Sentencia Contencioso-Administrativo 789/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 232/2021 de 19 de diciembre del 2022

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 11 de diciembre de 2020 desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001, formuladas por la actora frente a liquidación nº NUM002, derivada del Acuerdo de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la CAM dictado al resolver el Acta de disconformidad nº NUM003, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD (modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas) ejercicio 2012, cuantía 2.036,47 euros y contra la liquidación derivada del Acuerdo de la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la CAM, por el que, al resolver el procedimiento sancionador nº 132/15, tramitado al Acta de disconformidad de referencia, se impone una sanción de 815,95 euros.

SEGUNDO.- Alega la parte actora, como motivos de impugnación, la nulidad de la notificación de la liquidación y de la sanción, por omisión de la información sobre el tipo se procedimiento (ordinario o abreviado) por el que se seguiría la reclamación ante el TEAR, causando indefensión; nulidad del procedimiento seguido como abreviado por el TEAR, resultando procedente el ordinario y causando indefensión; nulidad del procedimiento seguido por el TEAR, al no conceder trámite de subsanación para formular alegaciones, causando indefensión; prescripción del impuesto, por haberse excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, que no interrumpen dicha prescripción; la nulidad de las valoraciones realizadas por la Administración, al ser erróneas, no individualizadas, carentes de motivación y no adecuadas al ordenamiento jurídico y que la transmisión de la nuda propiedad de participaciones está exenta del impuesto y no cabe asimilarla a la de bienes inmuebles.

Respecto a la sanción, invoca la actora la nulidad de pleno derecho del acuerdo de imposición de sanción, por inexistencia de procedimiento sancionador y la inexistencia de infracción tributaria e improcedente imposición de sanción.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda alegando, sobre la caducidad del nuevo procedimiento de comprobación de valores por haberse excedido en el plazo de seis meses para su conclusión, que la anulación de la comprobación de valores antes acaecida lo que supuso fue la tramitación de un nuevo procedimiento de comprobación de valores, que no consta que se haya tramitado en un plazo superior a seis meses, teniendo presente que no pueden incluirse las dilaciones no imputables a la Administración, no habiéndose alegado con precisión circunstancias concretas sobre las fechas, periodos de interrupción, dilaciones o incidencias relativas a este procedimiento. En cuanto a la tramitación de la reclamación económico-administrativa por el procedimiento abreviado, invoca el artículo 64 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 520/200 y que, puesto que la cuantía en este caso es inferior a seis mil euros, procedía la tramitación por el procedimiento abreviado y con ello no procedía la puesta de manifiesto en el TEAR, no obstante lo cual, ninguna indefensión se le ha producido a la recurrente, puesto que el acto impugnado fue analizado al detalle por el TEAR concluyendo el citado Tribunal que el acto resultaba ajustado a Derecho, no poniendo de relieve la actora una indefensión real, limitándose alegar la indefensión de una forma genérica.

En cuanto al fondo del asunto, alega el Abogado del Estado que la comprobación de valores se funda en el caso de autos en informe de perito de la Administración que se realiza en aplicación del artículo 57 apartado e) de la LGT, en el que se realiza una valoración del bien basada en el método de comparación de precios de mercado y que concurren en este caso los requisitos que la jurisprudencia exige al perito de la Administración tributaria en relación con la muestra de testigos seleccionados, estando la nueva comprobación de valor realizada debidamente motivada.

En relación con la sanción, manifiesta que concurre en la recurrente el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 de la LGT, toda vez que, no presentó ninguna autoliquidación por la operación, ni siquiera de forma exenta, dejando, por tanto, de ingresar la cuota tributaria que debiera resultar de la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en cuanto al elemento subjetivo, alega que el acuerdo sancionador motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, conteniendo motivación suficiente, sin que quepa amparar la ausencia de culpabilidad en una interpretación jurídica razonable, dado que la norma es clara y taxativa, sin que la recurrente justifique en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

La Comunidad de Madrid se opuso a la pretensión actora sobre la base de que, en relación con la caducidad invocada, se inició un nuevo procedimiento de comprobación de valores respecto del que no consta, en ningún caso, que haya transcurrido el plazo de caducidad, debiendo destacarse que en modo alguno pueden tenerse en cuenta, a tales efectos, las dilaciones que no son imputables a la administración; que era procedente la tramitación del procedimiento abreviado, respecto del que no se prevé la puesta de manifiesto del expediente, no existiendo indefensión, que se alega de forma genérica sin justificar en que modo se hubiese afectado al sentido del TEAR que, por lo demás, analiza en detalle el acto impugnado, aparte de que ninguna omisión meramente formal puede dar lugar a la nulidad ni del procedimiento, ni de la liquidación realizada o sanción impuesta. En cuanto a la valoración de los inmuebles, alega que se dan tanto los requisitos legales, del artículo 57 apartado e) de la LGT y 3.b) del artículo 160 del Reglamento de aplicación de los Tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, como jurisprudenciales, por todas, la STS de 26 de noviembre de 2015, recurso 3369/2014 que avalan la correcta actuación del perito y valoración realizada por la Administración.

Respecto de la sanción, alega que el elemento objetivo del tipo está claro en cuanto que la recurrente no presentó liquidación ni ingresó y que la infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, aún a título de mera negligencia.

TERCERO.- Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

En fecha 11 de enero de 2011 se otorgó escritura de constitución de la sociedad "Beanvan Patrimonial S.L." por D. Carlos Manuel, Dª. Inés y Dª. Asunción, con un capital social de 428.300 euros, dividido en 42.830 participaciones sociales de 10 euros de valor nominal cada una, habiendo aportado Dª. Inés y Dª. Asunción 1.000 euros cada una, asignándosele 100 participaciones a cada una de ellas, y D. Carlos Manuel aportó la nuda propiedad de dos fincas, reservándose el usufructo, recibiendo 10.060 participaciones por uno de los inmuebles y 32.570 participaciones por el otro.

En virtud de escritura pública de compraventa de fecha 17 de febrero de 2012, D. Carlos Manuel vendió a la actora la nuda propiedad de 4.400 participaciones de la citada sociedad Beanvan Patrimonial S.L. por un precio de 29.290 euros, no habiendo presentado documento ni autoliquidación por dicha compraventa.

En fecha 11 de mayo de 2015 se notifica a la actora comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados como consecuencia del otorgamiento de la citada escritura de compraventa, requiriéndosela para que aportase determinada documentación.

En fecha 19 de junio de 2015 se emitió informe de valoración de los inmuebles por el perito de la Administración y, tras ello, se levantó Acta de disconformidad el 29 de octubre de 2015, dictándose el 12 de enero de 2016 resolución por la Subdirectora General de la Inspección de Tributos confirmando la propuesta de liquidación por ITP contenida en el Acta, fijando una deuda tributaria por tal concepto de 1.931,55 euros, resolución frente a la que la actora presentó reclamación económico-administrativa.

Se dictó asimismo el 28 de junio de 2016 resolución por la que se acordó la imposición a la actora de sanción por importe de 815,95 euros, frente a la que la misma formuló reclamación económico-administrativa.

En resolución del TEAR de 28 de febrero de 2018 se resolvieron acumuladamente las reclamaciones económico-administrativas, anulando la liquidación por insuficiente motivación de la comprobación de valores de los inmuebles, lo que conllevaba la anulación de la sanción.

En fecha 13 de abril de 2018 se dictó resolución acordando, en cumplimiento de la citada resolución del TEAR, anular la liquidación y reponer las actuaciones inspectoras para realizar una nueva comprobación de valor suficientemente motivada y para que se procediera a practicar una nueva liquidación, dictándose el 14 de junio de 2018 resolución acordando la devolución a la actora del ingreso efectuado con los intereses de demora.

En fecha 23 de abril de 2018 se emitió comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, requiriéndose a la actora para que aportase autorización suscrita para proceder a visitar los inmuebles que formaban parte del activo de la sociedad.

En fecha 9 de mayo de 2018 compareció el representante de la actora ante la Inspección de los tributos de la CAM manifestando que no estaba en su mano conceder la autorización puesto que era mera detentadora de la nuda propiedad.

En fecha 7 de junio de 2018 se emite un nuevo informe de valoración de los inmuebles por el perito de la Administración, levantándose nuevo Acta de Disconformidad el 16 de octubre de 2018, con propuesta de liquidación de ITP, que es confirmada en resolución de la Subinspectora General de la Inspección de Tributos de 14 de noviembre de 2018, que fija una deuda tributaria de 2.036,47 euros.

En fecha 13 de diciembre de 2018 se dicta resolución acordando la imposición a la actora de sanción por importe de 815,95 euros.

Frente a las dos resoluciones de liquidación y sanción se formularon reclamaciones económico-administrativas que fueron resueltas acumuladamente en la resolución del TEAR de 11 de diciembre de 2020, en sentido desestimatorio.

CUARTO.- Comienza la actora invocando como motivo de impugnación que en la notificación de los Acuerdos de 14 de noviembre de 2018 y 13 de diciembre de 2018 se limitaron a decir, en la información sobre los recursos que cabían contra la resolución, que podría interponer reclamación económico-administrativa, pero sin informar de cuál de los dos trámites sería el seguido por el Tribunal, lo cual, según entiende, supone infringir lo dispuesto en el artículo 40.2 de la Ley 39/2015 y que la actora entendió que el procedimiento que correspondía seguir era el Ordinario y, al interponer la reclamación, solicitó que se le diera el correspondiente trámite de alegaciones, no obstante lo cual, el Tribunal decidió seguir el trámite abreviado y no concedió periodo para formular las alegaciones, lo que ocasionó una evidente indefensión, al desarrollarse todo el procedimiento sin escuchar a esta parte.

El artículo 64 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, dispone lo siguiente:

"Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones."

El artículo 246.1 de la LGT dispone lo siguiente:

"1. La reclamación se iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido:

a) Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone.

En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio.

b) Alegaciones que, en su caso, se formulen.

Si el reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el expediente.

Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes..."

Tanto en la resolución de 14 de noviembre de 2018 que confirmó la propuesta de liquidación del Acta como la resolución de 13 de diciembre de 2018, por la que se impuso la sanción a la actora, hacían constar que contra las mismas podría interponer recurso de reposición o, alternativamente, reclamación económico-administrativa en el plazo de un mes, de acuerdo con los artículos 223 y 235 de la LGT.

En la resolución del TEAR impugnada se hace constar que la reclamación se había interpuesto mediante escrito en el que la interesada solicitaba la puesta de manifiesto del expediente, para efectuar alegaciones y, tas invocar los artículos 64 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo y 246.1 de la LGT, recoge que en el procedimiento abreviado no está prevista la puesta de manifiesto ante el TEAR y que al ser la cuantía en este caso inferior a la expuesta, debía tramitarse por el procedimiento abreviado. Y hacía constar asimismo que no se habían presentado alegaciones pero que era criterio reiterado del Tribunal que la falta de alegaciones no determinaba por sí sola la caducidad del procedimiento ni podía interpretarse como desistimiento, lo que obligaba a entrar en el examen del expediente administrativo y a decidir acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofreciera el expediente, entrando a analizar la procedencia de la tributación por la modalidad de TPO, así como si la nueva comprobación de valor estaba suficientemente motivada, analizando asimismo la sanción impuesta.

Sobre la base de lo expuesto, podemos concluir que hubo una deficiente información a la actora acerca del trámite a seguir al formular la reclamación económico-administrativa, al no ponerse de manifiesto la diferente tramitación atendiendo a la cuantía, lo que determinó que aquella no llegara a formular las alegaciones en las que sustentaba su reclamación, no obstante lo cual, aparte de que, aún así, el TEAR analizó el expediente administrativo, en el suplico de la demanda la actora interesa la anulación de la resolución del TEAR y no una retroacción de las actuaciones ante dicho Tribunal para que pudiera presentar debidamente el escrito de interposición de su reclamación, por lo que procede entrar a analizar el resto de los motivos de impugnación.

En este sentido se ha pronunciado ya esta Sección en sentencias de 2 de Octubre de 2014, Rec. 645/2012 y 15 de Julio de 2014, Rec. 1214/2011, estableciendo esta última lo siguiente:

"TERCERO: Asiste la razón a la parte actora al alegar indefensión por no haber podido plantear ante el TEAR un escrito de alegaciones debidamente fundamentado.

Ciertamente, en el procedimiento económico administrativo abreviado (que es el que aquí se ha seguido, al amparo del art. 64 del RD 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa), el escrito de interposición debe contener necesariamente las alegaciones que se formulan ( art. 246.1.b, LGT de 2003 ), a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento económico administrativo ordinario en el que las alegaciones pueden formularse, bien en dicho escrito de interposición, bien tras recibirse el expediente ( arts. 235.2 y 236.1 LGT de 2003 ). Y ciertamente también, en este caso, la actora no efectuó alegaciones en su escrito de interposición de la reclamación económico administrativa contra la liquidación por el Impuesto de Sucesiones.

Ahora bien, esta ausencia de alegaciones en el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa formulada por la interesada contra dicha liquidación, que determinó que el TEAR no pudiera analizarlas, resolviendo la reclamación a la vista sólo de su propio criterio, sólo puede imputarse a la defectuosa actuación notificadora de la Comunidad de Madrid ya que al notificarle la liquidación debió advertirle, de forma clara y expresa, de que si interponía directamente dicha reclamación, se tramitaría por el procedimiento abreviado, debiendo el escrito de interposición tener el contenido exigido por el art. 246.1 LGT de 2003 , que exige que se expresen en el mismo las alegaciones sustentadoras de la reclamación económico administrativa.

Por tanto, la indefensión padecida por la actora al no haber podido efectuar ante el TEAR las correspondientes alegaciones ha de imputarse a la Comunidad de Madrid por haber incumplido sus deberes en la notificación de la liquidación al indicar de forma incompleta la información sobre los recursos de los que era susceptible ( STS de 5 de noviembre de 2009 ).

Esta sola actuación de la Comunidad de Madrid al notificar incorrectamente la liquidación, por informar de forma incompleta de los recursos administrativos procedentes, provocaría, por sí sola, la anulación de la resolución del TEAR impugnada por ser evidente la indefensión en la que ha colocado a la interesada al impedirle presentar alegaciones ante el TEAR y obtener del mismo la debida respuesta a tales alegaciones, anulación que conllevaría una retroacción de las actuaciones ante dicho Tribunal Económico Administrativo para que la parte actora pudiera presentar debidamente el escrito de interposición de su reclamación.

Pero no es esto lo que se solicita en la demanda como primer pedimento en el que expresamente se pide de la Sala que se anulen las resoluciones impugnadas, es decir, tanto la resolución del TEAR como la liquidación, por diversos defectos que se achacan a los nuevos informes de valoración que sustentan a esta última y por los intereses, cuestiones que, por esta razón, debemos analizar a continuación."

QUINTO.- Alega asimismo la actora que se infringe lo dispuesto en el artículo 245.1 de la LGT y en el artículo 64 del RGRVA, aprobado por R.D. 520/2005, al tratarse de reclamación contra valoraciones de cuantía superior a 72.000 euros, por lo que la reclamación no debía tramitarse por el procedimiento abreviado, sino por el ordinario. Añade que en el Acta figuran las valoraciones impugnadas, con unas cuantías de 118.003,26 € y 358.642,94 €, respectivamente y que en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa dijo, expresamente, reclamar contra el acuerdo de valoración, siendo significativo que lo anulado por la primera resolución del TEAR fueron, precisamente, las valoraciones y, paradójicamente, a ellas ha dedicado, exclusivamente -no a la liquidación-, su segunda resolución el TEAR. Así, concluye que, ante lo elevado de las valoraciones contra las que reclama, debió seguirse el procedimiento ordinario y, en consecuencia, habérsele concedido el trámite para formular las correspondientes alegaciones y, no haciéndolo, se ha ocasionado una clara y forzada indefensión, vulnerando el Derecho Fundamental a obtener tutela efectiva, con la excusa de la cuantía de la liquidación, cuando lo cierto es que ha obviado la reclamación contra ésta.

El artículo 35.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, dispone lo siguiente:

"1. La cuantía de la reclamación será el importe del acto o actuación objeto de la reclamación. Los actos que no contengan o no se refieran a una cuantificación económica y las sanciones no pecuniarias, se considerarán de cuantía indeterminada. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquéllos."

La actora interpuso reclamaciones económico-administrativas contra el acuerdo que confirmó la propuesta de liquidación por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados contenida en el Acta de Disconformidad, por importe de 2.036,47 euros y contra el acuerdo que confirmaba la liquidación practicada en el procedimiento sancionador, por importe de 815,95 euros, por lo que, conforme al precepto transcrito, la cuantía de las reclamaciones asciende a dichos importes, resultando adecuada la tramitación de la reclamación por el procedimiento abreviado.

SEXTO.- Continúa la actora invocando la nulidad del procedimiento seguido por el TEAR al no conceder trámite de subsanación para formular alegaciones, causando indefensión, añadiendo que el TEAR ha infringido lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley 39/2015, debiendo haber requerido a la actora para formular alegaciones.

Dicho precepto establece lo siguiente:

"Si la solicitud de iniciación no reúne los requisitos que señala el artículo 66, y, en su caso, los que señala el artículo 67 u otros exigidos por la legislación específica aplicable, se requerirá al interesado para que, en un plazo de diez días, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido de su petición, previa resolución que deberá ser dictada en los términos previstos en el artículo 21."

Esta Sección, en sentencia de 6 de marzo de 2018, Rec. 1207/2015, se ha pronunciado en relación con la cuestión del trámite de subsanación mencionado, en el siguiente sentido:

"En la demanda, el actor impugna el pronunciamiento del TEAR por dos razones: la indefensión causada por la omisión de alegaciones y la defectuosa motivación de la comprobación de valores.

Sobre la primera, sostiene que el TEAR debió haber promovido la subsanación de la falta que advirtió en su escrito de interposición de la reclamación, por analogía con el art. 65.1 del Reglamento de revisión (Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ) y en el art. 246.1 LGT . Al no hacerlo ha provocado al contribuyente una situación de indefensión.

La argumentación del recurrente debe compartirse por la Sala, pues es coherente con lo decidido a partir de las sentencias de esta Sección núm. 1421/2009, de 1 de octubre , 1939/2009, de 17 de diciembre , 585/2010, de 2 de junio , y muchas otras posteriores, como las 843/2016, de 21 de julio , y 878/2016, de 28 de julio ).

El artículo 2 del Reglamento de revisión ya citado, establece el contenido de la solicitud o del escrito de iniciación en estos términos:

1. Cuando los procedimientos regulados en este reglamento se inicien a instancia del interesado, la solicitud o el escrito de iniciación deberán contener los siguientes extremos:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del interesado. En el caso de que se actúe por medio de representante, se deberá incluir su identificación completa.

b) Órgano ante el que se formula el recurso o reclamación o se solicita el inicio del procedimiento.

c) Acto administrativo o actuación que se impugna o que es objeto del expediente, fecha en que se dictó, número del expediente o clave alfanumérica que identifique el acto administrativo objeto de impugnación y demás datos relativos a este que se consideren convenientes, así como la pretensión del interesado.

d) Domicilio que el interesado señala a los efectos de notificaciones.

e) Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.

f) Cualquier otro establecido en la normativa aplicable.

2. Si la solicitud o el escrito de iniciación no reúne los requisitos que señala el apartado anterior, y sin perjuicio de las normas especiales de subsanación contenidas en este reglamento, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos con indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud o el escrito.

De esta disposición legal resulta que son subsanables todos los requisitos que, conforme al apartado 1 del trascrito art. 2, debe contener el escrito de iniciación, entre ellos "cualquier otro establecido en la normativa aplicable", y la normativa aplicable al procedimiento abreviado plasmada en el art. 246.1 LGT exige en su apartado b) que el escrito de interposición contenga las "alegaciones que se formulan". La falta de alegaciones sería, por tanto, undefecto subsanable a requerimiento del TEAR en función de lo dispuesto en tal precepto reglamentario.

Sin embargo, el artículo 65.1º del mismo Reglamento , integrado en el Capítulo que regula el procedimiento abreviado, dispone que "si el escrito de interposición no cumple los requisitos exigidos en el artículo 246.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se procederá a la subsanación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de este reglamento". Con ello, este artículo 65.1º del Reglamento parece reservar la subsanación a los requisitos del apartado a), y guarda silencio respecto de los del apartado b) donde se halla el relativo a las alegaciones del reclamante.

La aparente antinomia legal no puede, sin embargo, resolverse sin más aplicando la norma especial del artículo 65.1º y negando en todo caso la posibilidad de subsanar la omisión del requisito. Esta consecuencia sería desproporcionada cuando el incumplimiento legal no es exclusivamente imputable al reclamante, sino también a la Administración autora del acto impugnado por silenciar en la notificación de la liquidación la necesidad de que la reclamación contenga las alegaciones en que el interesado funde la impugnación . Y así ocurre en este caso, como prueba la información sobre los recursos que contiene la liquidación provisional notificada al contribuyente, y que por esta causa hemos transcrito anteriormente.

La sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2009 (RC 39/2008 ), con un criterio idéntico al mantenido por la Sección, desestimó el recurso de casación en interés de ley interpuesto por el Abogado del Estado que pretendía la formulación de la siguiente doctrina legal: "La interposición de una reclamación económico administrativa que deba tramitarse a través de procedimiento abreviado ante órganos unipersonales, sin efectuar en el propio escrito de iniciación las alegaciones exigidas por el art. 246.1.b) de la LGT , no conlleva la concesión por el órgano económico administrativo de trámite alguno de subsanación de la referida omisión".

El Alto Tribunal considera que la impugnación del contribuyente ante el TEAR "tiene que enmarcarse en un conjunto de actuaciones que no se inician con el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, sino [...] con la notificación de la liquidación", en la que, al igual que en el supuesto ahora examinado, se soslayó la indicación de dicho requisito de la reclamación. El Tribunal considera que no es aceptable la pretensión del recurrente porque "estaría construida sobre la base de una situación jurídica irregular provocada por la propia Administración y que hubiera debido ser corregida preferentemente".

Ahora bien, las consecuencias de la estimación de este primer motivo impugnatorio no sería otro que el de reponer las actuaciones del procedimiento de revisión para que el TEAR permitiera la formulación de alegaciones, y esta medida no se corresponde con la pretensión del accionante, que en el suplico de la demanda solicita la anulación de los actos de comprobación y liquidación, es decir, una decisión de la Sala sobre el fondo del asunto."

A vista del contenido de la sentencia transcrita, hemos de decir, como en el fundamento de derecho anterior que, aún cuando hubiera sido procedente que el TEAR hubiera requerido a la actora a fin de que formulara las alegaciones, al no solicitar la misma en el suplico de la demanda la reposición de las actuaciones a fin de permitirle la formulación de alegaciones, sino que, como hemos dicho, interesa la nulidad de la resolución impugnada, procede que analicemos las cuestiones de fondo invocadas.

SÉPTIMO.- Invoca igualmente la recurrente la prescripción del impuesto por haberse excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, que no interrumpen la prescripción.

Hemos de partir de que la liquidación impugnada se gira en aplicación del artículo 45.I B) 9 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone lo siguiente:

"Estarán exentas:..... 9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores ...."

El artículo 108 de derogada Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores de 28 de julio de 1988 (vigente en la fecha de la venta) disponía lo siguiente:

"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:......c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años."

En relación con la prescripción invocada, cabe recordar que el artículo 150 de la LGT, en la redacción vigente en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, disponía lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .........

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse........

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución...."

En el supuesto que nos ocupa, el TEAR dictó resolución el 28 de febrero de 2018 estimando en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la actora frente a la anterior liquidación de ITP-AJD girada y sanción impuesta, por estar insuficientemente motivada la comprobación de valores, apareciendo en dicha resolución un sello del Registro de entrada en la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía, Empleo y Hacienda de la CAM, de fecha 5 de abril de 2018, habiéndose notificado a la actora el 27 de noviembre de 2018 la resolución que confirmaba la propuesta de liquidación, y el 2 de enero de 2019 la resolución sancionadora.

Al respecto, alega el Abogado del Estado que no consta que el procedimiento se haya terminado en un plazo superior a seis meses, teniendo presente que no pueden incluirse las dilaciones no imputables a la Administración.

En la resolución que confirmó la propuesta de liquidación se analizó la cuestión relativa al plazo de tramitación del procedimiento, recogiendo que había que tener en cuenta dos periodos, primero, el comprendido entre el 11 de mayo de 2015, fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones y el 1 de julio de 2015, fecha en la que se entregan los informes de valoración insuficientemente motivados, en total 52 días, y que restaban en ese momento 313 días para completar el plazo de un año del artículo 150 de la LGT, y continúa haciendo constar que el segundo plazo comenzaba el 5 de abril de 2018, fecha en la que la resolución del TEAR estimatoria de la reclamación económico-administrativa es recibida en la Subdirección General de la Inspección de los Tributos de la CAM, por lo que, hasta el 11 de febrero de 2019 no transcurría el plazo de un año y, además, recoge que se había producido una dilación de 31 días por causa no imputable a la Inspección, que era el tiempo que transcurrió desde la petición de informe de valoración hasta que se recibió (desde el 9 de mayo de 2018 hasta el 8 de julio de 2018), y que, por ello, el plazo expiraba el 14 de marzo de 2019.

Hemos de tener en cuenta que el primer periodo se inicia el 11 de mayo de 2015, fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones, pero finaliza el 12 de enero de 2016, fecha en la que se dicta por la Subdirectora General de Tributos de la CAM la resolución que confirma la propuesta de liquidación contenida en el Acta, ya que la resolución del TEAR de 28 de febrero de 2018 anuló el acto impugnado por estar insuficiente motivado, habiendo transcurrido entre ambas fechas 8 meses y 1 día. Y el segundo periodo se inicia el 5 de abril de 2018, fecha en la que la resolución del TEAR estimatoria de la reclamación económico-administrativa es recibida en la Subdirección General de la Inspección de los Tributos de la CAM, teniendo ahora la Administración un plazo de seis meses para finalizar las actuaciones inspectoras, conforme al citado artículo 150.5 de la LGT, plazo que finalizaba el 5 de octubre de 2018, por lo que el 14 de noviembre de 2018, fecha en la que se dicta la resolución que confirma la segunda propuesta de liquidación y el 27 de noviembre de 2018, fecha de notificación de la misma, ya había transcurrido dicho plazo de seis meses, con la consecuencia de que no quedó interrumpida la prescripción.

En este sentido se ha pronunciado esta Sección en diversas sentencias, entre ellas, la sentencia de 14 de julio de 2020, Rec. 683/2018, que estableció lo siguiente:

"La Comunidad de Madrid sostiene que el plazo para ejecutar la resolución del TEAR no es conforme al art 150.5 LGT de 6 meses, sino de 10 meses y 25 días, pues retrotrae al momento en el que se solicitó informe de valoración, y a dicha fecha, restaban 10 meses y 25 días para agotar el plazo de 12 meses.

El planteamiento de la Comunidad de Madrid no puede prosperar.

La resolución del TEAR no acuerda (ni puede acordar) la retroacción al día concreto en el que se solicitó el informe de valoración, tal y como propone la recurrente, sino que acuerda valorar nuevamente el bien, lo que debe realizarse en el tiempo que restara para finalizar las actuaciones, y por ser este inferior a seis meses, en dicho plazo reconocido como mínimo por el art 150.5 LGT . En otras palabras, la retroacción en relación a una actuación no practicada, (como sucedió en autos 89/15) o incorrectamente realizada, no se puede remontar como pretende la recurrente al inicio del procedimiento o a la fecha concreta de petición de la primera valoración, conservando el resto de actuaciones y valoraciones realizadas su validez, doblando con ello de forma injustificada la duración del procedimiento, sino al momento en el que dicha actuación omitida pudo haberse hecho, o se debiera haber acordado por el inspector su repetición, lo que remite al día de finalización de las actuaciones de inspección anteriores, que en vez de concluir, deberían haber continuado con la actuación no realizada, o incorrectamente realizada(lo que es claro el inspector puede apreciar) garantizando no obstante un plazo mínimo de seis meses.

Abundando en lo expuesto, y como conclusión, las limitaciones temporales a las que tiende el art 150 LGT carecen de sentido si en virtud de la interpretación de la Comunidad de Madrid, en la práctica, los plazos para resolver se doblan, bastando imaginar supuesto en el que la valoración anulada se solicita el primer día de inspección, y posteriormente tengan lugar toda una suerte de actuaciones de inspección agotando el plazo de 12 meses, para comprobar que con ello se obtiene el resultado de conservar todo lo actuado, para luego añadir, anulada la comprobación de valor, otros 11 meses y 29 días, siendo en definitiva el dato de la concreta fecha en la que se solicitó el informe puramente circunstancial y accesorio, y no expresivo de la duración que el procedimiento inspector debe tener en su conjunto."

Por otra parte, no cabe entender, como hace la Administración en la resolución de 14 de noviembre de 2018, que no ha de computarse el periodo comprendido entre el 9 de mayo y el 8 de junio de 2018, que es el tiempo transcurrido como consecuencia de la petición del informe de valoración de los inmuebles de la entidad Beanvan Patrimonial S.L., por entender que se trata de una dilación no imputable a la Administración ya que, al respecto, hemos de tener en cuenta lo establecido por el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de octubre de 2020, Rec. 6772/2018:

"1. La segunda cuestión que presenta interés casacional consiste en determinar si resulta aplicable al procedimiento de inspección la doctrina jurisprudencial referente a los procedimientos de gestión tributaria, según la cual no puede tener la consideración de periodo de interrupción justificada el tiempo consumido para pedir y obtener los informes de valoración requeridos cuando los mismos se solicitan a una dependencia integrada dentro del mismo órgano administrativo.

En relación a esta cuestión, hay que partir de que esta Sala en sentencia de 23 de julio de 2012 (RCA 1835/2010 ), en relación con el impuesto sobre sociedades y en un procedimiento de inspección desarrollado por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no consideró interrupción justificada la petición de un informe de valoración realizada por el inspector actuario a la propia Delegación Especial de Madrid de la AEAT. Asimismo, la STS de 19 de febrero de 2015 (RCA 647/2013 ), en otro procedimiento de inspección sobre el impuesto sobre sociedades desarrollado por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, tampoco consideró interrupción justificada la petición de informes al Gabinete de Valoraciones integrado en la dependencia de recursos humanos de la propia Delegación.

Ambas resoluciones versan sobre la interpretación del artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), que hacía referencia a la petición de datos o informes a "otros órganos de la Administración", y en ambos supuestos se consideró no justificada la interrupción pues la solicitud se hizo dentro de la propia AEAT.

La redacción del artículo 103.a) RGAT difiere de su precedente en que alude a la petición de informes a "otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones".

La nueva redacción del citado precepto ha sido examinada en la STS de 12 de julio de 2016 (RCA 2447/2015 ), en la que se declara:

"(...) el artículo 103 del Reglamento aprobado por RD 1065/2007 tampoco es aplicable al presente caso porque, en contra de lo que argumenta la Comunidad de Madrid, el informe solicitado se hace a una dependencia que está dentro del mismo órgano. Estamos ante Servicios que se encuentran integrados dentro del mismo órgano. El mencionado artículo habla de la solicitud de informes, dictámenes, valoraciones ante otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones. En nuestro caso, no procede defender la existencia de un periodo de interrupción justificada cuando es el mismo órgano territorial de la Comunidad de Madrid el que debiera haber emitido el informe de valoración.

La Subdirección General de Valoraciones y la Subdirección General de Gestión Tributaria forman parte de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid por lo que no concurre la alteridad en las unidades actuantes ni cabe invocar el art. 103 del RD 1065/2007 que considera interrupción justificada del plazo la solicitud de valoraciones a otras unidades administrativas de la misma o de otra Administración, ya que en este caso las valoraciones se han solicitado dentro del mismo órgano. A la Dirección General de Tributos le compete la coordinación, control y seguimiento de la gestión de los ingresos de naturaleza tributaria en todas sus fases. Se da, por tanto, una unidad en la competencia funcional que no puede fraccionarse para evitar la caducidad del expediente".

2. Considera la Sala que la respuesta a la cuestión de interés casacional ha de ser afirmativa, en el sentido de resultar aplicable al procedimiento de inspección la doctrina jurisprudencial referente a los procedimientos de gestión tributaria, según la cual no puede tener la consideración de periodo de interrupción justificada el tiempo consumido para pedir y obtener los informes de valoración requeridos cuando los mismos se solicitan a una dependencia integrada dentro del mismo órgano administrativo, y ello por las siguientes razones.

En primer término, resulta acorde con el espíritu y la finalidad de la regulación legal conforme ha sido interpretada por esta Sala, de forma que una ampliación de los supuestos en que la petición de informes y dictámenes puedan interrumpir justificadamente el curso de las actuaciones, podría, como expone la recurrente, vaciar de contenido la voluntad del legislador de que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y la del acto que las culmina no exceda de los plazos señalados en la ley, descontadas las interrupciones justificadas pertinentes y las dilaciones no imputables a la Administración.

En segundo lugar, al igual que ocurría en la sentencia de 12 de julio de 2016 (RCA 2447/2015 ), en el supuesto que se enjuicia nos encontramos con dos servicios, el Servicio de Inspección Tributaria y el Servicio de Valoración Inmobiliaria, que se integran en el mismo órgano administrativo, la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón, conforme al Decreto 320/2011 en dicha fecha vigente, por lo que no nos encontramos ante una petición de informe "a otros órganos o unidades administrativas", sino que la valoración se ha solicitado dentro del mismo órgano administrativo, estructurado en cinco "Servicios"."

La actora, partiendo del transcurso del plazo del procedimiento de inspección, invoca la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Efectivamente, partiendo de que el procedimiento de inspección tramitado por la Administración no interrumpió el plazo de prescripción de cuatro años que tenía la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y que dicho plazo de prescripción comenzaba a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, el 24 de marzo de 2012, el 27 de noviembre de 2018, fecha de la notificación de la resolución confirmando la propuesta de liquidación, había transcurrido en exceso el plazo de cuatro años, estando prescrito por tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Procede, por ello, la estimación del recurso en lo que respecta a la liquidación.

OCTAVO.- En relación con la sanción impuesta, se imputa a la recurrente la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT que dispone que "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ."

En este caso, la anulación de la liquidación sobre la que se sustenta el acuerdo sancionador, conlleva la estimación del recurso, también, respecto de la sanción impuesta.

NOVENO.- Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación de las pretensiones de la parte recurrente conlleva la imposición de las costas procesales a las demandadas, aunque, de acuerdo con la autorización que contiene el número 4 de dicho artículo, debemos limitar dicha condena a la cifra máxima de 2.000 euros (1.000 euros para cada demandada), por gastos de representación y defensa de la actora.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.