Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de octubre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28/02681/2018 interpuesta contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Oficina de Gestión de la Administración de Torrejón de Ardoz de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, de la que resulta un importe total a pagar de 21.548,96 euros (19.441,32 euros de cuota y 2.077,51 euros de intereses de demora, con un reintegro de 30,13 euros por intereses abonados).
La cuantía del pleito fue fijada en 21.548,96 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 30 de marzo de 2022.
Aparte de las cuestiones formales, la controversia se circunscribe a la posibilidad de comprobar las bases imponibles negativas consignadas en ejercicios prescritos, pues la regularización tributaria consiste en la eliminación de la compensación de bases imponibles negativas.
SEGUNDO.- En primer término, se plantea en el escrito de demanda la nulidad de la actuación administrativa por la indefensión ocasionada al iniciar el procedimiento de comprobación limitada con la notificación de la propuesta de liquidación provisional.
En lo que hace a la normativa aplicable, según el artículo 137 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT):
" 1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.
2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta."
En el caso que nos ocupa el procedimiento de comprobación limitada se inicia directamente mediante la notificación de la propuesta de liquidación provisional, de conformidad con lo previsto en el artículo 137.2. de la LGT.
De otro lado, en dicha propuesta se indica que el alcance del procedimiento es el siguiente: "Comprobar que los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores, coinciden con los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en declaraciones de periodos anteriores."
Así las cosas, de la propia naturaleza del alcance de la comprobación se infiere que la Administración dispone de datos suficientes para formular la propuesta de liquidación habida cuenta que únicamente se verifica la compensación de bases negativas procedentes de periodos anteriores que, obviamente, ya han sido declaradas por el contribuyente en las pertinentes autoliquidaciones de las que dispone la Administración.
De hecho, tal como consta en la propuesta:
"Se modifican los importes declarados por Bases Imponible Negativas procedentes de ejercicios anteriores, de acuerdo con las autoliquidaciones presentadas en los siguientes ejercicios: año 2008: -94.723,47 euros que fue aplicada en el ejercicio 2011 por importe de 94.723,47 euros, no restando ningún importe para futuros ejercicios; año 2009: -85.754,95 euros modificado por acta de inspección sobre los Impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010 del día 25/11/2014 que fue aplicada en el ejercicio 2011 por importe de 85.754,95 euros, no restando ningún importe para futuros ejercicios; año 2010: -86.000,69 euros modificado por acta de inspección sobre los Impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010 del día 25/11/2014 que fue aplicada en el ejercicio 2011 por importe de 38.794,75 euros y en el ejercicio 2012 por importe de 47.205,94 euros, no restando ningún importe para futuros ejercicios.
Al no restar ninguna Base imponible negativa pendiente de compensar en ejercicios futuros al principio del ejercicio tampoco procedía compensar en ninguna cuantía la Base Imponible positiva del ejercicio, por lo que resulta una cuota positiva.
Igualmente, ha consignado un importe de Base Imponible Negativa a compensar en ejercicios futuros por 120.397,65 euros encima de lo correcto."
Por tanto, la propuesta de liquidación se fundamenta en las bases imponibles negativas declaradas o comprobadas por la Administración en periodos anteriores, que son datos que están en su poder, ya sea por tratarse de la autoliquidación presentada por el contribuyente o de actuaciones de investigación previas (como el caso del acta de inspección que modificó la base imponible del ejercicio 2009 y 2010).
En consecuencia, el inicio del procedimiento cumple con las previsiones legales y es conforme a derecho. A lo que cabe añadir que a lo largo de su tramitación el interesado ha podido formular en su defensa cuantas alegaciones ha estimado pertinentes, aportando los medios de prueba que ha considerado oportunos.
En suma, la tesis de la actora no puede tener acogida.
TERCERO.- Seguidamente se insta la nulidad de la actuación administrativa porque se ha excedido de las competencias delimitadas por el procedimiento de comprobación limitada.
El artículo 136 de la LGT estipula:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
Pues bien, tanto el objeto del procedimiento de comprobación limitada, aquí cuestionado, como los medios de verificación utilizados, encajan dentro del ámbito que establece el artículo 136.1 de la LGT anteriormente transcrito, a cuyo tenor la comprobación limitada tiene por finalidad comprobar los hechos, actos, elementos, etc., de la obligación tributaria. Y para cumplir ese fin, los órganos de gestión de la AEAT están facultados, entre otras actuaciones, para examinar (i) los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones, (ii) los datos y antecedentes en poder de la propia Administración tributaria, (iii) los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y cualquier otro libro, registro o documento oficial, con excepción de la contabilidad mercantil, (iv) las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Vistas las actuaciones, se aprecia que la oficina gestora ha respetado dichos límites sin invadir competencias propias de la Inspección ni examinar contabilidad mercantil; es más, no existe ningún requerimiento de documentación ni el obligado tributario ha presentado justificante alguno, pues la regularización se basa en los datos de las bases imponibles negativas de periodos anteriores en poder de la Administración en los términos ya expuestos.
En consecuencia, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
CUARTO.- En cuanto a la argumentación sobre falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
A todo cuanto antecede ha de añadirse la previsión del artículo 102.2 de la LGT, según el cual:
" Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva."
El acuerdo de liquidación recoge las mismas consideraciones que la propuesta cuyo contenido, en síntesis, ha sido anteriormente transcrito y se da por reproducido en aras de la claridad expositiva y para evitar reiteraciones innecesarias.
Es evidente que el acuerdo de liquidación ha justificado todas las partidas que han sido objeto de modificación, cumpliendo sobradamente con las exigencias legales y jurisprudenciales aplicables en el ámbito de la motivación. El recurrente ha tenido pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Administración Tributaria a modificar los términos de su declaración y a desestimar sus alegaciones, ello sin perjuicio de que no comparta los criterios aplicados. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT.
En definitiva, no se aprecia defecto de motivación ni indefensión alguna, por lo que la pretensión de nulidad del actor no puede prosperar.
QUINTO.- En lo que hace al fondo del asunto, la parte actora argumenta que la Administración no puede modificar los importes de las bases imponibles de ejercicios ya prescritos, por lo que debe aceptar la compensación consignada en la autoliquidación del ejercicio 2013.
Es necesario precisar que la AEAT no modifica la cuantía de las bases imponibles negativas declaradas en los ejercicios 2008 a 2012, sino que se limita a verificar que no resta ninguna cantidad pendiente de compensación en el ejercicio 2013. La única modificación fue la de los años 2009 y 2010, realizada en su día por la Inspección, mediante acta relativa al Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios, de fecha 25/11/2014.
En todo caso, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) regula la compensación de las bases imponibles negativas en su artículo 25, según el cual:
" 1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.
(..)
5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."
Del precepto anterior se infiere la obligación del contribuyente de justificar la procedencia de la base negativa cuya compensación pretende en el ejercicio 2013, aquí cuestionado, cualquiera que sea el ejercicio del que procede, incluso aunque estuviera prescrito.
La jurisprudencia señalada en el escrito de demanda fue modificada por sentencias posteriores, entre las que cabe citar la STS, de 26 de octubre de 2015 (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Rafael Fernández Montalvo, recurso de casación 3261/2014), de la que cabe destacar lo siguiente:
" CUARTO .-El actual criterio de la Sala, con superación del mantenido en la mencionada sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013 ) es el que se expresa en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. de cas. 4075)que se reitera en la más reciente de 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).
En ella dijimos: "La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio ".
Esta doctrina se recuerda en la posterior sentencia de 26 de febrero de 2015, cas. 4072/2013 , agregándose en ésta que la misma había sido recogida en otras sentencias como la de 14 de septiembre de 2011, rec.cas. 402/2008 , en la que se declaró:
"El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos". "
Posteriormente, el Alto Tribunal se pronuncia en similares términos en la STS 2050/2017, de 20 de diciembre (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Jose Díaz Delgado, recurso de casación para unificación de la doctrina 94/2017), en la que se dice:
" CUARTO.- (..)
La recurrente se limita a señalar que, la Administración y por extensión la sentencia, no pueden modificar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, al practicar la liquidación por Impuesto de Sociedades de un ejercicio no prescrito. Y esa cuestión, tiene la respuesta en la sentencia recurrida -fundamento de derecho quinto- y la cita de sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2012 -recurso de casación 6330/2010 - y 6 de noviembre de 2013 - recurso de casación 4319/2011 -, cuando señala de forma resumida: "... art. 23.5 de la Ley 43/1995 ...En ese entendimiento el TS estimo que, de la lectura de tal precepto se desprendía que el sujeto pasivo le correspondía acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas exhibiendo la documentación a la que se refería dicho articulo y, a partir de ese momento, era la Administración la que debía demostrar que dichas bases no se ajustaban a la realidad o eran contrarias a lo dispuesto por el ordenamiento tributario, pudiendo así desplegar sus facultades de comprobación que, aun no afectando a la firmeza de la autoliquidación del ejercicio prescrito, si incidirían sobre el ejercicio impositivo en el que la compensación pretendiera llevar a cabo efectivamente .... " .
Sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015 , aborda la debatida cuestión relativa a la facultad de la Administración, y en particular de la Inspección, de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que éstas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos, en este caso bajo el paraguas del art. 106.5 Ley 58/2003 (LGT ), y sostiene en el fundamento jurídico cuarto que
"...dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, modificado por la Ley 24/2001 (art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico"."
SEXTO.- Sentado lo anterior, es obligado concluir que lo que prescribe es el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero no su potestad para comprobar e investigar la situación tributaria. Por tanto, puede hacer uso de dicha facultad para verificar operaciones realizadas en periodos prescritos que producen efectos en uno no prescrito, aunque únicamente se pueda practicar la liquidación en relación con los no prescritos.
En suma, para verificar la procedencia de la base imponible negativa a compensar en el ejercicio 2013, la AEAT puede comprobar las bases negativas consignadas en los periodos anteriores, aunque estén prescritos, por lo que su actuación es conforme a derecho y debe ser confirmada habida cuenta, además, que el obligado tributario no ha justificado la procedencia de la base imponible negativa consignada en el ejercicio 2013.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
SÉPTIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como importe máximo en atención a la peculiar naturaleza del asunto.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
