PRIMERO.- Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª Rosario Ornosa Fernández.
PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de septiembre de 2020, que desestimó las reclamaciones económico administrativas 28/01311/2017, 28/27169/2017, 28/27170/2017 y 28/27171/2017 deducidas contra acuerdo sancionador, en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013, por importe total de 48.000€.
SEGUNDO.- La entidad actora indica en la demanda, en primer lugar, la imposibilidad de documentar un valor de mercado para operaciones vinculadas respecto de la remuneración de los administradores, ya que es imposible realizar mediante la comparación con las retribuciones de otras operaciones, equiparables entre partes independientes, en condiciones de libre concurrencia, ya que no existen tales porque siempre la sociedades y sus administradores ejecutivos son personas vinculadas y dicha comparación es la única establecida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para justificar el precio de una operación entre partes vinculadas.
Por otra parte, también indica que la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 18.2. b) ha excluido de su carácter de operación vinculada y por tanto de las obligaciones de documentación la retribución de los administradores.
La sanción impuesta vulnera la correcta interpretación de la normativa de operaciones vinculadas, del TRLIS, artículo 16, y del Reglamento del Impuesto indica que, precisamente, la nueva regulación incide en la falta de necesidad de acreditar la retribución de los administradores. Y se debe a la imposibilidad de acreditarla.
Por otra parte, alega la falta de motivación en el acuerdo sancionador del elemento subjetivo de la culpabilidad.
Solicita en consecuencia, la anulación de la resolución del TEAR y del acuerdo sancionador.
TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, entiende que se produjo el supuesto constitutivo de infracción tributaria, al no aportar o aportar de forma incompleta o inexacta la documentación requerida por la administración. Y en este punto señala que la entidad actora no ha aportado los documentos requeridos por la administración y en concreto, la información relevante para determinar su valoración.
Por otra parte, indica la correcta motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.- El Acuerdo sancionador de 21 de diciembre de 2016 expresa los motivos por los que la conducta de la entidad actora fue culpable en la siguiente forma:
"En el procedimiento de Inspección se ha puesto de manifiesto la existencia de retribuciones dinerarias y en especie satisfechas por la entidad a dos personas físicas, vinculadas en el sentido del artículo 10 del TRLIS, el Presidente del Consejo de Administración y el Vicepresidente ejecutivo.
Ascendiendo dichas retribuciones a las siguientes cuantías:
Presidente 2010 2011 2012 2013
Retribuciones dinerarias 579.067,53 582.881,66 519.557,39 515.550,35
Retribuciones en especie s/contabilidad 68.280,84 75.193,82 110.191,50 109.285,80
TOTAL 649.358,37 660.086,48 631.760,89 626.849,15
Vicepresidente ejecutivo 2010 2011 2012 2013
Retribuciones dinerarias 414.884,58 420.801,56 419.493,88 420.771,86
Del examen de la documentación aportada por el obligado tributario en el curso del procedimiento inspector, en particular en la diligencia número 2 de 11 de septiembre de 2015 referente a la documentación de las operaciones vinculadas ("Informes de Precios de Transferencia" ejercicios 2010 a 2013"), se pone de manifiesto de que en tales informes no consta mención alguna a la existencia de estas retribuciones a los administradores ni tampoco de cómo se ha determinado su cuantía.
Debe tenerse en cuenta, a efectos de la no exigencia de la documentación de las operaciones realizadas con personas vinculadas que la entidad, en los ejercicios objeto de comprobación que en todos y cada uno de los ejercicios el importe de las operaciones realizadas asciende a 1.064.242,95€, 1.080.888,04€, 1.051.254,77€ y 1.047.621,01€, respectivamente.
Igualmente y a efectos de la exoneración de la obligación de la mencionada documentación, el importe neto de la cifra de negocios calculado según lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del TRLIS asciende en los mencionados periodos a 143.055.656€, 39.550.511,47€, 125.712.490,41€ y 131.291.904,07€, respectivamente.
Por tanto, vistos los hechos y circunstancias, debe considerarse que la conducta de la entidad ZELTIA S.A. es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias. La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable.
El hecho de la dificultad, "imposibilidad", según alega el obligado tributario para encontrar comparables de mercado o aplicar otro método de valoración, no justifica la omisión por completo de la mención de la operación con personas vinculadas, que además de a la valoración y su método debe referirse a otros datos sobre los que no se produce ninguna dificultad de informar, como son los datos identificativos de las personas, operaciones, características e importe de la valoración.
En consecuencia, se estima que la conducta de la entidad ZELTIA S.A. no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable o cuando menos negligente, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta, como se ha expuesto, no puede considerarse amparada por ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT ."
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero, indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:
" Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
En este caso no debe olvidarse que nos encontramos dentro del ámbito sancionador y de ahí que, de acuerdo con la jurisprudencia, más arriba reproducida, sea imprescindible que se razonen y justifiquen convenientemente por la administración cuales fueron los aspectos de la conducta del sujeto pasivo que dieron origen a la sanción impuesta.
Según determina el propio acuerdo sancionador, la sanción se impone por: "la omisión en la documentación que las personas o entidades vinculadas deben mantener a disposición de la AEAT, de determinados datos o conjunto de datos establecidos en el artículo 20 del del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, (en adelante RTRLIS), ya que en la documentación de las operaciones vinculadas aportado ("Informes de Precios de Transferencia" ejercicios 2010 a 2013"), no consta mención alguna a la existencia de estas retribuciones a los administradores."
En el acuerdo reproducido se pone de manifiesto que la culpabilidad de la entidad actora, ya que se hace referencia a la ausencia de aportación por parte de la recurrente de información sobre las retribuciones de los administradores de la sociedad, sin concretar que expresa documentación se requirió a la actora en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras en relación a ese extremo y sin que baste la referencia a lo regulado en el art. 16.10 TRLIS en relación al art. 20 del RTRLIS.
Además, el examen de la Diligencia número 2, de 11 de septiembre de 2015, permite constatar que no existe en ella una referencia o alusión alguna a la ausencia de aportación de tal documentación, relativa a las retribuciones de los administradores, en el Informe sobre precios de transferencia de los ejercicios 2010 a 2013. Y, precisamente, el acuerdo sancionador se remite a dicha Diligencia como base de las razones que originan la imposición de la sanción.
La entidad actora en sus alegaciones a la propuesta sancionadora se refería expresamente a la cuestión de que era imposible documentar un valor de mercado para operaciones vinculadas respecto de la remuneración de los administradores, ya que era imposible realizar mediante la comparación con las retribuciones de otras operaciones, equiparables entre partes independientes, en condiciones de libre concurrencia, puesto que no existían, ya que siempre la sociedades y sus administradores ejecutivos van a ser personas vinculadas y dicha comparación era la única establecida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para justificar el precio de una operación entre partes vinculadas.
QUINTO.- Debemos de comenzar reproduciendo los preceptos que regulan la conducta sancionable del sujeto pasivo.
Así el art. 16.10 TRLIS determinaba en los ejercicios objeto de este recurso:
"10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes."
Por su parte el art. 24 RTRLIS establecía:
"Artículo 20. Obligación de documentación del obligado tributario.
1. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.
Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.
b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.
c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.
d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.
e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.
2. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.
Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.
3. Las obligaciones documentales previstas en el apartado 1 anterior serán exigibles en su totalidad, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona física y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones específicas de documentación de los obligados tributarios comprenderán:
a) Las previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 1 cuando se trate de las operaciones previstas en el número 2.º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento.
b) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor cuando se trate de la operación prevista en el número 3.º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento.
c) Las previstas en las letras a), c) y e) del apartado 1 en los supuestos previstos en el número 4.º de la letra e) del artículo 18.4 de este Reglamento.
d) La prevista en la letra a) del apartado 1, así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 de este Reglamento, cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo.
e) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos.
4. En relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto , constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 1 y las descritas en las letras b), d) y e) del apartado 3. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del apartado 1."
Debe de partirse en la resolución de este recurso de que la entidad actora no aportó ningún tipo de documentación o referencia a los precios de transferencia en relación a la retribución de los administradores de la sociedad, a pesar de haber sido requeridos para ello por la AEAT y que, precisamente, esa era la conducta sancionable de acuerdo con los preceptos reproducidos, que estaban vigentes en los ejercicios objeto de este recurso, con independencia de que con posterioridad fuesen modificados.
En el acuerdo sancionador se hace en referencia expresa, al tipo de documentación que hubiera podido ser aportada en relación a ese extremo y a cuál fue la concreta información que se le requirió a la entidad actora respecto de ello. En concreto se especifica por la administración que la dificultad o imposibilidad alegada por la actora para encontrar comparables de mercado o aplicar otro método de valoración, no justifica la omisión, por completo, de la mención de la operación con personas vinculadas, la cual, además de la valoración y su método, debe referirse a otros datos sobre los que no existía dificultad de informar, como eran los datos identificativos de las personas, operaciones, características e importe de la valoración.
En consecuencia, se entiende debidamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad respecto de la conducta de la entidad actora, si ello se pone en relación, además, con la estricta exigencia de tal motivación que ha determinado con claridad el Tribunal Supremo.
De ahí que consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, y del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
Debe así de desestimarse íntegramente el recurso y confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
SEXTO.- Al ser desestimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la entidad actora, por aplicación del art. 139. 1 LJ.
Conforme al art. 139. 4 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.
