Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO.Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 29 de junio de 2022, desestimatoria de las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº A02- NUM004, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2017 y 2018, por importe de 55.558,50 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma, por importe de 18.218,28 euros; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.
A) Las liquidaciones y sanciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección que se entendió con la recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios indicados
a) Como consecuencia de dichas actuaciones se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia A02- NUM004 en que se pone de manifiesto que la ahora recurrente es "administradora única de la sociedad DIRECCION000. La entidad está dada de alta en el epígrafe 999 "otros servicios N.C.O.P." y en el epígrafe 651.20 "comercio menor de prendas de vestir y tocado". En el ejercicio 2017 declara ingresos por prestación de servicios por importe de 234.295,98 euros, en el ejercicio 2018 declara una cifra de negocios por prestación de servicios por importe de 349.727,71 euros y por venta de mercaderías por importe de 28.719,20 euros. Que los ingresos derivados de la prestación de servicio derivan de la publicidad de determinadas marcas (This Is Underground, S.L., Franchising Calzedonia España, S.A., Netthink Iberia, S.L.U; Dba Media LLC.), que hace la interesada, Roxana, en plataformas de internet, como Instagram, entre otras. Se trata de la comercialización de productos a través de los denominados Influencer, personas que publicitan productos a través de sus perfiles en las distintas plataformas de internet. La Inspección pone de manifiesto que, en este tipo de servicios, lo que busca la marca es un determinado perfil para publicitar sus productos, teniendo en cuenta que la sociedad DIRECCION000. no tiene otro personal que no sea el propio socio/profesional, Sra. Roxana, será esta quien presta el servicio, y serán sus características personales lo que se buscan. Se trata de lo que se denomina en el argot de la moda como influencer,personas que cuentan con cierta credibilidad sobre moda y por su presencia e influencia en redes sociales puede llegar a convertirse en un prescriptor interesante para las marcas. Normalmente se trata de personas con una importante masa de seguidores en las Redes Sociales y un alto prestigio, que se demuestra por el hecho de que sus opiniones y actualizaciones de estado son compartidas y comentadas por muchas personas. Esto nos da una idea de lo importante que es la persona en este tipo de servicios. Las marcas buscan un perfil especifico de personas, para que estas publiciten sus productos en las distintas plataformas.
Por los servicios prestados la sociedad ha satisfecho a la interesada un importe bruto anual de 87.174,51 euros en el ejercicio 2017 y de 139.902,08 euros en el ejercicio 2018. A la vista de los medios y de la labor realizada por la entidad, y habida cuenta de que se trata de servicios personalísimos, la Inspección ha estimado que la sociedad no aporta un valor añadido a la labor de su socia y administradora única más allá de determinados gastos, teniendo en cuenta además que es la socia única de la entidad quien asumía los riesgos de la contratación y aportaba el principal activo, esto es, sus propias cualidades como profesional.
Los motivos de regularización de los datos declarados por la obligada tributaria son los siguientes:
A) La corrección valorativa según valor de mercado practicada en la operación vinculada realizada entre la entidad DIRECCION000, y su socia Roxana, en relación con los servicios facturados a los clientes terceros que, en todos los casos, requerían la intervención de la Sra. Roxana. Como consecuencia de la valoración a precio de mercado de las operaciones vinculadas se practican dos ajustes:
1º.- Ajuste primario: Por el cual se incrementa la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017 y 2018 por la diferencia entre la valoración efectuada y el valor convenido, calificándose el rendimiento resultante como rendimiento de actividades económicas: El valor de mercado de la operación vinculada determinado por la Inspección es 170.398,22 euros en 2017 y 261.357,29 en 2018. Retribución declarada por la interesada como rendimientos del trabajo es 87.174,51 euros el ejercicio 2017 y de 139.902,08 euros en el ejercicio 2018. El importe de los gastos relacionados con la actividad de la persona física asciende a 63.897,76 euros en 2017 y 88.370,42 euros en 2018. Por el ajuste primario se eliminan los rendimientos del trabajo ya que se califican de rendimientos de la actividad económica. Por otra parte, se incrementa el rendimiento de actividades económicas en 170.398,22 euros en 2017 y en 261.357,29 euros en 2018.
2º.- Ajuste secundario: Habida cuenta de que la interesada no ha acreditado la restitución patrimonial por parte de la sociedad, resulta de aplicación en este caso el ajuste secundario. Teniendo en cuenta que el porcentaje de participación de la interesada en la sociedad es del 100%, la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado tiene para la contribuyente la consideración de aportación del socio a la sociedad, incrementándose el valor de adquisición de su participación en la sociedad en el mismo importe".
Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad liquidación a la sociedad DIRECCION000 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 202818, que culminaron con acuerdo de liquidación según el cual el importe resultante de la diferencia entre la valoración convenida y la valoración de las operaciones vinculadas a precios de mercado debe considerarse un gasto que minora su base imponible del Impuesto sobre Sociedades. A resultas de dicha regularización se sigue procedimiento ordinario 946/2022 ante la Sección Quinta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo.
b) Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado. Se dictó acuerdo de imposición de sanción identificado con el número de referencia NUM007. Según dicho acuerdo, respecto del ejercicio, 2017, la interesada no ingresó la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), imponiéndole una sanción de 17.970,66 euros. En el ejercicio 2018, la infracción consistió, de acuerdo con el artículo 18.13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en no aportar la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 del mismo artículo y en su normativa de desarrollo, debe mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, imponiendo a la recurrente una sanción de 18.218,28 euros.
B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores en materia de IRPF. Por lo que al presente recurso importa, de su fundamentación cabe destacar lo siguiente, en cuanto importa al presente recurso contencioso-administrativo:
a) Respecto del motivo relativo a la imposibilidad de dictar liquidaciones de IRPF por comprobación de valor de las operaciones vinculadas hasta que las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades no sean firmes, tras reproducir una Sentencia del Tribunal Supremo y una resolución del TEAC, razona que "teniendo en cuenta que en el presente caso se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas, vinculándole a este TEAR la doctrina del TEAC en virtud del artículo 239.8 de la LGT , y compartiendo este Tribunal Regional los razonamientos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 , debe desestimarse esta pretensión".
b) Respecto de la valoración de la operación vinculada, después de reproducir los preceptos legales aplicables, argumenta lo siguiente:
"[E]l valor de mercado de la operación vinculada objeto de análisis se ha determinado a partir de los ingresos obtenidos de terceros por los servicios de intermediación prestados por la obligada tributaria Sra. Roxana y corregidos atendiendo a los gastos necesarios incurridos por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios. La valoración de mercado de la operación vinculada se ha realizado en sede de la sociedad puesto que en su contabilidad se han registrado las operaciones que han resultado necesarias para llevar a cabo la valoración de aquellas operaciones y donde se encuentran las operaciones objeto de contraste. La prestación del servicio se realiza por la Sra. Roxana lo que determina que el precio libre comparable sea el importe facturado por la sociedad a los terceros por estos mismos servicios. La sociedad en el ejercicio 2017 declara ingresos por prestación de servicios por importe de 234.295,98 euros, y en el ejercicio 2018 de 349.727,71 euros. Los clientes que han recibido los servicios son, entre otros This Is Underground, S.L., Franchising Calzedonia España, S.A., Netthink Iberia, S.L.U; Dba Media LLC. Por otra parte, la sociedad ha incurrido en gastos vinculados a la actividad por un importe total de 63.897,76 euros en 2017 y 88.370,42 euros en 2018, lo que arroja como resultado un valor de mercado de 170.398,22 euros en 2017 y 261.357,29 euros en 2018 euros. En 2018 el valor de mercado de la operación vinculada es superior a 250.000 euros, lo que determina también la obligación de aportar documentación acerca de las operaciones vinculadas. [...] La Inspección ha tenido en cuenta el valor de mercado de los ingresos y ha deducido los gastos en que ha incurrido la sociedad relacionados con los ingresos pero la mera existencia de una sociedad no acredita la presencia de un valor añadido por la misma, debe describirse la naturaleza de dicha aportación a la producción de los ingresos por parte de la sociedad.[...]
Lo cierto es que teniendo en cuenta únicamente los recursos humanos con los que contaba DIRECCION000 la única persona que podía realizar las prestaciones de servicios prestados por la sociedad a sus clientes era su socia Sra. Roxana. Por otra parte, contrariamente a lo alegado, el análisis de comparabilidad se ha llevado a cabo teniendo en cuenta que la persona física que presta el servicio, al margen de los gastos asumidos por la sociedad, no puede ser sustituida por ninguna otra persona sin que la naturaleza del servicio pierda sus características esenciales, y esta es, justamente, la razón por la cual la contratación se hace atendiendo a las cualidades personales y profesionales de la Sra. Roxana porque éstas son esenciales para la prestación del servicio y, por ello, la función esencial de la prestación del servicio la asume la propia interesada. Los activos empleados son sus cualidades como profesional, su experiencia, su 'saber hacer', su red de relaciones personales dentro de su entorno profesional, su prestigio y su imagen pública, cualidades que no pueden ser sustituidas con facilidad. En consecuencia, el método que se estima más adecuado es el método del precio libre comparable".
c) Respecto del acuerdo sancionador, tras reproducir los preceptos legales tomados en consideración, así como la doctrina sobre el principio de culpabilidad, argumenta lo siguiente:
"La infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT se la califica de leve por no apreciarse ocultación y la infracción tipificada en el artículo 18.13 de la LIS se califica de grave por establecerlo así expresamente dicho precepto, y ha quedado acreditado que la interesada no declaró en 2017 por el IRPF los rendimientos de actividades empresariales correspondientes a valoración de los servicios prestados por ella a la sociedad DIRECCION000 por su valor normal de mercado, tal y como establece el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , LIRPF, al tratarse de una operación vinculada toda vez que la Sra. Roxana es socia de la sociedad DIRECCION000 con una participación del 100%. Estos servicios se valoraron a un precio inferior al de mercado y, por otra parte, en 2018 se incumplieron las obligaciones de documentación establecidas en el artículo 18 de la LIS , por lo que cabe considerar que actuó de modo negligente y, por tanto, culpable. La negligencia supone descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a que todo obligado tributario está obligado y que son necesarias para la efectiva aplicación de los tributos y, por otra parte, en el presente caso no concurre ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria . La valoración de la operación vinculada es conforme a Derecho como ya se ha resuelto en los fundamentos de Derecho anteriores por lo que, al contrario de lo alegado, se cumple el requisito previsto en el artículo 18.3.d) de la LIS .
Por otra parte el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correcta y ampliamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación por lo que esta alegación debe ser desestimada. No puede aceptarse la alegación consistente en que las sanciones de 2017 y 2018 no guardan proporción con las cuotas dejadas de ingresar en cada año porque las sanciones de 2017 y 2018 responden a conductas diferentes. La infracción de 2017 consiste en dejar de ingresar y la infracción de 2018 consiste en incumplir la obligación de llevar y tener a disposición de la Administración tributaria la documentación específica relativa a las operaciones realizadas entre partes vinculadas."
SEGUNDO.Posición de las partes.
A) La demanda, tras la exposición de los antecedentes fácticos, se funda en los motivos que resumimos a continuación:
a) En relación con las liquidaciones:
1º. Improcedencia del dictado la liquidación de IRPF por comprobación de valor de las operaciones vinculadas hasta que las liquidaciones de IS no sean firmes.
2º.-- Incorrecta determinación del ajuste por la operación vinculada, porque la sociedad DIRECCION000, aporta un valor añadido, generado por sus medios personales y materiales" y por el defectuoso análisis de comparabilidad.
b) En relación con las sanciones:
1º.- Infracción del principio de proporcionalidad. Alega que los hechos son exactamente los mismos en los dos ejercicios, con la única diferencia de que en el año 2017 el incumplimiento (en la tesis administrativa) es menos grave. Sin embargo, la consecuencia que extrae la Inspección es la imposición de una mayor sanción. A su juicio, debe anularse la sanción impuesta en el ejercicio 2017 por no concurrir el tipo del artículo 191 LGT al resultar incompatible con la conducta descrita y tipificada en el artículo 18 LIS.
2º.- La base de la sanción de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT ha de ser el importe no recaudado por la Hacienda Pública. Argumenta que la Inspección toma como base de la sanción la cuota resultante de la liquidación de IRPF, pero la cantidad no ingresada realmente es la diferencia entre lo ingresado por la sociedad DIRECCION000. y la cuota a ingresar por Dª Roxana pues ese es el perjuicio económico para la Hacienda Pública. Aduce que dicha alegación ha sido acogida el Auto del Tribunal Supremo de fecha 22 de junio de 2022 (Rso. Casación núm. 8550/2021) y por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 18 de enero de 2002, así como por la jurisdicción penal.
3º.- Doña Roxana no es la infractora del tipo previsto en el artículo 18.13 LIS, pues la obligación de documentación corresponde a DIRECCION000. El requerimiento fue realizado a la entidad y no a la persona física. En definitiva, se está sancionando a una persona física por el incumplimiento de un requisito que debía cumplir la sociedad.
4º.- Falta de culpabilidad por interpretación razonable de la norma.
5º.- Falta de motivación del acuerdo sancionador.
B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin reproduce las normas y los criterios de fijados en sentencias dictadas por Sección Quinta de esa Sala, así como el contenido de los actos administrativos recurridos.
TERCERO.Sobre el presupuesto de la firmeza de la comprobación del valor normal de mercado.
Como señala la Abogacía del Estado, en el presente caso, en que se ha seguido procedimiento inspector tanto respecto de la sociedad como del socio, no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 18.12. 3º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en relación con el art. 19.3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) [antiguo artículo 16.9. 3º TRLIS en relación con el artículo 21.4, primer párrafo, RIS], y la jurisprudencia recaída sobre dichos preceptos, al no darse su presupuesto de hecho.
En efecto, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 15 de octubre de 2020 (Recurso: 437/2018) fijó la siguiente doctrina:
"En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".
Sin embargo, como puede observase, se refiere al supuesto, previsto en los citados preceptos, en que lo cuestionado es la regularización a practicar a la persona o entidad vinculada que no ha sido objeto de comprobación por la operación de que se trata, lo que no es el caso, según se ha visto. En esta dirección, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 18 de mayo de 2020 (Recurso: 6187/2017), citada por el Abogado del Estado, razonaba al respecto lo que sigue:
"[L] as normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas".
Este mismo criterio ha sido reiterado en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 6 de junio de 2022 (Recurso: 2608/2020).
CUARTO.Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.
A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que "la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".
Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -coincidente con el antiguo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:
"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
[...]
3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.
En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:
[...]
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.
[...]
9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
[...]".
Por otra parte, Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), dispone en su art. 17
"1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.
e) Las estrategias empresariales.
Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.
5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad".
B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021. Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís) ha fijado la siguiente "doctrina de interés casacional:
1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".
A fin de comprender debidamente el alcance de la doctrina sentada en esa Sentencia, apegada a las circunstancias del caso allí enjuiciado, procede reproducir determinados fragmentos de su argumentación contenidos en su fundamento jurídico cuarto:
Respecto de los hechos, el Tribunal Supremo destaca los siguientes:
"a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr.X a mercantil X], de la que posee el 94%).
b) Por otra parte, está el servicio de[mercantil X] a un tercero,[mercantil Y], que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).
c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr.[X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr.[X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.
d)[Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con[mercantil Y], si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la[mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr.[X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado.
A partir de estos hechos, la citada Sentencia argumenta lo que sigue:
"5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es,[mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.
6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.
[...]
9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
En otras palabras, si los servicios prestados por[mercantil X] a[mercantil Y], esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre[mercantil X] y el Sr.[X]. La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre[mercantil Y], como empresa radiofónica [...], y el Sr.[X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".
El Tribunal Supremo insiste en esta idea respecto del ejercicio 2007, en que "rigen en ya sin problemas aplicativos las reglas que la LIRPF efectúa por remisión al art. 16 TRLIS, versión operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre",razonando al respecto:
"Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.
En este caso, la equivalencia entre el precio que[mercantil Y] paga a[mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X], que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a[mercantil X] con el Sr.[X], pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".
Finalmente, la Sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:
"13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.
Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021).
14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de[mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr.[X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la[mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".
Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que[mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr.[X], sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras".
QUINTO.Posición de la Sala respecto de la liquidación.
En primer término, se hace necesario aclarar que, frente a las críticas efectuadas en la demanda a la forma de conducirse la Administración que, a su juicio, provoca que la sociedad mercantil aquí interesada se encuentra en un situación de competencia desventajosa frente a la sociedades publicitarias históricas, solo cabe apuntar, en línea con el criterio expresado en el acuerdo de liquidación, que no se cuestión aquí la legalidad y procedencia de la forma societaria adquirida por la recurrente para la prestación de sus servicios profesionales como influencer,sino, únicamente, el valor de los servicios prestados a la sociedad de la que es dueña, y que, adelantamos, que dista mucho del importe fijado por dicha entidad para remunerar su trabajo.
Como se desprende de los fundamentos anteriores, a partir de las antecedentes procedimentales, de las posiciones de las partes y de la normativa y jurisprudencia aplicable, la cuestión controvertida, de alcance puramente fáctico, se encuentra en verificar la concurrencia del presupuesto o punto de partida para la aplicación del ajuste por operación vinculada. Se trata de determinar si, como sostiene la Administración, la sociedad no aporta un valor añadido para la obtención de los ingresos, que tendrían su causa en la aportación personalísima de la recurrente, o, como defiende esta, si, por el contrario, dicha sociedad añade valor a los servicios prestados por la persona física vinculada, de modo que su labor no es la única causa de generación de los ingresos de la sociedad.
A juicio de la Sala, el examen de los datos obrantes en el expediente administrativo, que no han tratado de refutarse, hasta el punto de que no se ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba, determina una conclusión favorable a la posición de la Administración demanda.
La Inspección pone de manifiesto los siguientes datos, cuya certeza no ha sido cuestionada:
a) En los ejercicios de referencia, año 2017 y 2018, la sociedad DIRECCION000., dada de alta en el IAE epígrafe 999 "otros servicios N.C.O. P" y en el epígrafe 651.2 "Com.Men. Prendas de Vestir y Tocado", obtuvo ingresos de explotación por la prestación de servicios técnicos por importe 234.295,98 € en 2017, y por importe de 349.727,71 euros en 2018, todos ellos relacionados con actividades en las que intervenía como profesional, su socio y administrador, doña Roxana.
b) Por los servicios prestados, se ha satisfecho, a doña Roxana un importe bruto anual, en concepto de rendimientos del trabajo, de 87.174,51 € en el ejercicio 2017 y de 139.902,08 € en el ejercicio 2018.
c) Respecto de los medios personales, DIRECCION000 solo tuvo un empleado en cada uno de los ejercicios comprobados, dejando aparte a la propia recurrente. En 2017, se trató de doña Ema, que ejerció labores de asistente de dirección y administrativa, percibiendo un total de 26.975,70 euros brutos en todo el año. En 2018, la empleada, doña Damari, percibió tan solo 1.815 euros en todo el ejercicio.
d) En cuanto a los medios materiales, DIRECCION000 tiene activados una cámara, un ordenador y material de oficina.
e) El análisis de gastos de la sociedad se contiene en las páginas 59 y siguientes del acuerdo de liquidación. Además de eliminar determinadas partidas que se consideran no deducibles, lo que la parte recurrente no cuestiona, se destaca lo siguiente:
"Debe tenerse en cuenta para la regularización de estos gastos que, de acuerdo con los contratos que constan en el expediente, las marcas son las que proveen a Roxana de los productos a lucir en la campaña correspondiente, esto es, ella - o su sociedad - no tiene que adquirirlos personalmente, como es lógico.
Forman parte de la contraprestación a satisfacer por el cliente quien, a su vez, se asegura su uso y promoción por la influencer. De la misma forma, los gastos de desplazamiento para la realización de los eventos publicitarios por Roxana corren a cargo de la marca o de la empresa de publicidad intermediaria correspondiente".
Sobre este concreto aspecto, la parte actora insiste, una y otra vez, en que los medios personales ajenos a la recurrente presentan un coste aproximado del 25 % de la cifra de ingresos totales. Sin embargo, dejado de lado los de las trabajadoras contratadas, que quedan muy lejos de esa cifra, no se lleva a cabo en la demanda un análisis, previo desglose de las partidas correspondientes, de estos gastos por servicios de personal que hubieran de generar el valor añadido que se afirma.
f) Respecto de la información obtenida de los clientes de la sociedad, aspecto clave, las páginas 55 y 56 del acuerdo de liquidación reflejan las contestaciones de los clientes de DIRECCION000 a los requerimientos efectuados por la Inspección. Después se concluye que afirmando lo siguiente:
"[E] n el apartado 6º) del fundamento de derecho quinto de este acuerdo, se han hecho constar todas las contestaciones que constan en el expediente de los clientes requeridos por la Inspección actuaria , además de los mencionados, - PLAY HAWKERS SL, CRONOMAR SA, MIA REPRESENTACIONES ARTÍSTICAS SL, CONSUELO TORRES COMUNICACIÓN SL y THIS IS UNDERGROUND SL -, todos los cuales coinciden en que los servicios contratados consisten en la promoción de los productos de la marca correspondiente a través de los perfiles de Roxana en las redes sociales en su calidad de influencer. Incluso en algunos de los contratos firmados ni siquiera aparece DIRECCION000, siendo directamente rubricados por la persona física Roxana (PLAY HAWKERS SL y CRONOMAR SA)".
Los datos anteriores, que, insistimos, no han sido el modo alguno refutados ni desvirtuados, nos llevan a validar la conclusión alcanzada por la Administración según la cual "la sociedad DIRECCION000 carece de la estructura económica adecuada para realizar la actividad en cuestión, por ende, de la infraestructura suficiente para aportar un valor añadido significativo a la realizada personalmente por la persona física vinculada puesto que los servicios que presta son servicios publicitarios de carácter personalísimo, no aporta ningún activo propio que sea relevante para la actividad creativa que desempeña y carece de los medios humanos necesarios para su realización, salvo la persona física con la que se plantea la operación vinculada".
Por lo demás, la aplicación del criterio interpretativo a que se hacía referencia en el fundamento anterior, lleva a confirmar el método de valoración aplicado y el resultado alcanzado.
Tampoco pueden tener favorable acogida las genéricas invocaciones del principio de buena administración de la supuesta incorrecta imputación temporal de los ingresos, pues ni en uno ni en otro caso se concreta en qué consistieron dichas infracciones.
SEXTO.Sobre las sanciones. Régimen sancionador en las operaciones vinculadas.
En el presente caso, se ha aplicado el régimen sancionador especial del art. 18.13 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable por razones temporales, respecto del ejercicio 2018, y la infracción prevista en el art. 191 LGT, que coexiste con el régimen especial, respecto del ejercicio 2017. La razón es que, en este ejercicio, no se alcanzó el umbral cuantitativo determinante de la obligación de documentación.
Según el artículo 18.13 LIS:
"1º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.
Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:
a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.
b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:
- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.
- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.
2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º
3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.
4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados.
Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b ) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria ".
El artículo 18.3 LIS dispone que "las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.[...]
La documentación específica no será exigible: [...]
d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado".
El artículo 13 RIS, dedicado a la "información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas", dispone en su número 2:
"A los efectos de lo dispuesto en artículo 18.3 de la Ley del Impuesto , las personas o entidades vinculadas, con el objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la siguiente documentación específica:
a) La documentación a que se refiere el artículo 15 de este Reglamento, relativa a las operaciones vinculadas del grupo al que pertenece el contribuyente, definido en los términos establecidos en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , incluyendo a los establecimientos permanentes que formen parte del mismo.
b) La documentación del contribuyente a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español estarán igualmente obligados a aportar esta documentación.
Esta documentación deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración, y es independiente de cualquier documentación o información adicional que la Administración tributaria pueda solicitar en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
La documentación específica señalada deberá elaborarse de acuerdo con los principios de proporcionalidad y suficiencia. En su preparación, el contribuyente podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades".
En relación con el régimen normativo precedente, de contenido equivalente al vigente, aquí aplicable, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2018 (recurso de casación 4561/2017), estableció los siguientes "criterios interpretativos sobre los arts. 16.10. 4º TRLIS y 191 LGT (y, en particular, sobre la relación existente entre estos dos preceptos).
[...]
3º) En defecto de la aplicación del régimen sancionador especial establecido en el art. 16.10 TRLIS procede aplicar el régimen sancionador general previsto en la LGT y, en particular, el art. 191 LGT , siempre y cuando concurran los elementos objetivos y subjetivo del tipo de injusto que hemos venido estableciendo en nuestra jurisprudencia".
SÉPTIMO.Sobre la infracción del artículo 18.13 LIS.
Al margen de los motivos comunes a las dos sanciones impuestas, que son los relativos a la ausencia de culpabilidad y a la insuficiencia de motivación, como hemos visto, la demanda reprocha la falta de tipicidad de la conducta de la recurrente, con arreglo a lo dispuesto en el art. 18.13 LIS, por tratarse de una persona física, a la que no concierne la obligación de disponer de la documentación correspondiente, y por no haber sido requerida para su aportación.
En cuanto a lo primero, el ámbito subjetivo de aplicación del Impuesto sobre Sociedades no debe dar lugar a equívocos. En virtud de la remisión efectuada por el art. 41 LIRPF a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, el régimen jurídico de las operaciones vinculadas, lo que incluye su definición, se encuentra en esa sede, de modo que las personas físicas -vinculadas- quedan obligadas por tales normas. Por lo demás, la posibilidad de que una persona física sea sujeto activo de la infracción de que estamos tratando no ofrece duda a tenor del contenido literal de la norma sancionadora, que tiene por sujeto pasivo a la "persona o entidad vinculada"; y, respecto de la modalidad aquí aplicada del art. 18.13.2º LIS, se refiere a la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo, respecto de las operaciones sujetas, entre otros, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo que se refiere al requerimiento para que se aportase dicha documentación, en el acta se indica que "en el presente caso, para los ejercicios comprobados, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18 de LIS el obligado tributario resulta obligado a disponer de documentación de operaciones vinculadas al superar el importe de 250.000.-€ de valor de mercado en el año 2018. Que esta documentación fue requerida en Notificación de fecha 13/06/2020. En contestación aportada a la Sede Electrónica de fecha 22-06-2020, registro nº NUM006, donde se manifiesta que 'La única documentación que existe de esta vinculación es la escritura de constitución que obra en poder de la Agencia Tributaria'". Esto mismo se reproduce en el acuerdo sancionador.
Sin embargo, la demanda insiste en que el requerimiento se entendió no con la recurrente sino con la sociedad mercantil DIRECCION000., tal y como resulta del recibo de presentación ( NUM006) de la documentación que contestó al mismo que figura en el expediente, en que aparece como interesada dicha persona jurídica.
Pues bien, examinado el expediente administrativo remitido a la Sala, llamó poderosamente la atención que el citado requerimiento no forme parte del mismo, a pesar de lo que se afirma en el acta y en el acuerdo sancionador, pues constituye un aspecto central de la tipicidad y de la culpabilidad de la conducta. Por esa razón, se requirió, como diligencia final, la aportación del citado requerimiento.
Constatamos, a partir del mismo, la certeza de lo afirmado por la parte actora. Además de que la contestación figura efectuada por la persona jurídica, que actúa a través de un represente distinto de la recurrente, el examen de la documentación remitida a la Salas como consecuencia de la citada diligencia final revela que el requerimiento fue efectuado en sede del procedimiento de inspección que se entendió, por el Impuesto sobre Sociedades, con la mercantil DIRECCION000.
En estas circunstancias, no es posible afirmar que la recurrente incurrió la conducta descrita en el artículo 18.13 LIS al no aportar una documentación que nunca le fue requerida, como ordena el art. 13.2 RIS, ante reproducido.
No ha de dejar de mencionarse que, en el acuerdo sancionador, el juicio de culpabilidad se sustenta en la desatención de este requerimiento, lo que, según el parecer de la Inspección, apunta a la existencia de dolo. Al no haber sido efectuado este requerimiento a la persona física de la recurrente, decae también dicho juicio de culpabilidad.
Procede, por ello, anular la sanción impuesta por la infracción del art. 18.13, correspondiente al ejercicio 2018.
OCTAVO.Sobre la infracción del art. 191 LGT. Base de la sanción.
La cuestión planteada sobre la procedencia de fijar la base de la sanción en el importe neto de perjuicio ocasionado a la Hacienda Pública (neteo), ha sido recientemente abordada en la Sentencia de esa Sala, Sección 5ª, de 15 de marzo de 2024 (recurso 520/2021), con las consideraciones que pasamos a reproducir
"Respecto a la cuestión planteada sobre la base de cálculo de la sanción, es preciso partir de lo dispuesto en el art. 191.1 LGT, según el cual «la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción».Este es el criterio recogido en el acuerdo sancionador, que fija la base de la sanción en la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción; el recurrente, en cambio, sostiene que deben ser tenidas en cuenta las cantidades pagadas por la sociedad en sede del IS.
El Tribunal Supremo ha resuelto esta cuestión en la STS de 6 de junio de 2023, recurso 8550/2021, concluyendo en sentido contrario al pretendido por el recurrente. En primer lugar, el Tribunal Supremo parte de que el presupuesto examinado es el de operaciones vinculadas, haciendo hincapié en que «ni la Administración ni el contribuyente asumen un escenario distinto»a aquel y que este marco de referencia resulta «crucial» para resolver la controversia (para su total comprensión es preciso acudir a lo argumentado en la STS de 8 de junio de 2023, recurso 5002/2021). Como aclaración a lo dicho se explica que «la calificación como operaciones vinculadas debe proyectarse de forma coherente y homogénea sobre la totalidad de las implicaciones y consecuencias de la regularización efectuada. En otras palabras, no cabe sugerir que, en realidad, la persona jurídica y la persona física eran la misma persona a los efectos de patrocinar una especie de compensación del perjuicio económico y, al mismo tiempo, admitir que estamos en presencia de operaciones vinculadas, escenario que presupone la existencia de dos sujetos distintos y, por ende, en abstracto, la aplicación de un régimen sancionador más benigno que el que hubiera correspondido ante una situación de simulación o de utilización de medios fraudulentos.
O una cosa o la otra, pero no las dos a la vez».
Y concluye: «De haberse enfocado el asunto desde otro ángulo -por ejemplo, bajo el prisma de la simulación-, el parámetro de enjuiciamiento sería otro, de la misma manera que diferentes hubieran sido también las consecuencias en la esfera patrimonial del recurrente».
El supuesto de hecho en el presente caso es el de operaciones vinculadas, tal y como se expuso anteriormente y que el recurrente no ha negado ni discutido. A partir de ahí, procede aplicar la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la citada sentencia para el supuesto de operaciones vinculadas y la comisión de la infracción prevista en el art. 191.1 LGT.
De forma resumida, el Tribunal Supremo argumenta que el reproche en que la sanción consiste corresponde exclusivamente a la persona física como sujeto pasivo del IRPF, al margen de comportamientos de otras personas como las sociedades vinculadas, y de otras actuaciones tributarias que no afectan al primero, y que también pueden ser objeto de regularización. No es posible aceptar, y menos en el ámbito sancionador, la confusión de rentas sometidas a gravamen, unas en sede de IRPF, y otras en sede de sociedades.
Tampoco puede admitirse la identificación entre base de la sanción y el perjuicio económico para la Hacienda Pública, pues el sistema sancionador tributario y, en particular, el artículo 191 LGT, no responde exclusivamente a este perjuicio, ni el bien jurídico protegido es únicamente la recaudación tributaria pues también existe una finalidad preventiva, disuasoria de conductas lesivas, y que el Tribunal Supremo vincula con el objetivo de lucha contra el fraude fiscal derivado del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el marco de un sistema tributario justo basado en los principios de generalidad y solidaridad.
Por último, no se aprecia la lesión de los principios de buena regulación, proporcionalidad y capacidad económica.
En el mismo sentido, ha resuelto esta Sala y Sección 5ª en la sentencia de 4 de diciembre de 2023, recurso 1198/2021".
NOVENO.Sobre la culpabilidad y su motivación. Posición de la Sala.
Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
A juicio de la Sala, la resolución sancionadora, en lo que concierne a la infracción del art. 191 LGT está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de los que infiere la existencia de la culpabilidad (participación en un 100 % en la sociedad y administración de la sociedad, que no ha declarado el valor de mercado en las operaciones vinculadas con el sujeto pasivo; actividad profesional desempeñada para la misma, deducción en sede de la sociedad de gastos no correlacionados con la actividad económica de ésta), sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.
Finalmente, los hechos revelados en el procedimiento de comprobación, de los que ha dado cuenta más arriba y en los que se funda la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la obligada tributario, no han sido en modo alguno desvirtuados, complementados o matizados en el presente recurso contencioso-administrativo. A ello se añade que, más allá de su mera invocación genérica, tampoco se han aportado razones o argumentos en que pueda asentarse la interpretación razonable de la norma tributaria que habría de excluir la culpabilidad. Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.
DÉCIMO.Sobre las costas.
La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
