Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 21 de diciembre de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, por importes de 2.322.830,60 euros pendientes de compensar en periodos futuros y de 70.237,71 euros, respectivamente.
SEGUNDO.- La resolución aquí recurrida trae causa de las siguientes actuaciones:
1.- La Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos anteriores pendiente de aplicación en periodos futuros de 2.322.830,60 euros, lo que supone una minoración de 468.251,44 euros en relación con el saldo declarado, con esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de Desarrollos del Sur Siglo XXI SL (B91143578) con fecha 19-11-2018 y hora 19:01 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.
Desarrollos Del Sur Siglo XXI SL (B91143578) en calidad de titular, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, (propuesta de liquidación Ref.201620014350055Z con fecha 21-11-2018 y hora 12:40:19, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación.
Habiendo transcurrido el plazo legalmente previsto sin que la entidad haya presentado alegaciones, se da por finalizado el correspondiente trámite de audiencia, y se resuelve el procedimiento iniciado por esta Administración mediante liquidación provisional, en los mismos términos de la propuesta de liquidación de acuerdo con los siguientes hechos y fundamentos de derecho:
- Bases imponibles negativas pendientes de compensar:
La Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades en el art. 26.1 establece: '1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el
artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros'.
El punto 5 del mismo precepto dispone: 'El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil'.
- Tras examinar la información que obra en poder de la administración relativa a las bases imponibles negativas pendientes de aplicar se han detectado discrepancias con respecto a lo consignado por el contribuyente en su declaración del Impuesto de 2016, como pendiente tanto al principio de periodo como en periodos futuros, y de acuerdo con el resultado de las mismas se procede a su corrección en los siguientes términos:
Se corrigen los importes declarados en concepto de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de aplicar tanto a principio como pendientes periodos futuros, en concreto:
Generada en el ejercicio 2010 declarada a inicio de período por importe de 1.176.520,61 euros.
Se minora a 708.269,17 euros, que fue el importe declarado comprobado por la administración en el procedimiento de inspección y documentado en el Acta de disconformidad A02 Núm. Acta: 72288633, de fecha 31/07/2013, relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010. Como consecuencia de dicha minoración el importe pendiente de aplicar en periodos futuros asciende igualmente a 708.269,17 euros.
Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas."
2.- Además, la Agencia Tributaria tramitó un procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo que apreció la comisión de infracción grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, imponiendo sanción en cuantía de 70.237,71 euros.
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico del escrito de demanda que se dicte sentencia:
"(a) Por la que declare la nulidad de pleno derecho, o en su caso la anulabilidad, de la Resolución impugnada y, en su virtud, se acuerde reconocer el derecho de mi representado a la deducibilidad de los gastos en cuestión y se anule la imposición de sanción alguna.
(b) Reconociendo el derecho de mi representado al reintegro de UN MILLÓN SEISCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO EUROS CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS.-1.658.398,69 €.
(c) Condenando a la Administración demandada a las costas de este procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA ."
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, en primer lugar la falta de motivación y la incongruencia de la resolución del TEAR por haber dejado sin resolver cuestiones fundamentales, tales como la falta de motivación del acuerdo de liquidación o la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, no habiendo resuelto tampoco por qué no considera deducibles los importes de las facturas emitidas por dos entidades, aún habiendo aportado la factura y el medio de pago. Se limita el TEAR a resolver la alegación relativa a la imposición de la sanción.
Invoca la prescripción del derecho de la AEAT para determinar la deuda tributaria referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, por haber transcurrido el periodo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación (doce meses).
Aduce la deducibilidad del gasto correspondiente a las facturas emitidas por las entidades Escandón Inversiones S.L. y Residencial Bornos S.L. por ser reales las operaciones.
En cuanto a la sanción, plantea la ausencia de culpabilidad y la vulneración del principio de proporcionalidad.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Argumenta, en resumen, que la falta de desestimación expresa de todas y cada una de las alegaciones del recurrente no constituye un defecto de motivación, ni tampoco de incongruencia, en cuanto que deben reputarse tácitamente rechazadas al venir referidas a una liquidación consentida y firme y que excede del objeto y el alcance del procedimiento que nos ocupa, del que se deriva la regularización del Impuesto de Sociedades del año 2016.
Con respecto al fondo del asunto, alega que la liquidación impugnada deniega la deducibilidad de la base imponible negativa procedente del ejercicio 2010 en la medida en que el concreto importe deducido no ha sido acreditado por el recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba.
Afirma que el defecto probatorio apreciado por la AEAT y confirmado por el TEAR permanece incólume dado que la demanda se centra en la regularización del Impuesto sobre Sociedades de 2010, efectuada mediante acuerdo de liquidación de fecha 7 de de noviembre de 2016.
En cuanto a las restantes alegaciones desarrolladas en la demanda, señala que la prescripción alegada se refiere a la liquidación de los ejercicios 2009 y 2010 del Impuesto sobre Sociedades, pero aquí solo nos ocupa la regularización del ejercicio 2016, cuya liquidación es la única impugnada.
La circunstancia de que la AEAT emplee el resultado de la regularización del IS del ejercicio 2010 como prueba del importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, en nada desvirtúa la firmeza de la regularización practicada respecto del ejercicio 2010.
Por esta misma razón, han de rechazarse las alegaciones referidas a los gastos del ejercicio 2010 que la recurrente pretende deducir con ocasión del recurso contra la liquidación del ejercicio 2016, así como la alegación consistente en la "Nulidad de los preceptos que permitían elevar el tanto de la culpa en cualquier momento a la inspección".
Destaca que, a pesar de la extensión de la demanda, la parte actora no dedica ni un solo fundamento a desarrollar las razones por las cuales la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2010, acto firme y consentido, es susceptible de modificarse con ocasión del recurso contra la liquidación del ejercicio 2016 del referido impuesto.
Sobre la sanción, aduce que el interesado no ha puesto la diligencia debida en la confección de la declaración presentada ni ha corregido el contenido en base a los antecedentes que obran en poder de la Administración y ratificados por él de forma previa, por lo que cabe concluir que en su actuación ha existido negligencia.
Por último, expone que la actora no enerva ninguno de los elementos que a juicio de la AEAT fundamentan su culpabilidad, sino que se centra en actuaciones vinculadas con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2010, que no es el ejercicio del que deriva la sanción que ahora nos ocupa.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que plantea la ausencia de motivación de la liquidacion provisional y de la resolución del TEAR.
Para resolver esta cuestión hay que partir de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su art. 102.2.c), relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:
"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."
Este Tribunal se ha referido a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias, habiendo declarado de forma constante, siguiendo la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.
Pues bien, trasladando la anterior doctrina al presente caso, el examen de la liquidación evidencia que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al expresar con toda claridad las razones por las que reduce el importe de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, en concreto porque la declarada por la entidad actora con origen en el ejercicio 2010 (1.176.520,61 euros) había sido minorada a 708.269,17 euros por la Inspección en el acta de disconformidad A02-72288633, de fecha 31 de julio de 2013, relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2010, de modo que el importe pendiente de aplicar en periodos futuros ascendía a la indicada cantidad de 708.269,17 euros.
La posterior resolución del TEAR también ha cumplido la exigencia legal de motivación al argumentar que existía una discrepancia de 468,251,44 euros entre la cuantía consignada en la declaración del IS-2016 en concepto de bases imponibles negativas con origen en el ejercicio 2010 y la comprobada por la Inspección, que es la diferencia entre 1.176.520,61 euros y 708.269,17 euros.
En la demanda se alega que el TEAR no resolvió todas las cuestiones que se habían planteado en la reclamación económico-administrativa, pero la actora no tiene en cuenta que el objeto de esa reclamación venía determinado por el contenido de la liquidación provisional impugnada, que se limitó a regularizar el importe declarado en concepto de compensación de bases imponibles negativas originadas en periodos anteriores, de manera que las restantes cuestiones excedían del objeto del procedimiento y no tenían que ser resueltas por el TEAR, que puso de manifiesto esta realidad al declarar en el cuarto fundamento jurídico de la resolución ahora impugnada: "El contribuyente no aporta pruebas que acrediten la diferencia observada en relación con las bases imponibles negativas, sino que se limita a aportar justificantes de gastos relativos a unas actuaciones previas realizadas por la Administración que nada tienen que ver con el objeto y el alcance del procedimiento que constituye la materia objeto de estudio de esta resolución."
Es evidente, por lo expuesto, que el TEAR de Madrid no ha incurrido en incongruencia. En efecto, la congruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho sobre las pretensiones planteadas por los interesados, de modo que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, ya que no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, pues hay que distinguir entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí mismas. Concretamente, en lo referido a las alegaciones, no puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado puede satisfacerse, atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esa respuesta respecto de alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria ( SSTC 91/1995, de 19 de junio, y 148/2003, de 14 de julio, entre otras).
Pues bien, es patente que el TEAR resolvió la reclamación en atención al contenido de la liquidación recurrida, sin que estuviese obligada a dar respuesta a alegaciones que nada tenían que ver con el objeto del procedimiento, lo que puso de manifiesto a la entidad reclamante.
Por tanto, pese a lo alegado en la demanda, el TEAR ha dado respuesta a las alegaciones básicas de la reclamante y a su pretensión con argumentos que ponen de relieve el rechazo de la tesis de la recurrente por ser incompatible con la decisión que se mantiene en la resolución ahora impugnada,
En consecuencia, no existe falta de motivación ni incongruencia omisiva, lo que determina la desestimación del motivo de impugnación examinado.
SEXTO.- Sentado lo anterior, la cuestión de fondo se limita a determinar la cuantía de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2010 pendientes de aplicación en el futuro.
En el escrito de demanda la entidad actora insiste en invocar argumentos que no guardan relación con la liquidación referida al ejercicio 2016 del Impuesto sobre Sociedades, único acto administrativo objeto de este procedimiento.
Así, alega la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2009 y 2010 del citado impuesto y el derecho a deducir determinados gastos en esos ejercicios fiscales, solicitando en el suplico de la demanda la devolución de 1.658.398,69 euros.
Es patente, por ello, que la parte actora ha desbordado el ámbito del acto administrativo recurrido y ha incurrido en desviación procesal al formular pretensiones relativas a otros actos no impugnados a través del recurso que ahora se examina. El escrito de interposición del recurso es el que delimita el objeto del procedimiento, de acuerdo con el art. 45.1 de la Ley de esta Jurisdicción, de manera que las pretensiones deducidas en la demanda tienen que referirse al acto acotado en el escrito inicial, no pudiendo pronunciarse la Sala sobre la legalidad de un acto administrativo que no es objeto del procedimiento por impedirlo el carácter revisor de este orden jurisdiccional.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha analizado la desviación procesal en en diversas sentencias, entre ellas la que dictó su Sección Quinta el 15 de enero de 2018 (recurso de casación nº 2786/2016), que transcribe varios pronunciamientos del mismo Tribunal, en estos términos:
"(...) La desviación procesal supone que la parte demandante realiza en su demanda un planteamiento distinto del que hizo en vía administrativa y sobre el que se pronunció la Administración, de estimarse debe llevar a la inadmisión total o parcial del recurso planteado como afirma la sentencia del Tribunal Supremo (Sección Quinta) de 4.01.2011 o 24.01.2011 . En la Sentencia de la Sala Tercera Sección Segunda de 11.10.2009 nos dirá que existe desviación Procesal:
"... existe desviación procesal, determinante de la inadmisibilidad del recurso, cuando entre el escrito de interposición y el suplico de la demanda existe una divergencia sustancial al incluirse en este último actos o disposiciones a las que no se ha referido la impugnación en aquél. Por poner un ejemplo de lo que es reiterada jurisprudencia, la Sentencia de esta Sala de 6 febrero de 1991 señaló que "la delimitación del objeto litigioso se hace en dos escritos distintos, uno, en el de interposición del recurso, en que habrá de indicarse el acto o disposición contra el que se formula, y otro, en el de demanda, en el que con relación a aquéllos se deducirán las pretensiones que interesen, sin que sea lícito extenderlas a actos distintos de los inicialmente delimitados sin haber guardado los requisitos propios de la acumulación, puesto que el permitirlo supondría prescindir de la naturaleza y el carácter esencialmente revisores del orden jurisdiccional contencioso- administrativo, conculcándose el espíritu y la letra de los artículos 1.º y 37 de la citada Ley (se entiende que de la Ley 1956, a los que corresponden los artículos 1 y 25 de la vigente) al incidirse en desviación procesal, razón por la cual, en el caso de ejercitarse pretensiones sin ninguna relación con el acto impugnado, procederá declarar inadmisible el recurso sin entrar en el fondo del asunto, y en el de deducirse unas relacionadas con él y otras sin relación alguna, por no caber inadmisibilidades parciales respecto de un mismo acto por fuerza del principio de unidad de contenido de la instancia jurisdiccional, lo correcto será juzgar sobre las primeras y desestimar las segundas sin entrar en el examen de ellas".
Existe desviación procesal que lleva a la desestimación del recurso cuando se hace un planteamiento en vía administrativa diverso del realizado en vía jurisdiccional, en definitiva, cuando no se ha dado la oportunidad a la Administración de pronunciarse sobre el planteamiento objeto de la demanda. Esta tesis también la podemos ver en la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Sección Séptima) de 18.10.2008 cuando afirma:
"... su planteamiento en sede jurisdiccional incurre en una evidente desviación procesal, conforme a la consolidada jurisprudencia que recuerda que la pretensión expuesta en la vía administrativa no puede ser esencialmente distinta de la formulada en la vía jurisdiccional y si bien pueden en el escrito de demanda alegarse en justificación de las pretensiones cuantos motivos procedan, aunque no se hayan alegado anteriormente en la vía administrativa, ello ha de entenderse en sus justos términos, es decir, en el sentido de poder alegarse nuevas razones o argumentos para fundamentar las pretensiones, pero no en el de suscitarse cuestiones nuevas, las que consisten en la falta de previo enjuiciamiento administrativo de la cuestión, que opera como antesala de su posterior enjuiciamiento jurisdiccional como requisito indispensable para el posterior actuar de la jurisdicción ...".
Precisando la sentencia del Tribunal Constitucional en la sentencia 58/2009 de 9 de Marzo de 2009 que no cabe confundir nuevo planeamiento de cuestiones sobre las que no se ha pronunciado la Administración con nuevos motivos aunque no hayan sido aducidos en vía administrativa conforme autorizan los art. 56.1 y 78.6 de la de la Ley 28/1998, de 13 de Julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, en el fundamento de derecho quinto nos dice:
"... la Sentencia impugnada rechazó el examen de la caducidad del expediente sancionador opuesta por la demandante en el acto de la vista del recurso contencioso-administrativo con fundamento, no sólo en una superada concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956 y asume hoy la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sino también con arreglo a una interpretación de los requisitos procesales contraria a la literalidad misma de lo dispuesto en los arts. 56.1 y 78.4 y 6 LJCA , y todo ello con el resultado de eliminar injustificadamente el derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre el fondo de las cuestiones planteadas ...".
Matizando igualmente el Tribunal Constitucional en la sentencia 210/2005 de 18.07.2005 que el principio "pro actione" y de tutela judicial del art. 24 de la Constitución no permite un planteamiento distinto al efectuado en vía administrativa:
"...Tal pretensión resultaba ser nueva y distinta a las deducidas en la demanda en relación con el único acto administrativo que se impugnaba ante la jurisdicción ordinaria, es decir, la resolución sancionadora, por lo cual el rechazo judicial a su planteamiento constituye una respuesta motivada, razonable y no rigorista en la interpretación de los requisitos procesales que rigen el proceso contencioso-administrativo, respecto del cual no puede afirmarse que constituya una segunda instancia de la vía administrativa (por todas STC 74/2004, de 22 de abril ), pero tampoco que abra una vía en la cual puedan hacerse valer otras pretensiones distintas a las relacionadas con el acto administrativo impugnado ( arts. 1 y 31 de la Ley de la jurisdicción contenciosoadministrativa). En consecuencia la decisión de no enjuiciar la pretensión introducida en la vista celebrada ante el Juez de lo Contencioso-Administrativo, consistente en la apreciación de la nulidad del Decreto aludido, no puede estimarse lesiva del derecho a la tutela judicial efectiva, pues es doctrina reiterada de este Tribunal (por todas, STC 154/2004, de 20 de septiembre ) que tal derecho "se satisface también cuando se obtiene una resolución de inadmisión si concurre causa legal para ello y así se aprecia razonadamente por el órgano judicial"."
La doctrina que se acaba de exponer es aplicable al presente caso en cuanto a las pretensiones que se deducen con respecto al acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2010 del Impuesto sobre Sociedades, lo que determina el rechazo de las mismas por no ser objeto de este recurso.
SÉPTIMO.- Dicho esto, la única cuestión que es objeto del procedimiento es la referida a la cuantía de las bases imponibles negativas provenientes de periodos anteriores pendientes de aplicación en ejercicios futuros.
Para analizar esta cuestión hay que partir de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 26.1 dispone:
"Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.
1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley."
Pues bien, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, la Administración tributaria minoró la cuantía de las bases imponibles negativas procedentes de periodos anteriores pendientes de aplicación en 468.251,44 euros como consecuencia de la liquidación practicada previamente a la hoy recurrente en relación con el ejercicio 2010 del mismo impuesto en virtud del procedimiernto de inspección en el fue incoada acta de disconformidad A02-72288633, de fecha 31 de julio de 2013. Esa liquidación fijó el importe de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar en periodos futuros en 708.269,17 euros, frente a la cantidad declarada de 1.176.520,61 euros, reducción de 468.251,44 euros que coincide con la establecida en el ejercicio fiscal 2016.
En la demanda no se alega nada en concreto contra tal regularización (única llevada a cabo en la liquidación aquí recurrida), por lo que debe ser ratificada al derivar de la liquidación del ejercicio 2010, que constituye un antecedente del que necesariamente hay que partir, bien por ser un acto firme o, en caso de haber sido recurrido, por tener fuerza ejecutiva al amparo de lo dispuesto en los arts. 38 y 39.1 de la Ley 39/2015, todo ello sin perjuicio, en este último supuesto, de las consecuencias que derivarían para la Agencia Tributaria si se anulase la indicada liquidación del ejercicio 2010, lo que le obligaría a ajustar la regularización del ejercicio 2016, pero esta cuestión excede del ámbito del presente recurso.
En consecuencia, debe confirmarse la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.
OCTAVO.- Reclama también la parte actora la anulación del acuerdo de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad.
El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la citada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008, en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que " [e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
NOVENO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
El acuerdo sancionador impugnado contiene los siguientes argumentos en relación con la culpabilidad:
"Como consecuencia de la liquidación provisional dictada por la Administración de María de Molina en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, se ha procedido a regularizar la situación tributaria del contribuyente, ya que, como consta en el texto de la liquidación, el contribuyente hizo constar en su declaración bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por un importe superior al que realmente correspondía. Concretamente, el contribuyente declara unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en el ejercicio 2010 inferiores a las que correspondía al no tener en cuenta la regularización realizada por la administración en el procedimiento de Inspección relativo a dicho ejercicio y documentado en el acta de disconformidad A02 Núm. Acta: 72288633, de fecha 31/07/2013. En dicho ejercicio el contribuyente declaró una base imponible negativa por importe de 1.176.520,61 euros, mientras que el importe comprobado por la administración fue de 708.269,17 euros, y, en consecuencia, la base declarada por el contribuyente fue inferior a la procedente en 468.251,44 euros.
Al no haberse pronunciado el Tribunal acerca de las cuestiones planteadas en su Reclamación, próximo el vencimiento del plazo legal de resolución del expediente sancionador no han quedado desvirtuados los hechos que han dado origen al mismo, sin perjuicio de los medios de impugnación previstos en la ley.
Es de destacar que los actos son inmediatamente ejecutivos aunque no sean firmes por estar recurridos y por tanto, ello no impide la imposición de la sanción.
El Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.
Así el artículo 183.1 de este texto dice:
'Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.' La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.
Analizados los hechos y practicada la regularización entendemos que existe una conducta constitutiva de infracción administrativa y, por tanto, sancionable en los términos del Capítulo II de la LGT 58/2003.
El contribuyente, mediante la presentación de su modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, ha declarado incorrectamente una base imponible negativa pendientes de compensar en ejercicios futuros.
Así mismo puede deducirse que actuó (como mínimo con negligencia) al rellenar el cuadro de bases imponibles pendientes de compensar de ejercicios anteriores, dado que únicamente debía copiar las bases imponibles declaradas por él mismo en los ejercicios anteriores, y en el caso del ejercicio 2010 tener en cuenta la regularización efectuada por la administración, pero no tuvo en cuenta este último extremo el cual no fue un hecho que pasara desapercibido para el contribuyente dada la magnitud de la regularización, (declaró una base imponible negativa de 1.176.520,61 euros, mientras que el importe comprobado por la administración fue de 708.269,17 euros, y, en consecuencia, la base declarada por el contribuyente fue inferior a la procedente en 468.251,44 euros.
Según el artículo 105 de la LGT 58/2003 se expresa en los siguientes términos:
'Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Le correspondía a él aportar la carga de prueba que demostrara el importe de estas partidas a compensar. Pese a ello, el contribuyente:
Habiendo transcurrido el plazo legalmente previsto sin que la entidad haya presentado alegaciones, se da por finalizado el correspondiente trámite de audiencia, y se resuelve el procedimiento iniciado por esta Administración mediante liquidación provisional, en los mismos términos de la propuesta de liquidación de acuerdo con los siguientes hechos y fundamentos de derecho.
Además, no se ha presentado alegaciones al expediente sancionador en curso.
Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.
Según el artículo 195 de la Ley:
'Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes:
1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas.
En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.
Si bien es cierto que de esta conducta no se deriva una menor tributación en el ejercicio regularizado, constituye una infracción del artículo 195 de la LGT 58/2003 y se está incurriendo en un elemento de preparación de una menor tributación en el futuro.
En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:
- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.
- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.
La conducta típica se encamina a la preparación de una elusión posterior que se materializará en una declaración futura. Con el establecimiento de esta infracción se adelanta la sanción de esa elusión posterior al momento en que se realizan los actos preparatorios de la misma. Esta infracción se comete, aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública que de ésta pueda derivarse en el futuro, no llegue efectivamente a realizarse, ya que la norma no condiciona la imposición de la sanción correspondiente, al aprovechamiento efectivo de estas conductas. La norma hace referencia a la infracción por acreditar o determinar. En este caso nos encontramos ante el supuesto de 'Determinar' partidas a compensar en ejercicios futuros. El contribuyente ha falseado los datos de su declaración.
Finalmente, y por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma, sin que ninguno de ellos concurra en el presente caso.
Por tanto, el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por determinar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, que se considera como grave. La base de la sanción es: 468.251,44 euros."
Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, los cuales ponen de relieve que en el ejercicio 2016 declaró una cuantía de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en el futuro sin tener en cuenta el resultado de la previa regularización practicada por la Inspección en relación con el ejercicio 2010, que había minorado la cuantía declarada de tales bases negativas en 468.251,44 euros.
Así pues, la Administración tributaria no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.
Por otra parte, la actuación de la entidad actora no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. Para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe.
Es más, la actora invoca la falta de culpabilidad sin aludir al motivo que determinó la imposición de la sanción (importe de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en el futuro), sino alegando que son deducibles los gastos que figuran en las facturas emitidas por las entidades Escandón Inversiones S.L. y Residencial Bornos S.L., cuestión que, como antes se ha señalado, no guarda relación alguna con la liquidación del ejercicio 2016 ni, por tanto, con el acuerdo sancionador que deriva de aquella.
Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.
En consecuencia, es procedente desestimar el motivo del recurso que se acaba de analizar.
DÉCIMO.- Por último, la actora denuncia la vulneración del principio de proporcionalidad.
De nuevo la recurrente basa este motivo de impugnación en el carácter deducible de los gastos antes mencionados, aludiendo a una propuesta de sanción de 48.300,00 euros, que no se corresponde con la propuesta ni con la efectiva sanción impuesta en el acuerdo aquí recurrido (70.237,71 euros).
No obstante lo expuesto, con el fin de cumplir en toda su amplitud el derecho a la tutela judicial, hay que señalar que sobre la aplicación del principio de proporcionalidad se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de abril de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 2574/2014), que en su cuarto fundamento jurídico se remite a la sentencia de la misma Sala de fecha 9 de marzo de 2015 (recurso número 3517/2013) y expone la evolución del principio de proporcionalidad y la falta de margen que la actual legislación tributaria permite a los Tribunales, con transcripción de la sentencia de fecha 11 de diciembre de 2014 (recurso de casación nº 2742/2013), en cuyo fundamento jurídico tercero se dijo lo siguiente:
"(...) Esto sentado, es evidente que no concurre en el presente supuesto desproporción alguna entre el comportamiento infractor y la sanción impuesta por la Administración tributaria a la entidad recurrente. Y no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.
Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva "para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo" (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9 ; y 136/1999, de 20 de julio , FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a "los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto", conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine). En consecuencia, "no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito" ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine) y en los supuestos en que "una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir", "será imputable al legislador y no al Juez" ( STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B ) y de 22 de septiembre de 2011(rec. cas. núm. 4289/2009 ), FD Quinto D).
Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia "como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción" [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000 ); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011 )].
Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), "en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada" no ha dejado "a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar" [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que "la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados" (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad."
La doctrina transcrita es de aplicación al presente caso y de la misma se sigue que la Administración no ha infringido el principio de proporcionalidad al haber cuantificado la sanción de acuerdo con la normativa vigente, en concreto el art. 195, apartados 1 y 2 de la Ley General Tributaria, que sanciona la infracción consistente en determinar de manera improcedente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, con multa proporcional del 15% del importe indebidamente determinado cuando se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible. Así, en el presente supuesto la multa que corresponde es del 15% de 468.251,44 euros, es decir, 70.237,71 euros, que ha sido exactamente la sanción impuesta.
En atención a todas las razones expuestas, procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado, lo que conduce a la íntegra desestimación del recurso.
UNDÉCIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del indicado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
