.1, sino que la comprobación administrativa llevada a cabo se ha limitado a tomar como base imponible el valor declarado por las partes en la escritura como precio o contraprestación pactada, al ser éste superior al declarado en la autoliquidación.

Reproduce el art. 10 y art. 46.3 RDL 1/1993 y art. 90 LGT y afirma que el valor, que no precio, determinado por la Administración con efectos vinculantes ex art. 90 LGT es nuevamente un acto estimativo, un juicio de valor, que lógicamente vinculará a la Administración en el sentido de que no podrá realizar otro juicio que lo contraríe, esto es, que no podrá comprobar el valor, pero no en el sentido de que apreciada la realidad del precio, este no sea aplicable, porque los juicios vinculan en tanto que tales no resulten contrarios a un hecho fáctico. Evidentemente apreciada esa realidad contradictoria con el juicio de valor previo debe sustituirse el precio por el juicio mediante un procedimiento motivado pero precisamente lo es el de aplicación de los tributos en el que se toma como motivo la dicción literal del art. 46.3. Y de hecho esta reflexión toma más fuerza con la nueva redacción del art. 10.1 RDL 1/1993. Añade que según consta en el EA, la recurrente solo se descargó una valoración automática por el ordenador por lo que la Administración valoró sin conocer las circunstancias concretas de la futura operación por lo que dicho valor no es vinculante, no refleja el valor real del bien.

Sostiene la procedencia de la sanción, por concurrir el elemento objetivo y la culpabilidad, ya que la recurrente no puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y por tanto no es responsable de la infracción producida.

CUARTO.- La Comunidad de Madrid presentó escrito oponiéndose a la demanda.

En primer lugar realiza un relato de los hechos.

En segundo lugar cita el art. 20.1 y 46.3 RDL 1/1993 y afirma que es claro que la norma indica que cuando el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada deberá tomarse esta última como base imponible y en el presente caso el valor declarado fue de 182.196 euros inferior al precio o contraprestación pactada en la escritura de compraventa que ascendía a 446.500 euros por lo que la base imponible será la de esta última magnitud, tal y como acertadamente se hizo por la CAM en la liquidación practicada. El art. 30 RDL 1/1993 da derecho a la Administración a revisar el valor declarado mediante comprobación administrativa entendida ésta en términos generales y no como pretende el sujeto pasivo, ceñirla al estricto concepto de comprobación de valor. Esto es, la Administración tiene potestad para iniciar no solo el procedimiento de comprobación de valor, sino también el de verificación de datos o el de comprobación limitada pudiendo utilizar, conforme al art. 51 LGT a los efectos de cuantificar la base, las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y demás documentos y datos que tengan relación con la obligación tributaria. La comprobación administrativa llevada a cabo se ha limitado a tomar como base imponible el valor declarado por las partes en la escritura como precio o contraprestación pactada al ser éste superior al declarado en la autoliquidación.

Afirma la procedencia de la sanción al concurrir el elemento objetivo conforme antes se ha expresado así como negligencia en la conducta del obligado tributario.

QUINTO.- La controversia se encuentra en la interpretación de las normas siendo los hechos incontrovertidos aun cuando la Abogacía del Estado en su escrito confunde las cifras.

Con fecha 4.2.2019 se otorgó escritura de compraventa ante Notario del local comercial sito en Calle San Bernardo, 59, esc 1, piso SO, puerta B, de Madrid, y en dicha escritura se consignaba como precio de compra la cantidad de 446.500 euros, pero la recurrente presentó declaración por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por la mencionada escritura de compraventa estableciendo como base imponible la cantidad de 182.196 euros, y dicha cantidad se correspondía con el Sistema Integral de Valoración oficial de la Comunidad de Madrid. La Comunidad de Madrid inició procedimiento de comprobación limitada que terminó con Acuerdo de liquidación emitido por la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Comunidad de Madrid con arreglo a una cuota tributaria de 6.697,50 euros, unos intereses de demora de 99,79 euros y un total de deuda tributaria de 4.064'35 euros, después de descontar lo ya abonado por autoliquidación.

Sobre dichos datos se plantean dos infracciones por el actor, violación del art. 90 LGT que se complementa con el art. 157.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, y porque conforme a ellos es meridianamente claro que la valoración del inmueble comprado, proporcionado por la propia Administración autora del acto, es vinculante. Y en segundo lugar la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada utilizado, porque utiliza el art. 46.3 RDL 1/1993 el cual se ubica dentro del procedimiento de comprobación de valores.

Hay que partir de que la presente problemática ha sido analizada ya por la presente Sala y Sección y no se advierten motivos para separarse de la doctrina ya aplicada ante la ausencia de Sentencia del Tribunal Supremo que revoque tal pronunciamiento. Concretamente en la Sentencia de fecha 13 de mayo de 2022 en el PO 456/2020, fundamentación que reproducimos:

"La Ley General Tributaria en su artículo 90 regula la información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles, "1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. 2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria. Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario". Y dicho artículo está en relación con el art. 157.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio "Comprobación de valores.1. La Administración tributaria podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , salvo que el obligado tributario haya declarado de acuerdo con: a) El valor que le haya sido comunicado al efecto por la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 90 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 69 de este reglamento. b) Los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . 2. Lo dispuesto en esta sección se entenderá sin perjuicio de lo establecido en la normativa de cada tributo".

"Analizados dichos preceptos y aun admitiendo la complejidad del caso planteado, la Sección considera ajustado a derecho, desestimar el motivo impugnatorio del recurrente. Es cierto que el art. 90 LGT establece una especie de consulta vinculante para la Administración si el recurrente cumple una serie de requisitos, así como también el art. 157.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio . Y también es cierto que la cantidad consignada en la autoliquidación por el obligado tributario fue la aportada por la Administración días antes. Sin embargo; el art. 157.2 antes trascrito indica que ello se entenderá sin perjuicio de lo establecido en la normativa de cada tributo. Y en la normativa propia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se encuentra el art. 46 que dispone en su apartado "3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible". Por lo tanto está estableciendo un límite inferior del valor por el que se puede autoliquidar, esto es, el precio o contraprestación pactada. Es cierto, tal y como se ha indicado por el recurrente que tal precepto se inserta en un capítulo de la Ley dedicado a la comprobación de valores, sin embargo por esta Sección, y ante la ausencia de pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre tal cuestión, considera por mayoría que tal principio excede de los propios términos estrictos de la comprobación y supone una norma general que impide liquidar por una cantidad inferior de la contenida en la escritura como precio, puesto que ello supondría que parte de la contraprestación efectivamente pactada quedase sin tributación. Por lo tanto, en este caso, siendo clara que la contraprestación pactada era superior al valor por el que se autoliquidó era correcta la actuación de la Administración de corregir la autoliquidación aplicando el precio pactada, aun existiendo dicha consulta previa, al anteponerse esta norma específica al régimen general de las consultas".

En aquel procedimiento también se discutía sobre la nulidad del procedimiento utilizado pero siendo en ese supuesto un procedimiento de verificación de datos. En cualquier caso también puede aplicarse su fundamentación para avalar la utilización de un procedimiento de comprobación limitada y no de comprobación de valor. El art. 136 LGT dispone:

" La comprobación limitada. 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

En el presente caso no se ha hecho salvo utilizar un dato consignado en la escritura y aplicar un precepto legal. La recurrente utiliza precisamente la ubicación del precepto legal para vincularlo con el procedimiento de comprobación que debe utilizar la Administración, pero tal y como se ha indicado en el párrafo precedente, se considera que tal norma no regía de forma estricta en su ubicación sino que era una máxima o principio general que podía ser utilizado en otros procedimientos de comprobación por parte de la Administración y precisamente la reforma legislativa que indica la recurrente afectante al art. 10 RDL 1/1993, lo que hace es confirmar dicha interpretación sistemática de la norma que tenía que hacerse antes de la reforma de 2021.

Por todo lo anterior, procede la desestimación del recurso en cuanto a la liquidación impugnada.

SEXTO.- En el presente procedimiento se impugna también la sanción impuesta.

La misma debe revocarse. La motivación del elemento subjetivo se limita, más allá de citas jurisprudenciales, a los siguientes párrafos (folios 189 y ss EACAM):

"En lo que respecta al elemento subjetivo, en el caso que nos ocupa es cierto que el contribuyente no ha sustraído del conocimiento de la Administración tributaria ningún elemento determinante de la base imponible ...Dicha 1 circunstancia ya ha sido tenida en cuenta por la Administración en el Acuerdo de Inicio del procedimiento sancionador al calificar la infracción como leve, por no concurrir la circunstancia de ocultación de datos. Sin embargo, el obligado tributario ha ignorado lo establecido en la norma ...al haber presentado la autoliquidación empleando un importe de la base imponible incorrecto, por lo que queda acreditado que no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este sentido, en el caso que nos ocupa se formalizó escritura de compraventa, de un bien inmueble situado en la calle San Bernardo... A pesar de que en la estipulación segunda de la escritura el precio de la compraventa pactado por los intervinientes fue de 446.500,00 euros, el valor declarado por el obligado tributario fue de 182.196,00 euros, considerablemente inferior al consignado en la escritura pública por tanto, lo que denota cuanto menos un comportamiento negligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. ...Debemos señalar al respecto que esta conducta no viene motivada por deficiencias u obscuridades en la norma o divergencias de criterio respecto del mismo, siendo reprochable este comportamiento desde el punto de vista del elemento subjetivo de la culpabilidad. En este sentido, la Sentencia del 7 de enero de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha determina: "por lo que se refiere a la ausencia de culpabilidad, es claro que la misma concurre cuando menos en grado de simple negligencia, derivada de la omisión de cumplimiento de un deber tributario claro sin que concurra circunstancia alguna exoneradora". Quinto: El art 179.2 de la Ley General tributaria señala los supuestos en que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: "(...) d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en un interpretación razonable de la norma (...)"....nada hay que explique por qué se presentó autoliquidación utilizando un base imponible errónea. Estas consideraciones llevan a la conclusión de que la infracción tributaria a que se refiere el presente expediente es imputable al obligado tributario ...

Dichos párrafos ni aportan una motivación suficientemente individualizada más allá de la afirmación de que el precepto es claro, ni admiten una interpretación razonable de la norma, cuando por el contrario el presente Tribunal en el ya citado PO 456/2020 no impuso costas precisamente por presentar serias dudas de derecho.

Por todo lo anterior procede anular la sanción impuesta.

SÉPTIMO.- En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". En el presente caso, no se imponen costas al haber una estimación parcial.