Sentencia Contencioso-Administrativo 214/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 76/2022 de 18 de diciembre del 2023

PRIMERO. - Resolución impugnada.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de octubre de 2021 desestimatoria de la reclamación nº NUM000 interpuesta contra resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

El reclamante, con ocasión de la presentación de solicitud de suspensión en vía económico administrativa formula las alegaciones oportunas, que son examinadas por este Tribunal, manifestando en esencia total disconformidad con la propuesta de liquidación objeto de la reclamación.

El interesado está dado de alta en el epígrafe 599 "Otros Profesionales relacionados con comercio y hostelería" del IAE. Como consecuencia del procedimiento de comprobación limitada llevado a cabo por los órganos de gestión tributaria, se incrementan los ingresos de la actividad y se minoran los gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica, comprobándose un rendimiento neto de 119.562,99 euros.

En cuanto a la regularización practicada, el reclamante no manifestó disconformidad ni formuló alegaciones respecto a los gastos cuya deducibilidad no se admitieron por la oficina gestora en la liquidación provisional.

Por lo que se refiere al incremento de los ingresos el interesado vuelve a incidir en la diferencia entre ingresos en cuenta corriente e ingresos por prestación de servicios. Toda vez que el reclamante declara que sus ingresos derivan del ejercicio de una actividad económica en la que está dado de alta en el IAE, siendo el desempeño de ésta su principal fuente de ingresos, no ha de generar confusión alguna en cuanto a la justificación documental y la valoración efectuada por la oficina gestora puesto que, entre una y otra, se deduce que existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

En cuanto a las alegaciones del reclamante referidas a las cuentas corrientes, no ha quedado acreditado que los ingresos existentes en sus cuentas bancarias no sean consecuencia del ejercicio de la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo.

Por lo que se refiere a los préstamos formalizados en documento privado, se trata de documentos privados suscritos entre partes vinculadas, entre el reclamante y una sociedad de la que tiene el 100% del capital social y de la que es Administrador, o bien con otra sociedad de la que es partícipe. Tampoco ha aportado justificantes que desvirtúen la valoración de las pruebas efectuadas por la oficina gestora.

SEGUNDO. -Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

- Notificación incorrecta de la puesta de manifiesto del expediente de la reclamación económico-administrativa. Solicita que se retrotraigan las actuaciones puesto que no se permitió formular alegaciones ante el TEAR, siendo un elemento esencial para poder ejercer el derecho de defensa.

- Vulneración de los límites legales previstos para la investigación de la AEAT en el marco de las comprobaciones limitadas. La liquidación debe ser anulada por vulneración del artículo 136 LGT.

- Ampliación indebida del alcance de la comprobación limitada. La regularización se extendió a cuestiones no delimitadas en el primer requerimiento de documentación. La AEAT realizó un tercer requerimiento de documentación en el que incluyó las cuestiones bancarias sin advertir al contribuyente que con ello pretendía ampliar el alcance de las actuaciones de comprobación.

- Los ingresos en las cuentas bancarias traen causa de préstamos societarios y no están relacionados con la actividad económica.

TERCERO. - Oposición a la pretensión.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso. Argumenta:

Siendo cierto que en el escrito de interposición de la reclamación económico- administrativa el recurrente designó un domicilio para notificaciones que no fue el domicilio al que el TEAR le dirigió la notificación de la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, sin embargo, el nuevo domicilio era adecuado para la práctica de la notificación, como acredita la posterior recepción en el mismo de la resolución dictada.

Además, la demanda no concreta en qué han consistido las alegaciones y pruebas que, al no haber podido ser aportadas al TEAR, le han causado indefensión material.

La Administración ha respetado las normas procedimentales notificando el alcance del procedimiento en el primer requerimiento dirigido al administrado ( artículo 137.2 LGT), que no se modifica en los requerimientos posteriores.

No se realiza ningún requerimiento específico a los bancos, sino que se parte de la información bancaria obrante en poder de la Administración que pone de relieve la existencia de ingresos superiores a los declarados y se pide su justificación documental conforme al artículo 136.3 LGT.

La Administración ha probado la existencia de ingresos en cuentas bancarias de las que es titular el obligado, superiores a los declarados por su actividad económica, lo que constituye un principio de prueba de la existencia del hecho imponible que traslada al obligado la carga de la prueba de que los ingresos, comprobados y no negados, no son ingresos de su actividad de conformidad con el artículo 105 LGT.

La alegación de que los ingresos imputados no proceden de su actividad sino de préstamos personales de las sociedades de las que es administrador no está probada porque la única documentación aportada (cuentas anuales de MUNDI QUO VADIS) no acredita per se esta naturaleza, no habiendo propuesto ninguna prueba adicional.

CUARTO. - Sobre las notificaciones efectuadas.

Sobre la eficacia de las notificaciones en el ámbito tributario podemos seguir los razonamientos de nuestra sentencia de 17 de enero de 2023, dictada en el recurso 2252/2021:

[...]

La doctrina del TS sobre la eficacia de las notificaciones aparece recogida en la STS, Contencioso sección 2 de 25 de marzo de 2021, recurso 6099/2019 ( ROJ: STS 1117/2021 ) en los siguientes términos (subrayado añadido):

Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la eficacia de las notificaciones, resultando ilustrativas las sentencias de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5423/2008 ), 19 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 4954/2009 ), 22 de septiembre 2011 (rec. cas. núm. 2807/2008 ) y 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3007/2007 ), que condensan toda la doctrina sobre las notificaciones, afirmando la primera de ellas lo siguiente:

"Por ello, consideramos necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconseja realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación " cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución" ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155 /1988, FJ 4; 112/1989, FJ 2; 91/2000, de 30 de marzo; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2; 19/2004, de 23 de febrero; y 130/2006, de 24 de abril, FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio - y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo -, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones " no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad" ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido" [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado" [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo" [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 /1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, " una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance " la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).

...

Debemos recordar al respecto que el Tribunal Constitucional ha establecido que no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].". (Subrayado añadido).

Al presente, como resulta del expediente y admiten las partes, el trámite de puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones en la vía económico administrativa, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 236 LGT, se intentó notificar al actor en dos ocasiones mediante correo certificado con acuse de recibo, en domicilio diferente del designado por el obligado a efectos de notificaciones en la interposición de la reclamación, con el resultado de "ausente", dejándose aviso de llegada en el buzón, tras lo que se procedió a la notificación mediante publicación de edicto en el Boletín Oficial del Estado el 26 de febrero de 2021.

Comprobamos en el expediente que se le dejó aviso de llegada en el buzón, si bien la notificación no fue retirada, a diferencia de la posterior notificación de la resolución del TEAR, dirigida al mismo domicilio que también estando ausente el destinatario y con aviso de llegada en el buzón, en este caso sí fue atendida, habiendo acudido el propio interesado a recogerla a la oficina de correos.

El nuevo domicilio era por ello adecuado para la práctica de la notificación, como acredita la posterior recepción en el mismo de la resolución dictada, pero ciertamente no era el designado por el interesado al inicio del procedimiento, por lo que debe admitirse la existencia de la infracción normativa denunciada.

Ahora bien, el recurrente alega que la infracción referida ha producido que no pudiera presentar alegaciones en tiempo y forma y, por ende, le ha generado una indefensión, lo que no es cierto.

Para apreciar la existencia de indefensión es requisito mínimo e imprescindible señalar, al menos, de qué alegaciones o pruebas se ha visto privado el interesado como consecuencia de la omisión del concreto trámite. En este sentido la sentencia de esta misma Sala y Sección 5 de 5 de julio de 2018 (Recurso: 820/2016) señala:

"... conforme a la jurisprudencia expuesta, entre otras, en las sentencias de 20/05/2008 , casación 7984/2002, de 17/06/2010 casación 416/2005 , 7/10/2010 , casación 6056/2005 y más recientemente en la de 19/07/2016 casación 558/2015 , el incumplimiento o la omisión del trámite de alegaciones del artículo 236.1 de la LGT solo tiene eficacia invalidante cuando se produce una situación de indefensión material con merma de las garantías para ejercer su defensa, lo que obliga al afectado a que explique qué alegación o alegaciones no valoradas eran determinantes de la anulación pretendida y en este caso no se menciona ninguna por lo que la omisión del trámite no tiene eficacia invalidante"

En este caso, la concreción no se ha realizado, y además el interesado formuló las alegaciones que tuvo por conveniente al reclamar del TEAR la suspensión de la liquidación; alegaciones que, como hemos visto, recibieron respuesta en la resolución recurrida y que resultan ser las mismas que ahora se aducen en el recurso jurisdiccional; con lo que el motivo de impugnación debe ser desestimado al no apreciarse indefensión.

QUINTO. - Sobre la alegación de infracciones procedimentales.

El recurrente solicita la nulidad de la actuación administrativa porque se ha excedido de las competencias delimitadas por el procedimiento de comprobación limitada. Se alega que en el expediente administrativo no consta la supuesta información suministrada por las entidades financieras del año 2016 que ha utilizado la AEAT; y que la regularización practicada alcanza a puntos no incluidos en el primer requerimiento de documentación en que se comunica el alcance de la comprobación.

El artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) estipula en la versión aplicable:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del art. 142 de esta ley."

Pues bien, tanto el objeto del procedimiento de comprobación limitada como los medios de verificación utilizados, encajan dentro del ámbito que establece el artículo 136.1 anteriormente transcrito, a cuyo tenor la comprobación limitada tiene por finalidad comprobar los hechos, actos, elementos, etc., de la obligación tributaria. Y para cumplir ese fin, los órganos de gestión de la AEAT están facultados, entre otras actuaciones, para examinar (i) los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, (ii) los datos y antecedentes en poder de la propia Administración tributaria, (iii) los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y cualquier otro libro, registro o documento oficial, con excepción de la contabilidad mercantil, (iv) las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

En concreto " cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria."

Vistas las actuaciones, se aprecia que la oficina gestora ha respetado dichos límites. Según el primer requerimiento de documentación, el alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. Concretamente, constatar que los datos que figuran en los libros registro se ajusten a lo consignado en la declaración; comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa; y verificar que los gastos consignados en el cálculo de los rendimientos de las actividades económicas cumplen todos los requisitos de deducibilidad establecidos en la normativa vigente.

Este alcance, dirigido a la comprobación tanto de los ingresos como de los gastos a través de los que se ha determinado el rendimiento neto de la actividad en el IRPF de 2016, no se modifica en los requerimientos posteriores.

Para la comprobación que se lleva a cabo la AEAT utilizó las distintas facultades atribuidas a la Administración por el artículo 136.2 LGT pues la regularización se basa en los datos declarados, los justificantes de los mismos aportados y la información existente en la Agencia Tributaria, como se constata en la liquidación provisional.

En el tercer requerimiento de documentación se solicita justificación documental del origen de entradas en cuentas bancarias del actor en virtud de lo establecido en el artículo 136.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El artículo 136.3 LGT prohíbe realizar requerimientos a terceros sobre información financiera, pero permite solicitar al obligado justificación documental de operaciones financieras con incidencia en la base imponible, como es el caso.

En consecuencia, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.

SEXTO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación.

La resolución aquí recurrida trae causa de las siguientes actuaciones:

El recurrente está dado de alta en el epígrafe 599 "Otros Profesionales relacionados con comercio y hostelería" del IAE. En la autoliquidación del IRPF del año 2016 declaró ingresos de su actividad económica por importe de 28.327,45 €, de un único cliente (INFORMA D&B SAU SME), de los que dedujo gastos por importe de 20.043,71 €, declarando un rendimiento neto de 8.283,74 €.

La Agencia Tributaria inicia un procedimiento de comprobación limitada en relación con el IRPF, ejercicio 2016, que finalizó con liquidación provisional en la que se incrementan los ingresos de la actividad hasta los 121.562,99 €, y se minoran los gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica hasta 2.000,00 €, comprobándose un rendimiento neto de 119.562,99 €.

En cuanto a los gastos cuya deducibilidad no ha sido admitida en la Liquidación provisional, el recurrente no manifiesta disconformidad ni formula alegaciones al respecto.

En relación al incremento de los ingresos, el recurrente manifiesta su disconformidad en cuanto a la incorrecta valoración de las pruebas aportadas, al entender que se justificaron los ingresos y que no pueden ser considerados ingresos de la actividad. Alega que la Administración no tiene facultad de decidir que un ingreso en cuenta pueda ser un incremento de patrimonio no declarado. No es el contribuyente quién ha de probar el origen lícito de una entrada de dinero. Es la Agencia Tributaria la que ha de demostrar sus presunciones.

En este punto y sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario conviene precisar en primer lugar que el artículo 105 de la LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, dispone:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

En este caso, el recurrente declaró que la principal fuente de sus ingresos es la derivada del ejercicio de su actividad económica y ante este reconocimiento fue requerido por la AEAT para que justificase las operaciones que dan lugar a las entradas producidas en sus cuentas bancarias que no estuvieran relacionadas con su actividad económica y/o que no deban tener incidencia en la base o en la cuota de la obligación tributaria, debido a la existencia de discrepancias entre lo declarado y los ingresos acumulados en tres cuentas, ingresos que reconoce el interesado como procedentes de préstamos o líneas de crédito. Con lo que se pidió que acreditara la procedencia de dichas cantidades a fin de justificar que no se trataba de ingresos no declarados de la actividad.

En el escrito de interposición del recurso de reposición frente a la liquidación en que se consideraba que el recurrente no había acreditado que los ingresos no derivan del ejercicio de su actividad económica, el interesado vino a sostener que se trataba de la disposición de dos créditos concedidos por las sociedades Mundi Quo Vadis SL y Proyectos Inmobiliarios Quo Vadis SLU por importe de 91.300 euros y 11.200 euros, respectivamente. Sostenía también que el ingreso en efectivo por importe de 5.315 euros procedía de disposiciones realizadas con anterioridad de la propia cuenta que son reingresadas.

Para acreditación de estos extremos se aportan dos certificaciones firmadas por el recurrente en su condición de administrador único de estas sociedades y una declaración suya en la que "declara responsablemente" el origen de estos ingresos; documentación considerada insuficiente por la Administración, al tratarse de documentos privados que expide el interesado, y porque dichas deudas tampoco constan recogidas en la contabilidad y en los Impuestos sobre Sociedades que ambas entidades presentan en el ejercicio 2016.

Debemos confirmar el criterio de la Administración en el sentido de que el recurrente pretende hacer valer la existencia de unos ingresos procedentes de disposiciones de líneas de crédito de sociedades con las que se encuentra vinculado en su condición de administrador único, pero no se ha aportado ninguna prueba de la existencia de esos créditos, ni aparecen en la contabilidad publicada de las sociedades.

El recurrente en sus alegaciones incluye un cuadro explicativo de los ingresos que se han realizado en las cuentas pero, a falta de otras pruebas adicionales, no puede considerarse acreditado el origen que sostiene. Por lo que la valoración conjunta de los hechos y circunstancias mencionados hacen que este Tribunal venga a ratificar la consecuencia a la que llega Gestión Tributaria, siendo procedente confirmar la liquidación impugnada.

SÉPTIMO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.