Sentencia Contencioso-Administrativo 19/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1195/2021 de 19 de enero del 2023

PRIMERO- El presente recurso contencioso-administrativo fue interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez en representación de JUVER ALIMENTACION SLU contra Resolución de 26 de octubre de 2021 de la Subdirección General de Fomento de la Innovación que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante desfavorable emitido en relación con el proyecto DESRROLLO DE NUEVAS BEBIDAS BENEFICIOSAS PARA EL SISTEMA INMUNITARIO JUVERVITAL, expediente IDI-2021- 146591 a.

Según los datos que constan en el expediente administrativo, la empresa JUVER ALIMENTACION SLU presentó solicitud de valoración para su proyecto DESARROLLO DE NUEVAS BEBIDAS BENEFICIOSAS PARA EL SISTEMA INMUNITARIO para el ejercicio de 1 de julio de 2019 hasta el 30 de junio de 2020

Con la misma, acompaña documentación. En particular, Memoria del proyecto en la que parte de la propia empresa, dedicada al sector alimentario y en concreto a procesados de fruta y obtención de zumos. Se refiere al compromiso de la misma con la innovación, y al proyecto concreto, centrándose en los beneficios del consumo de frutas, y el desarrollo de nuevas bebidas a partir de la combinación estratégicamente diseñada de distintas materias primas naturales, que consigan aumentar el contenido de vitaminas, componentes bioactivos y otra serie de componentes que mejoren el sistema inmunológico de los consumidores mejorando su día a día, eliminando una serie de compuestos perjudiciales, habitualmente empleados para la elaboración de este tipo de productos.

Se describe la estructura general de los trabajos, se estudia la situación actual de la técnica, con examen de las vitaminas necesarias y el sistema inmunológico y los problemas por déficit o exceso de determinados nutrientes.

Se centra en las novedades que entiende que aporta el proyecto, que permite desarrollar una nueva bebida a partir de productos naturales con ingredientes únicos, con alta cantidad de vitaminas y minerales y con buen comportamiento.

Entiende que merece la calificación de investigación y desarrollo al amparo del art. 35 TRLIS

El informe técnico emitido por EQA entidad avalada por ENAC, parte de las etapas. En primer lugar investigación básica y desarrollo conceptual teórico que califica de necesaria para desarrollar los objetivos. La segunda "desarrollo de formulaciones y ensayos a escala laboratorio" se califica de Innovación tecnológica, pues "mediante la ejecución de la presente fase la empresa pretende, proceder al desarrollo, a escala de laboratorio, de nuevas formulaciones de bebidas vegetales tipo zumo con funciones fisiológicas deseables sobre el sistema inmunitario. "

La tercera, desarrollo de formulaciones a escala preindustrial se califica de necesaria para el buen fin del proyecto.

El Informe Motivado Vinculante es Desfavorable. Y detalla:

"La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Innovación Tecnológica, al considerar que el desarrollo de nuevas bebidas tipo zumo a partir de la combinación de distintas materias primas naturales, que consigan aumentar el contenido de vitaminas, componentes bioactivos y otra serie de componentes que mejoren el sistema inmunológico, supone un avance tecnológico para la solicitante. Sin embargo, no es posible detectar un avance tecnológico en la solicitante. En este sentido, es importante señalar que el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente exige la presencia de un avance tecnológico para calificar a un proyecto como de Innovación Tecnológica. Se indica que se pretende que en la nueva formulación estén presentes grosella, guayaba, cereza, boniato, pimiento rojo, champiñón, almendras, prebióticos y probióticos, vitamina C, vitaminas del grupo B y otros minerales (potasio, calcio, zinc) Se indica que no existe ningún tipo de zumo en el mercado idéntico a los que se pretenden desarrollar. Esto indica que los nuevos productos son nuevos en el mercado, pero de la información aportada se deduce que todos los ingredientes empleados son conocidos y empleados en distintos preparados alimenticios, que el proceso de desarrollo y las técnicas empleadas son conocidas y usadas habitualmente en el sector y por la solicitante, por lo que no es posible detectar avance tecnológico alguno en la solicitante, sino aplicación de técnicas estándar de tecnología de los alimentos, sin duda de gran dificultad, para la elaboración de nuevos smoothies. Se indica en el informe que: - "Por tanto, puede afirmarse que los avances tecnológicos que pretende aportar el proyecto en base a las tareas y / o actividades a realizar se fundamentan por un lado en la obtención de nuevos productos en el sector de la alimentación funcional, mediante la inclusión de sustancias bioactivas en la mezcla o receta a generar. " En este párrafo y en otros similares, se asocia el avance tecnológico a la inclusión de nuevos ingredientes en las bebidas a desarrollar, sin embargo no es posible deducir cuáles son estos avances tecnológicos. No se cuestiona que se ampliarán los conocimientos de la empresa en el campo bio-funcional, pero sin embargo esto no implica que se haya producido un avance tecnológico. El hecho de que la empresa no haya empleado previamente los nuevos ingredientes implica necesariamente que se estudien las propiedades de los mismos y el impacto en la matriz de aplicación, pues no se concibe que no se estudien las propiedades de ciertos nuevos ingredientes en un producto alimenticio, pero este estudio, de acuerdo con la información aportada, se realiza empleando técnicas y conocimientos estándar de tecnología de los alimentos y no es posible detectar un avance tecnológico asociado a la inclusión de nuevos ingredientes. El experto señala también en varias ocasiones que los nuevos zumos suponen una mejora con respecto a los zumos predecesores desarrollados por la compañía, gracias a sus elevadas propiedades nutricionales y funcionales, lo cual no se cuestiona. Sin embargo, de la información aportada se deduce que la mejora nutricional y funcional se consigue mediante la aplicación de técnicas y conocimientos estándar de tecnología de los alimentos para el desarrollo de nuevos productos y no es posible detectar un avance tecnológico. Cabe señalar que la elaboración de una nueva gama de zumos con ingredientes conocidos y empleados en la industria alimentaria, y con operaciones conocidas y empleadas en la elaboración de zumos no implica necesariamente ampliar el estado del arte, superar una limitación del mismo o resolver un problema existente en el sector, sino que más bien supone una mejora comercial para la empresa que le permite ampliar su gama de productos en el mercado mediante el empleo de técnicas y conocimientos estándar de tecnología de los alimentos. Con independencia del carácter objetivo o subjetivo de los avances buscados, para que pueda hablarse de Investigación y Desarrollo o de Innovación Tecnológica, no basta cualquier grado de novedad o distinción de los productos que se pretende obtener. Es imprescindible, en ambos casos, la existencia de una novedad científica o tecnológica significativa en los nuevos productos o procesos, y dado que no es posible deducir ninguna de la información aportada, no es posible deducir que se produzca un avance tecnológico en la solicitante. Más bien se deduce que se emplean técnicas estándar, de alta dificultad sin duda, de tecnología de los alimentos para el desarrollo de una nueva línea de productos, pero dado que no es posible detectar una novedad o científica o tecnológica significativa, en conformidad con las definiciones contempladas en el Artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente, se ha determinado que el contenido del proyecto y sus actividades, en cuanto a objetivos y metodología, no son aptos para recibir calificación como Investigación, Desarrollo ó Innovación tecnológica, ya que según lo recogido en el Artículo 35.3.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica: "Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa". Por todo ello concluido el estudio y la revisión del proyecto, y tras haberse cursado un trámite de audiencia cuyas alegaciones se han desestimado, en conformidad con las definiciones contempladas en el Artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se ha determinado que el contenido del proyecto y sus actividades, en cuanto a objetivos y metodología, no constituye una actuación calificable a los efectos del citado artículo. "

Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada, aportando con el mismo nuevo informe ampliatorio de la entidad en el que parte de la resolución que se impugna, y considera que debe partirse del concepto de "avance tecnológico" y entiende que se produce un avance evidente, y " los zumos objeto de desarrollo en el presente proyecto representan un avance sustancial con respecto a las bebidas vegetales, zumos, ya existentes en el sector y los elaborados por la propia empresa ya que se caracterizan por disponer de un estatus nutricional y funcional mejorados con respecto a lo presente en el mismo entendiendo como carácter mejorado el hecho de que aporten como valor añadido y diferenciador una serie de propiedades saludables innatas a las materias primas empleadas para su elaboración así como por la naturalidad de los ingredientes empleados, ausencia de azucares refinados y aditivos sintéticos, y todo ello como es obvio sin renunciar a unas características organolépticas y tecnológicas acordes a lo demandado por los consumidores."

Insiste en que no existe en el mercado un zumo como el que se pretende obtener, y se refiere a la dificultad de integrar nuevos elementos con referencia a las dificultades para seleccionar nuevas materias primas, y las propiedades que se consiguen con los zumos propuestos.

La resolución dictada desestima el recurso, y se refiere a que

"La documentación entregada presenta carencias que impiden que el proyecto desarrollado sea calificado de la forma solicitada. La descripción del estado del arte y de las novedades impide detectar una novedad científica o tecnológica significativa. Por ello, en conformidad con las definiciones contempladas en el Artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente, se ha determinado que el contenido del proyecto y sus actividades, en cuanto a objetivos y metodología, no son aptos para recibir calificación como Investigación, Desarrollo o Innovación tecnológica, ya que según lo recogido en el Artículo 35.3.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, no se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica: "a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos ()". - No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que el desarrollo de una nueva formulación de bebidas tipo zumo a partir de la combinación de frutas (grosella, guayaba, cereza), recursos vegetales (boniato, pimiento rojo, champiñón), frutos secos (almendras) y probióticos (Lactobacilos y Bifidobacterias), parta de técnicas desconocidas en la industria alimentaria al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia de que exista incertidumbre de partida en la consecución de los objetivos planteados ni, por lo tanto, un determinado riesgo inherente a dicha incertidumbre.

- Adicionalmente, los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales en el sector, y no suponen tampoco un avance tecnológico sustancial y una novedad subjetiva para la entidad, que pudieran justificar la calificación de Innovación Tecnológica, de acuerdo con las definiciones del artículo 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades vigente.

Contra dichas resoluciones se interpuso recurso contencioso-administrativo. La demanda se centra en el proyecto, y alega infracción del art. 35 de la LIS y del RD 1432/2003, en cuanto deniega la calificación entendiendo que se ha valorado de manera incorrecta el informe técnico certificado emitido por la entidad. Se refiere al procedimiento y la certificación, y a las pruebas que debe superar el proyecto, sometido a riguroso examen, por experto en la materia. El órgano del Ministerio no tiene la cualificación técnica necesaria, y se centra en la documentación que se aporta. Cita sentencias en su apoyo.

SEGUNDO- El Abogado del Estado contesta la demanda mediante escrito en el que se centra en el proyecto y en la calificación de las actividades Se refiere a la ausencia de novedad.

Aporta informe aclaratorio del procedimiento seguido ante la Dirección General se centra en el informe concreto.

Aporta informe técnico de segunda opinión emitido por licenciado en Química y Bioquímica que explica su experiencia y curriculum. SE centra en el concreto proyecto, no es novedad la composición de materias primas, ya que en el sector de zumos existen productos con la mayoría de las materias propuestas, y al combinación de materias genera un producto que o se puede calificar de novedad significativa, puesto que no se presenta estudio de eficacia biológica que demuestren que la combinación de materias primas ejerce un efecto claro antioxidante y antinflamatorio se centra en la estrategia de la empresa, pero en el producto no se detectan avances tecnológicos. Existen productos similares y no se superan las limitaciones tecnológicas compartidas en el sector. No se adquiere un conocimiento diferencial. La formulación puede ser original pero no implica avance sustancial. No genera nuevo conocimiento tecnológico. Tampoco aplica nuevas tecnologías no usadas anteriormente.

TERCERO- En escrito de conclusiones, la actora insiste en la novedad subjetiva del proyecto, que considera acreditada sin que quepa discrecionalidad técnica alguna ni presunción iuris tantum de certeza, y se centra en la experiencia y requisitos de los informantes de la entidad . Se centra también en la valoración de la prueba aportada por la administración, y rechaza que el perito tenga experiencia reciente en la materia. Entiende que el informe motivado carece de presunción de veracidad, insistiendo en la naturaleza de los informes técnicos aportados.

El Abogado del Estado se refiere al procedimiento seguido, naturaleza de los informes, y valoración al respecto.

CUARTO- El tema objeto de debate exige partir de la normativa de aplicación. El art. 35 de la ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

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2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

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3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

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Para obtener las deducciones previstas, que parten de que el proyecto se califique como I+D o como IT, es necesario seguir un procedimiento que se regula en el RD 1432/2003, y así, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

"Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)"

Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas Sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, " El requisito central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a "deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción "por la realización de actividades de investigación y desarrollo"- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como "indagación original", "nuevos conocimientos" o "superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico", que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de "investigación", así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de "desarrollo", también son conceptos indeterminados los de "nuevos materiales o productos" o "nuevos procesos", siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos".

En diversas Sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN se han efectuado pronunciamiento sobre estos conceptos en relación a recursos respecto a liquidaciones sobre el impuesto de sociedades. Debe puntualizarse que, en este caso, no se examinan las liquidaciones concretas sino la calificación de un proyecto determinado, que ha sido favorablemente calificado si bien de manera parcial, puesto que la Administración ha entendido que se trata de un proyecto de innovación tecnológica. Los argumentos recogidos en determinadas Sentencias que se citan sobre las deducciones fiscales por I+D son aplicables asimismo a las deducciones por IT.

Debe tenerse en cuenta además el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma, así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica " ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993 ) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995 ) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998 ) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999 ) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador."

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 que, en un asunto análogo sobre informes relativos a investigación y desarrollo a efectos de deducciones fiscales, declaró: "Se ha de recordar que la discrecionalidad técnica expresada surge de una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. De modo que dicha presunción "iuris tantum" sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega".

Así pues, hay que partir de que los Tribunales no pueden sustituir a la Administración en el ejercicio de una actividad discrecional determinada.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 353/1993 , de 29 de noviembre , corroborada también por la STC 34/1995, de 6 de febrero recuerda que: " el Tribunal Constitucional, haciendo suya una consolidada doctrina jurisprudencial aplicada por los tribunales ordinarios, ha tenido ocasión de manifestar que, "aunque los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa son ciertamente competentes para enjuiciar la legalidad de la actuación de los órganos juzgadores de las oposiciones o concursos [supuesto de discrecionalidad técnica], en modo alguno pueden sustituir a éstos en lo que sus valoraciones tiene de apreciación técnica ... no solo porque implicaría la omnisciencia de los órganos judiciales sino porque estos están llamados a resolver problemas jurídicos en términos jurídicos y nada más", de modo que "la valoración del tribunal calificador en lo que de apreciación técnica tengan en sí misma escapa al control jurídico", con "fundamento en una "presunción de razonabilidad" o "de certeza" de la actuación administrativa-va apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Ahora bien, aquella presunción, en tanto que presunción "iuris tantum", también podrá desvirtuarse si se acredita infracción o desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano calificador, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación en el criterio adoptado".

Ello no impide, lógicamente, que la parte interesada pueda presentar cuantas pruebas estime en apoyo de su pretensión para desvirtuar esta presunción. Y tampoco impide a la Administración aportar pruebas en apoyo de sus tesis.

CUARTO- Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascendente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.

Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.

Partiendo de estos aspectos, se ha llevado a cabo el proyecto antes descrito. La conclusión de la administración es desfavorable. El IMV examina los datos aportados, y parte de que se pretende una nueva formulación a base de determinados frutos y vitaminas. No se incorpora un producto nuevo sino que son ingredientes conocidos en el mercado alimenticio y "se asocia el avance tecnológico a la inclusión de nuevos ingredientes en las bebidas a desarrollar, sin embargo no es posible deducir cuáles son estos avances tecnológicos." Y "El hecho de que la empresa no haya empleado previamente los nuevos ingredientes implica necesariamente que se estudien las propiedades de los mismos y el impacto en la matriz de aplicación, pues no se concibe que no se estudien las propiedades de ciertos nuevos ingredientes en un producto alimenticio, pero este estudio, de acuerdo con la información aportada, se realiza empleando técnicas y conocimientos estándar de tecnología de los alimentos y no es posible detectar un avance tecnológico asociado a la inclusión de nuevos ingredientes . No detectan novedad significativa, por lo que se excluye de la calificación, tal como dispone el art. 35.3 a). Se insiste en el informe aportado con la contestación a la demanda en que nos y ha demostrado que los avances propuestos sean novedosos, ni que la consecución de objetivos dé lugar a un riesgo asociado.

En fin, no se rechaza que se haya avanzado en la elaboración de zumos con propiedades saludables, pero no se produce un avance tecnológico en la obtención de un nuevo producto.

Por el contrario lo informes de la entidad acreditada consideran que el proyecto debe calificarse como innovador. Y en concreto, precisa que el avance tecnológico está asociado a mejora de productos existentes, y considera que en el sector se identifican zumos con propiedades antioxidantes o antiinflamatorias, pero no se identifican zumos que conjuguen ambas propiedades de forma simultánea "lo que les dota de un carácter funcional totalmente diferenciador y novedoso para la mejora del sistema inmunitario." Por tanto, la novedad reside en la" obtención de un nuevo producto (nueva formulación) cuyas características, desde el punto de vista funcional, y nutricional, difieren sustancialmente de las existentes con anterioridad (nuevas bebidas vegetales tipo zumo de elevado perfil nutricional y funcionalidad concreta) en la empresa. "y se entiende que supone "un avance tecnológico en la obtención de nuevos zumos de elevado perfil funcional (mejora del sistema inmunitario al conjugar simultáneamente propiedades antioxidantes y antiinflamatorias) y nutricional (ausencia de aditivos artificiales y azucares añadidos) y todo ello sin menos cabo de las características organolépticas, sensoriales y tecnológicas (vida útil) lo que supone mejoras sustanciales de los zumos funcionales ya existentes. Las características de estos zumos, desde el punto de vista tecnológico, difieren sustancialmente de los existentes con anterioridad en la empresa, ya que se han realizado cambios en la formulación añadiendo nuevos ingredientes, no empleados por la empresa hasta el momento como es el caso de recursos vegetales (boniato, pimiento rojo, champiñón) frutos secos (almendras) y probióticos (Lactobacilos y Bifidobacterias) con el objetivo de conseguir un producto significativamente más saludable desde el punto de vista funcional. Para poder realizar con éxito estos cambios en la formulación, la empresa ha tenido que proceder con modificaciones en su proceso productivo para adaptarlo a la obtención de esta tipología de bebidas vegetales tipo zumo atendiendo a las nuevas limitaciones y dificultades técnicas que se derivan del cambio en la formulación (estabilidad fisicoquímica, modificaciones del sabor, color y aroma debido a reacciones oxidativas consecuencia de las condiciones de proceso (oxigeno, luz, temperatura, tipo de envase y las técnicas de envasado, etc..), alteraciones microbiológicas,

Añade además que la empresa ha utilizado técnicas existentes, pero para conseguir el proyecto ha tenido que adquirir el conocimiento tecnológico necesario para lograr el objetivo pretendido.

El informe de segunda opinión considera por el contrario que el proyecto no merece la calificación pretendida. En opinión del informante, no se aporta novedad sustancial puesto que en el sector de zumos existen la materia prima utilizada. , excepto pimiento rojo o champiñón que no se incorporaban zumos si en cremas, pero son productos ya conocidos sobradamente. La combinación de estas materias no implica un avance o novedad. Se refiere a la estrategia de las empresas en relación a numerosas alegaciones de función saludable aprovechando las ya aprobadas, pero no se produce por ello un avance tecnológico. Existen publicaciones científicas similares, y productos semejantes. Por lo que la propuesta de funcionalidad múltiple de la recurrente no genera nuevo conocimiento técnico diferencial.

El problema, como se ha venido poniendo de relieve de manera reiterada por esta Sala, reside en la calificación de la novedad de un proyecto, puesto que se asume que implica una novedad determinada pero el alcance y trascendencia de la misma deben ser examinados a efectos de aplicación del art. 35 de la LIS con las diferentes consecuencias que se derivan de la calificación. O de no obtener calificación alguna por entenderse excluido. Y esto implica una valoración estrictamente jurídica, puesto que los datos aportados por los informantes deben relacionaras con lo dispuesto en el artículo citado a efectos de valorar el proyecto.

QUINTO- Respecto a los informes, no existe una presunción de veracidad o acierto de los informes aportados por los expertos avalados por la entidad. Y no tiene carácter vinculante la Memoria o el Informe aportados con la solicitud. El sistema que regula el Real Decreto 1432/2003 para emisión de los informes motivados no prevé en absoluto esta conclusión. Tal norma se ha dictado en desarrollo del art. 33.4 de la ley 34/1995, en la redacción dada por la ley 7/2004, y posterior art. 35 del TRLIS RDL 4/2005, hoy derogado. En el Preámbulo de este Real decreto se explica:

"Resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste"

Sobre esta base, se regula el procedimiento y en el mismo no se confiere carácter vinculante el informe técnico emitido por la entidad, El art. 8.3 del Real decreto dispone que "la falta de contestación el plazo de tres meses no implicará la aceptación de los criterios expresados por el solicitante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio..."

Es decir, es evidente que los informes de los expertos han de examinarse para fundamentar sus conclusiones, pero la vinculación a los mismos se refiere a que han de aportarse y ser tenidos en cuenta, pero la Administración lleva a cabo un procedimiento que el Real decreto regula precisamente para verificar los resultados. Si la vinculación fuera absoluta, bastaría la mera aportación de los informes para que se otorgara la calificación pretendida, y es evidente que ello no es así. Se trata de la necesidad de aportación, y obligación de su valoración, pero no de que las conclusiones que los mismos recogen sean vinculantes y la Administración no pueda apartarse de las mismas. Ello no es así en modo alguno, y todo el procedimiento regulado conduce a la necesidad de valorar los informes, pero también es claro que el Informe Motivado Vinculante no tiene por qué coincidir con los aportados por la parte solicitante.

Por ello, sin perjuicio del perfil técnico de los informantes de la entidad, no permite por este solo externo llegar a la conclusión postulada, sino que debe tenerse en cuenta tanto los informes de la Administración como los periciales aportados por ambas partes. Se trata de un problema de valoración de pruebas, y no existe base alguna para dudar de la solvencia de los informes emitidos por la administración. Como se ha expuesto, el procedimiento requiere la valoración de los proyectos, no basta con aportar la Memoria y el informe técnico para fundamentar la conclusión concreta.

Por otro lado, el Tribunal Supremo en Sentencia de su Sala Tercera, sec. 3ª, de fecha 23 de abril de 2021, rec. 5177/2020, dispone en tema idéntico al examinado que:

El informe emitido por una entidad acreditada por la ENAC está elaborado por técnicos independientes, pero ello no significa que dicho informe este dotado de presunción de validez alguna ni mucho menos de la presunción iuris tantum, reservada en nuestro ordenamiento jurídico para otros supuestos distintos.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado y tomado en consideración, atendiendo a la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y a la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa final en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes técnicos a otros organismos públicos o privados, así lo dispone el artículo 7 del Red 1432/2003 que regula el procedimiento especifico en esta materia y esa es la regla general en cualquier procedimiento administrativo, tal y como dispone el artículo 79 de la Ley 39/2015 . Pero, en todo caso, la decisión le corresponde al órgano administrativo con competencia para emitir ese "informe motivado" sin que se encuentre en modo alguno vinculado por las opiniones manifestadas por los informes técnicos que aporta la parte al procedimiento.

Es cierto que esta decisión ha de ser motivada y no puede ser arbitraria, por lo que la decisión debe adoptarse ponderando todos los documentos e informes obrantes, pero sin que los informes aportados por la parte, incluso los emitidos por peritos designados por entidades certificadoras acreditadas por la ENAC sean vinculantes para el órgano administrativo responsable de dictar la resolución administrativa, pues ni la norma establece el carácter vinculante de los informes técnicos que han de acompañar a las solicitudes de los interesados ni la propia regulación del procedimiento permite extraer otra conclusión, pues carece de sentido atribuir carácter vinculante a dicho informe para después reconocer que el órgano encargado de decidir puede adoptar libremente su decisión y solicitar otros informes técnicos en los que apoyar su decisión.

En el supuesto que nos ocupa el recurrente acompaño su solicitud con el informe técnico de una entidad certificadora (OCA) debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que calificó su actividad como de I+D, al que añade en autos un informe de ratificación de la misma y posteriormente un informe pericial elaborado a su encargo por Profesor Titular universitario en ciencias físicas, que apoya el criterio de la recurrente y la entidad certificadora.

La Administración, por su parte, emitió su informe motivado tomando en consideración el criterio de sus expertos internos y después aportó un informe de 2ª opinión elaborado por una experta universitaria ajena a la Administración (doctora en Ciencias químicas y jefe del departamento en el Instituto Tecnológico Metalmecánico) que descarta razonadamente el carácter de I+D del proyecto.

Y sienta la siguiente doctrina:

CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos.

Este criterio ha sido confirmado por la Sentencia de 14 de julio de 2021, rec. 2532/2020,

Por tanto, esta es la doctrina del TS sobre esta materia, siendo cuestión especialmente relevante para examinar este recurso.

El hecho de que se haya seguido escrupulosamente la tramitación prevista en el Real decreto 1423/2003, en modo alguno implica que sea automático el resultado. El procedimiento somete el proyecto, con los informes y demás documentación, a la correspondiente valoración y como se ha explicado, ésta no se vincula a los citados informes, puesto que se trata de valorar si estos proyectos, con estos informes, se incardinan o no en el concepto de I+D o IT que regula la LIS

SEXTO- El tema de fondo que plantea este recurso es, por tanto, la calificación del proyecto llevada a cabo en las resoluciones impugnadas

Es evidente que el Tribunal no está vinculado por los informes aportados por la demandada, pero tampoco por los de la actora. Se trata de valorar una serie de pruebas aportadas en el proceso, bien como documentales en el expediente, bien como periciales, con arreglo a las reglas generales de la sana crítica

En el caso examinado, los informes de la Administración resultan determinantes, avalados de manera evidente por el informe de segunda opinión cuyo contenido se ha resumido previamente, y que explica de manera solvente el hecho de que la empresa ha desarrollado alimentos funciones, con propiedades saludables, pero el proyecto no implica novedad, aunque se haga una formulación original, pero no supone un avance tecnológico sustancial, en el sentido del art. 35 de la LIS

Los informes de la entidad de acreditación por el contrario consideran evidente la novedad producida en el ámbito de la innovación tecnológica.

Sin embargo, valorando los informes, resulta perfectamente claro el emitido como de segunda opinión que avala totalmente los informes del Administración. Se utilizan técnicas habituales en el sector y no se ha evidenciado avance tecnológico en la materia, por el hecho de incluir diversos productos en un zumo, sin que la inclusión de productos distritos, pero ya conocidos sobradamente, dé lugar a una innovación en sentido del art. 35 de la LIS. El recurrente cuestiona el informe de segunda opinión, y en particular la experiencia reciente del perito informante, sin embargo, se aporta curriculum suficientemente amplio de tal experiencia y el informe resulta claro y explicativo. Debe además recordarse que no se precisa que los peritos que informan en el proceso, ni aportados por actor ni por demandado, deben reunir los requisitos que sí se exigen a los expertos técnicos dentro del procedimiento previsto por el RD 1432/2003.

Esta situación permanece inalterada con los informes aportados. Por ello la consecuencia es que no se deduce que el proyecto deba ser calificado como innovación como se postula, por falta de elementos relevantes para esta calificación

En consecuencia, todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso.

SEPTIMO- En cuanto a las costas, el art. 139.1 de la LJCA establece que se imponen a la parte cuyos pedimentos son rechazados, como sucede en este caso, si bien se limitan a una cantidad, como permite el apartado cuarto, y en este caso se considera oportuna la cifra de 3.000 euros por todos los conceptos.