Sentencia Contencioso-Administrativo 854/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 45/2021 de 02 de octubre del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 25 de septiembre de 2019, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción (A07 70541441) dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013, por importe de 10.000 euros; así como, naturalmente, este último acto administrativo sancionador.

A) La sanción impugnada tiene su origen en el procedimiento de inspección abierto a la recurrente el 15 de abril de 2015 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013. El acuerdo sancionador consideró que la interesada había cometido una infracción tributaria consistente en resistencia, obstrucción y excusa a las actuaciones de la Administración Tributaria, por no atender unos requerimientos de información en relación con el IRPF, ejercicios 2010 a 2013; infracción que considera tipificada en el art. 203.6 de la Ley General Tributaria, imponiendo una sanción de 10.000 euros en la medida en que "no consta que la obligada tributaria realice actividades económicas, sin que sean conocidos el importe de las magnitudes monetarias".

El acuerdo sancionador razona que " el contribuyente fue requerido por la inspección hasta en tres ocasiones (muchas más, realmente) para la aportación de la documentación señalada, necesaria para la adecuada comprobación de su situación tributaria.

Así, se requirió la documentación en la comunicación de inicio, así como en diligencias de fecha 25/05/2015, 31/07/2015, 15/09/2015, 04/11/2015, 19/11/2015, 16/12/2015, 11/01/2016, 29/01/2016, y 17/02/2016, sin que obligado tributario aporta la documentación mencionada, habiendo sido reiterado expresamente la misma documentación en cada una de ellas.

[...]

[D] esde la primera petición de la información, el 15 de abril de 2015, no ha sido aportada por el contribuyente la documentación solicitada, y reiterada en diligencias de fechas 25/05/2015, 31/07/2015, 15/09/2015, 04/11/2015, 19/11/2015, 16/12/2015, 11/01/2015, 29/01/2016 y 17/02/2016 , HABIENDO TRANSCURRIDO UN AÑO SIN SU APORTACIÓN, siendo que constituye información en todo punto relevante para la adecuada comprobación de la situación tributaria de la contribuyente.

Cabe deducir la existencia de culpabilidad en grado más elevado incluso al de simple negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, limitando, dilatando y dificultando, de este modo, la posibilidad de control e investigación de los órganos de inspección, en la medida que el obligado tributario era conocedor de la obligación que tenía de aportar en el plazo señalado la documentación, porque así se lo había hecho saber el actuario en todas y cada una de las diligencias, que consta firmada. Aún así, el obligado tributario no aportó tal documentación en los plazos establecidos, ni adujo imposibilidad de aportación o circunstancia similar, limitándose a señalar, a partir de noviembre, cuando cambio la representación, que la obligada tributaria era no residente fiscal en España y, por tanto, no estaba obligada a aporta la documentación.

Como acertadamente se indica en la propuesta de sanción, esta no se impone en la medida que la obligada tributaria está o no sujeta a un impuesto u otro, si no en la medida que siendo objeto de comprobación inspectora, habiéndose iniciado esta conforme a derecho, no aporta la documentación exigida (tampoco manifiesta que no dispone de ella)".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación interpuesta frente al acuerdo anterior.

Tras exponer detalladamente los hechos, razonar sobre la subsunción de la conducta en el art. 203 LGT, y aludir a la doctrina sobre el principio de culpabilidad, reproduce el contenido de la diligencia nº 11 extendida por la Dependencia de Inspección con fecha 17/02/2016, y razona lo siguiente:

" De la anterior diligencia, y de las diez anteriores, se desprende claramente que la Inspección requirió la presentación de determinada documentación con trascendencia tributaria que era esencial para la comprobación de la situación tributaria del reclamante y la determinación de las cuotas tributarias, y el obligado tributario presentó selectivamente la documentación que creyó conveniente, pero se negó a facilitar otra documentación de evidente importancia en orden a la determinación de los hechos imponibles, la calificación de las rentas y la liquidación del impuesto, como por ejemplo los certificados de retribuciones de las participaciones de Ingenio Providencia, los que correspondan a otros rendimientos de capital mobiliario, los justificantes de la adquisición y transmisión de cualquier clase de bienes y, en especial, de las participaciones en Ingenio Providencia. Los requerimientos fueron repetidamente incumplidos objetando que era residente en Colombia y no tenía la obligación de facilitar información, sin que pueda alegar ahora el reclamante que desconocía la obligación de presentar la documentación. El acuerdo de imposición de sanción hace un relato pormenorizado de las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento inspector y las sucesivas objeciones formuladas por el reclamante que tenían la finalidad de dilatar y obstruir el desarrollo del procedimiento. La aportación de un certificado de residencia en Colombia no excluye la residencia en España, ya que por aplicación de las normas establecidas en el Convenio de Doble Imposición entre España y Colombia para resolver los conflictos de residencia se podría haber determinado que la reclamante tenía su residencia fiscal en España en los años 2010 a 2013. Sin embargo, ese no era el objeto del procedimiento. La investigación de los hechos imponibles tiene relevancia no solo en orden a regularizar el IRPF sino también el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en su caso. La interesada estaba obligada a facilitar a la Inspección la documentación con trascendencia tributaria requerida, al margen de su residencia fiscal. Y habida cuenta de que la interesada no atendió los requerimientos de presentar la documentación relevante señalada, procede declarar conforme a Derecho la resolución de la Administración en la que se impone una sanción por infracción grave".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras referirse detalladamente a los hechos, considera que no ha cometido la conducta tipificada en art. 203 LGT y, en todo caso, no concurre culpabilidad.

a) Respecto del elemento objetivo, considera que no ha cometido la citada infracción, en la medida en que ha atendido a los requerimientos de la Inspección. En este sentido, el propio órgano sancionador reconoce que los ha contestado. Parte de la documentación requerida no obraba en su poder (certificado de residencia fiscal, titularidad participaciones, etc.), si bien acreditó su solicitud en tiempo y forma, y otros documentos no fue posible obtenerlos. Así, respecto de los justificantes de la adquisición y transmisión de todo tipo de bienes y, en concreto, de las participaciones en INGENIO PROVIDENCIA, hizo entrega de certificado con el número de participaciones poseídas a 31 de diciembre de 2010 a 2013 y de una escritura de compraventa de 16 de abril de 2013 de una finca rústica, manifestando, además, que es titular de un apartamento en la ciudad de Cali. Aduce que si la Administración hubiera considerado que las contestaciones realizadas a los requerimientos resultaban incompletas, debió de ponerlo en conocimiento de la interesada "y requerirle, expresamente, lo que debía completar".

b) En cuanto al elemento subjetivo, según la demanda, no se motiva que la actuación de la sancionada fuera dolosa o negligente. Se niega que se amparase en su condición de no residente para no aportar documentación.

c) Añade que la resolución impugnada incurre en incongruencia si se compara con la resolución del procedimiento sancionador de 17 de junio de 2016 (de expediente nº NUM001) en que se proponía imponer una sanción a la madre de la recurrente, por los mismos motivos y en un procedimiento idéntico al seguido en el caso de autos. En dicha resolución se estiman las alegaciones y se acuerda la no imposición de sanción, valorando que "no se trata de un caso en que la obligada tributaria manifieste que no tiene intención de aportar la documentación, o indique que la aportará, sin que llegue nunca a aportarse, si no que manifiesta la imposibilidad de su aportación".

d) Finalmente, en relación con el razonamiento del TEAR que ha sido reproducido, aduce que el objeto de las actuaciones inspectoras era determinar la residencia fiscal de la recurrente, hasta el punto de que la Inspección concluyó incoando acta "fijando su residencia fiscal en España" y de aquí que la misma ha promovido el procedimiento amistoso previsto en el art. 24 del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005. Sin embargo, la documentación solicitada a lo largo del procedimiento inspector no fue encaminada a dilucidar el lugar de residencia, sino a determinar rendimientos o pérdidas y ganancias patrimoniales localizados en Colombia, rentas que son irrelevantes a efectos del IRNR, por lo que no era procedente su requerimiento.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Después de referirse a los hechos y preceptos legales aplicables argumenta que "los hechos descritos son subsumibles en el tipo de infracción tipificada en el artículo 203.1 de la Ley 58/2003 LGT transcrito, toda vez que la recurrente, pese a los reiterados requerimientos de la Inspección, siendo conocedora de la relevancia de la información solicitada, y habiendo sido informada de la obligación que tenia de aportar la misma, y de las consecuencias del incumplimiento de los requerimientos de aportar tal información, no dio cumplimiento a tales reiterados requerimientos, limitándose a alegar que no era residente fiscal en España".

También concurre, a su juicio, el elemento subjetivo. Considera que contenido del acuerdo sancionador evidencia que la culpabilidad de la infractora ha sido acreditada y motivada por la Administración, ya que se ha concretado el motivo determinante de la infracción atribuida a la actora, al no presentar toda la documentación que fue solicitada, pese a los numerosos requerimientos efectuados y pese a que el volumen de documentación que se solicitó era reducido, "no constando causa alguna que impidiera a la actora presentarla, por lo que su omisión fue voluntaria, y tendente a dilatar, entorpecer u obstruir las actuaciones de la Inspección de los Tributos".

TERCERO. Sobre el elemento objetivo. Posición de la Sala.

A) El tipo aplicado está recogido en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), titulado "infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria", que, por lo que al presente caso concierne, dispone lo siguiente:

"1 . Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

2. La infracción prevista en este artículo será grave.

[...]

6. En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:

a) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que no desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:

1.º Multa pecuniaria fija de 1.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

2.º Multa pecuniaria fija de 5.000 euros, si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

3.º Si no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá:

- Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.

- Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conoce el importe de las operaciones requeridas, en multa pecuniaria proporcional del 0,5 por ciento del importe total de la base imponible del impuesto personal que grava la renta del sujeto infractor que corresponda al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000 euros.

[...]".

B) Por otra, parte, cabe reseñar brevemente las normas que regulan la obligación de aportar documentación a requerimiento de la Inspección.

El artículo 29.2 LGT, establece que "[a] demás de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

[...]

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas".

El artículo 142.3 LGT dispone que " los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija".

Por su parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), contiene diversas disposiciones relativas al deber de que se trata (arts. 171.3 y 173).

C) En el caso examinado, la subsunción de la conducta de la recurrente en el tipo que ha sido reproducido no ofrece duda, a juicio de la Sala.

Cabe dejar sentado, en primer término, que desde el punto de vista objetivo, la obligación de aportar la documentación de que se trata existía con independencia del resultado de la comprobación sobre la residencia fiscal de la interesada. Como se desprende de los antecedentes indicados en el fundamento primero de esta sentencia, el objeto del procedimiento de inspección era la comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013. De acuerdo con la comunicación de inicio, las actuaciones inspectoras tenían un alcance general. La determinación de la residencia legal en España o no de la interesada era, desde luego, materia primordial de dicho procedimiento, pues constituye la premisa para liquidar el tributo objeto de comprobación. Sin embargo, ni el objeto del procedimiento inspector era ese, como afirma la parte recurrente, ni puede eludirse el deber legal de entregar la documentación requerida y relevante con la alegación de que el sujeto investigado era residente en otro país, pues esto equivaldría a que el objeto de dicho procedimiento fuese fijado por el sujeto inspeccionado en lugar de por la propia Inspección de los Tributos.

A partir de lo anterior, un repaso del requerimiento contenido en esa comunicación de inicio y de las diversas diligencias que le siguieron (hasta 11) evidencia un comportamiento obstructivo que tiene perfecto encaje en el tipo antes descrito. Así, ya en el primer requerimiento de documentación se comprendían los certificados sobre retribuciones del capital mobiliario o en su defecto, comunicados bancarios y los justificantes de adquisiciones y enajenaciones de toda clase de bienes, documentación cuya relevancia para la liquidación del tributo de que se trata no presenta duda. Después de once comparecencias y diligencias entre las que la Inspección fue reiterado dicho requerimiento y concretando su objeto a la documentación relativa a los rendimientos de las participaciones de INGENIO PROVIDENCIA y a la adquisición y transmisión de las mismas (a partir de la diligencia nº 3), no se había aportado por la interesada la documentación indicada. Entre la primera y la última de las comparecencias se suceden varias solicitudes de aplazamiento, un cambio de representante y una alegación que vino reiterándose por parte de éste: "su cliente no es residente fiscal en España y entiende que no está obligado a aportar la documentación". Difícilmente puede sostenerse, en las circunstancias indicadas, que se trató simplemente de que las contestaciones a los requerimientos de la comprobada resultaron incompletas, por lo que la Inspección debió indicárselo para completarlas. Por el contrario, el comportamiento de la inspeccionada puede calificarse como una deliberada y reiterada negativa por parte de la misma a entregar la documentación requerida por la Inspección.

CUARTO. Sobre la culpabilidad. Posición de la Sala.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades ni tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida en el fundamento jurídico primero de esta sentencia. Del mismo resulta que, a juicio de la Sala, la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad (haciendo referencia a las diligencias concretas, al tiempo transcurrido, a las excusas dadas y la relevancia de la documentación y a la vigencia de la obligación a entregarla) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Concluye la Inspección deduciendo un grado de culpabilidad "más elevado incluso al de simple negligencia", lo que la Sala comparte a la vista de las circunstancias que han sido descritas.

Tampoco desde la perspectiva subjetiva puede concederse la relevancia pretendida a la excusa dada de que la interesada tenía su residencia fiscal fuera de España. Tendría relevancia si hubiera actuado bajo el error -invencible- de que esta circunstancia la eximía del deber de entregar la documentación, pero esta posibilidad se desvanece desde el momento en que dicha alegación es refutada una y otra vez al tiempo que se reiteran, en numerosas ocasiones, según hemos visto, los requerimientos de entrega de documentación.

Finalmente, no son atendibles las razones dadas sobre la supuesta incongruencia de la Inspección, que pretende fundar en que no fue sancionado un caso similar, porque ni se aportan datos suficientes para hablar de un término de comparación valido ni cabe invocar la "igualdad en la ilegalidad" ( SSTC 25/2022, de 23 de febrero, FJ 6.3; 175/2021, de 25 de octubre, FJ 3; y 88/2003, de 19 de mayo, FJ 6, entre otras). Tampoco lo son las que se dirigen a criticar el razonamiento del TEAR, argumentación que avalamos, como se desprende de lo que se puso de manifiesto en el fundamento anterior.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.