Sentencia Contencioso-Administrativo 588/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 622/2020 de 20 de diciembre del 2022

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 27 de febrero de 2020 descrita en el encabezamiento por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas con número de referencia NUM000 y NUM001.

Como antecedentes de la resolución recurrida constan en autos los siguientes:

1. El 19/01/2015 se comunica al obligado tributario PLAZA000, CBB (en adelante, CB), así como a sus comuneros, D. Cayetano y D. Bienvenido, el inicio de actuaciones inspectoras respecto del IRPF, ejercicios 2010-11-12, así como por el IVA, periodos 1T 2010 a 4T 2012.

Con fecha 31/12/2015 consta la disolución de la CB y el cese de su actividad en fecha 27/01/2016 con la presentación del modelo 036.

En fecha 17/06/2016 se incoaron las siguientes actas:

NUM004, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010-2012.

NUM005, de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T 2010- 4T 2012.

La actividad realizada por los sujetos identificados (incluida la comunidad de bienes) es la del Epígrafe 733 del IAE, "NOTARIOS".

El recurrente había declarado en IRPF en régimen de atribución de rentas los rendimientos de actividad económica derivados de la DIRECCION000, CB.

Durante el procedimiento se realizan una serie de ajustes, entre ellos, el incremento de la Base Imponible del IRPF a consecuencia del incremento de rendimientos netos de la actividad económica procedentes de su participación en la CB, por la no consideración como deducibles de determinados gastos de la actividad en dicha comunidad, resultado de las actuaciones llevadas a cabo respecto de la misma. Se consideran facturas falsas los soportes justificativos de dichos gastos.

En concreto, los gastos no admitidos como deducibles son los derivados de las facturas expedidas por la entidad Tratamiento de Información y Edición, S.L (TIE), respecto de la cual también se han realizado actuaciones de comprobación.

Esta sociedad se constituyó en el año 1996 y desde entonces presta servicios única y exclusivamente a la DIRECCION000, su único cliente.

Del acuerdo de liquidación se observan los siguientes hechos comprobados de dicha empresa:

- Los socios son D. Joaquín y su mujer, Dña. Flora, constando el primero como administrador único de la sociedad.

- El 16/05/97 se firma en escritura pública el cese como administrador único de la sociedad de D. Joaquín y el nombramiento como tal, de D. Marcial (familiar del anterior, que reside en Daimiel).

- La sociedad se dio de alta en el epígrafe 849.2 de SERVICIOS MECANOGRÁFICOS, TAQUÍGRAFOS.... Sin embargo, su actividad principal manifestada por el compareciente es la de prestación de servicios informáticos a su único cliente, DIRECCION000, en la que trabaja D. Joaquín.

- El domicilio fiscal de la sociedad está en la c/Blasco de Garay nº 100. Es el mismo en el que residen el matrimonio formado por los socios, D. Joaquín y Dña. Flora. Este inmueble es propiedad del matrimonio.

- Su único cliente, desde su constitución hasta el día de hoy, ha sido la DIRECCION000 CBB.

- Don Joaquín ha trabajado todo este tiempo, y lo sigue haciendo actualmente, como oficial mayor en la mencionada Notaría.

- Dña. Flora trabaja para la Comunidad de Madrid.

- La Sociedad no cuenta con ningún local afecto a la actividad declarada.

- No tiene ni ha tenido nunca trabajadores por cuenta ajena, no tiene imputaciones de gastos relacionados con la actividad que dicen prestar, ni cuenta con local de negocio diferenciado del domicilio particular de los socios...

De acuerdo con los hechos anteriores, la Inspección concluye que la empresa TIE carece totalmente de estructura empresarial para prestar tales servicios informáticos, no tiene contratado personal ni imputación de gastos relativos a los servicios que presta a la notaría.

Además, consta que dichos servicios informáticos son prestados por otra empresa, en contra de lo alegado y justificado por la notaría y la citada empresa TIE SL.

Paralelamente se han realizado actuaciones de comprobación e investigación con la empresa TIE, SL, de las que resultan los siguientes ajustes, en relación con lo anterior:

- Declaración de irreales y eliminación de los ingresos declarados y las cuotas repercutidas por los servicios prestados a la DIRECCION000, a consecuencia de la consideración de tales ingresos como inexistentes, y la emisión de sus facturas como falsas.

- Eliminación de los gastos declarados por la sociedad y las cuotas soportadas relativas a los mismos, que tenían que ver con gastos particulares del matrimonio de socios de la citada entidad, relativos a construcciones, reformas, mobiliario y suministros varios, fundamentalmente en inmuebles de la propiedad privada de los socios y no de la entidad.

Igualmente, se han realizado actuaciones sobre los partícipes de la CB, donde los ajustes realizados se han basado en el incremento de los rendimientos netos declarados procedentes de la actividad económica realizada por dicha Comunidad, de acuerdo con el Régimen de atribución de rentas en el que cada comunero declara su IRPF, en proporción a su respectiva participación en la entidad, a consecuencia del mayor resultado neto comprobado en esta última.

2. A consecuencia de los resultados anteriores, la Administración inició respecto del recurrente un procedimiento sancionador que culminó con la imposición de una sanción por la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 191 LGT, por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, calificándola de muy grave, por la concurrencia de medios fraudulentos en su comisión.

3. Disconforme el interesado interpuso las reclamaciones nº NUM001 y nº NUM000, en las que formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

Prescripción del derecho de la Administración a liquidar y sancionar.

Los servicios prestados por la entidad TIE, SL a la DIRECCION000 son servicios efectivamente prestados.

Improcedencia de la sanción derivada de la liquidación provisional por los motivos de impugnación formulados contra la regularización practicada.

4. La resolución dictada por el TEARM desestima las reclamaciones argumentando, en esencia: 1) No se ha producido la prescripción por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, que se ampliaron a doce meses por especial complejidad en acuerdo debidamente motivado notificado en plazo. Habiéndose notificado el inicio de actuaciones inspectoras el día 19/02/2015 y habiéndose comunicado la ampliación de la duración de las mismas formalmente al interesado en fecha 16/12/2015, la fecha máxima de conclusión del procedimiento inspector sería 16/12/2016. El acto que pone fin al procedimiento es la notificación del Acuerdo de liquidación resultante del mismo que tiene lugar en fecha 13/10/2016. Es decir, con carácter previo al transcurso del plazo límite. 2) Existen hechos suficientemente sólidos para considerar la inexistencia de prestación de servicios entre la empresa TIE, SL y la DIRECCION000, y para calificar de documentos falsos las facturas que los sustentan documentalmente. Los indicios de existencia de una conducta simulatoria en la prestación de servicios entre la entidad TIE y la Notaría son claros e irrefutables, con conocimiento y aquiescencia de todas las partes implicadas en los mismos. El interesado ha incumplido su deber de carga probatoria en los términos expuestos en el artículo 105 LGT. 3) Concurren en la sanción los elementos objetivos y subjetivos necesarios.

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

El recurrente en la demanda impugna la resolución del TEARM mencionada en el fundamento anterior y solicita que se dicte sentencia que anule y deje sin efecto la resolución recurrida.

Se sintetizan las consideraciones en que la parte recurrente funda su pretensión impugnatoria de la siguiente forma:

1. Prescripción de la acción para liquidar por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones inspectoras duraron más de 20 meses, ya que se iniciaron el 19/01/2015 y concluyeron el día 17/10/2016, fecha de la notificación del acuerdo de liquidación de 05/10/2016. El acuerdo de ampliación carece de motivación. Ausencia objetiva de complejidad en la actuación que justifique el acuerdo de ampliación. Inactividad instructora durante nueve meses y medio, entre el día de inicio de las actuaciones inspectoras y el día en que tiene lugar la entrega al recurrente de la copia de la solicitud de ampliación del plazo de duración de las actuaciones. La prescripción respecto del IRPF de 2010 se alcanzó el 01/07/2015, y respecto del IRPF de 2011, el 01/07/2016.

2. Error de Administración en la apreciación de los hechos.

La entidad emisora de las facturas prestaba dos tipos de servicios: cesión de uso a la Notaría del programa informático de gestión de notarías NGLOBA, propiedad de TIE, SL, a cambio de un canon (licencia de uso); y servicios de información y edición que la Notaría externalizaba en TIE y que consistían esencialmente en introducir a distancia en la base de datos de NGloba elementos del negocio de aquella.

En 2004 TIE y el notario recurrente celebraron un contrato de licencia de uso y prestación de servicios de información y edición a razón de 8.000 euros al mes más los servicios mencionados anteriormente según tarifa del programa citado.

Para el mantenimiento, actualización y desarrollo del programa se contrataron los servicios de Drago Solutions SL cinco años después, el 3/12/2009.

El contrato con TIE está unido al expediente y los pagos recogidos en las facturas que constituyen el objeto del debate. El programa informático del que TIE es titular denominado NGloba consta inscrito en el registro de propiedad intelectual desde 1/09/1996. Las manifestaciones de los empleados no han desvirtuado el hecho de la titularidad del programa ni que no se prestaran los servicios informáticos facturados por TIE.

En cuanto a los medios de cobro, no es cierto que el dinero saliera de las cuentas de la notaria y que volviera después. Imposibilidad física de que las cantidades extraídas en metálico de las cuentas de TIE u otras de las percibidas por esta Sociedad hayan regresado a la Notaría. Si una parte del total de los gastos computados se admite como gasto deducible y el resto hasta la totalidad de la cifra de gastos se excluye por la Inspección por tratarse de pagos que responden a la cobertura de necesidades privadas de los socios de TIE, no queda margen para que el dinero haya retornado hacia la Notaría.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de las resoluciones recurridas. La ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras se ajustó a la normativa aplicable, estando adecuadamente fundamentada y motivada. En la prestación de servicios entre TIE, SL y la DIRECCION000 ha habido una simulación, y las facturas presentadas que sustentan tales operaciones pueden calificarse como falsas. No existe otra prestación de servicios por parte del oficial de la Notaría que no sean los propios de su puesto de trabajo, siendo irreales y ficticios los servicios que dice prestar y factura la entidad TIE SL, administrada por el citado oficial, ya que los servicios informáticos a la Notaría los presta realmente la entidad Drago Solutions SL, que es la que se ocupa del desarrollo, implantación y mantenimiento del programa NGLOBA, único programa con el que se trabaja en ella. Tal y como recoge el acuerdo de liquidación, la CB no tributa en el impuesto sobre Sociedades, por lo que es en el IRPF de sus comuneros donde tiene reflejo económico-tributario la regularización de la tributación, con el resultado que se detalla en la liquidación.

TERCERO. - Sobre la prescripción.

En el análisis de la cuestión controvertida, la prescripción de la acción de la Administración para liquidar y la posible existencia de un periodo de nueve meses y medio sin realización de actuaciones inspectoras, partimos de lo que dispone el artículo 150 de la Ley 58/2003 sobre plazo de las actuaciones inspectoras en su texto original:

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

En su desarrollo el artículo 184.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) establece que:

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i)Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

Sobre la prescripción y en referencia a las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación provisional y sanción por el concepto de Impuesto Sobre el Valor añadido, ejercicios 1T 2010 a 4T 2012, esta misma Sala y sección 5 ha dictado la sentencia nº 531/22, de 24 de noviembre de 2022, recurso 620/20, en la que se señala:

"Conforme a la jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el acuerdo de ampliación de actuaciones debe notificarse dentro del plazo normal de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses que establece el artículo 150.1 de la LGT para que produzca efectos interruptivos de la prescripción, sentencias de 18/12/2013, casación 4532/2011 y 10/07/2019, casación 2220/2017, entre otras, y no es suficiente la simple mención de alguna de las causas legales y reglamentarias de especial dificultad, sentencias de 25/03/2011, casación 57/2007 y de 14/02/2018, casación 2/2017, sino que es necesario además que se motive y se justifique que con posterioridad a la ampliación, las actuaciones de investigación y comprobación realizadas eran precisas para la regularización practicada no siendo bastantes a estos efectos las que ya se habían llevado a cabo .

En la última sentencia citada se afirma: " no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son "especialmente complejas".

En el caso de autos el acuerdo del Inspector jefe por el que se ampliaron las actuaciones inspectoras a otros doce meses, se recoge como motivo para dicha ampliación la especial complejidad de las actuaciones, que venía justificada en que se trataba de comprobar la situación tributaria de varias personas y entidades vinculadas y en concreto los dos notarios personas físicas comuneros de la CB, la propia CB y la entidad TIE SL como presunta prestadora de los servicios informáticos y la tributación en régimen de atribución de rentas de los citados comuneros, sobre la base de los indicios y hechos constatados por la Inspección sobre la falta de prestación de los servicios por una entidad, TIE SL, que carecía de medios para su prestación e integrada por un matrimonio que la administraba y cuyo esposo era oficial de la notaria sin imputación de gastos relacionados con los mismos y la existencia de un contrato de prestación de servicios informáticos con otra entidad con infraestructura para su prestación y que efectivamente los presto y cobró.

El acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se notificó dentro del plazo inicial de duración de las mismas de doce meses, pero no se encuentra suficientemente motivado, pues al tiempo de acordarse la ampliación, la Inspección, que había extendido hasta ese momento cuatro diligencias cerca de la comunidad de bienes y en esas actuaciones solo tenía los datos relativos a la facturación de los dos notarios integrantes de la misma y las amortizaciones, contaba ya con los datos necesarios para practicar la regularización del IVA soportado en relación a la facturación recibida de TIE, SL, teniendo en cuenta las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por el mismo equipo inspector y actuaria seguidas a esta última mercantil desde el 14/04/2015 hasta el 23/09/2015, documentadas en cinco diligencias, obrantes en el expediente, de las que se desprende la comprobación de la facturación emitida a la CB por servicios informáticos en relación al sistema informático Ngloba de gestión de notarías, la carencia de medios materiales y humanos para su prestación, el método de trabajo de la notaria expuesto por los empleados de la misma in situ, la existencia de los contratos para la prestación de servicios informáticos suscritos con dos compañías y el sistema de pago.

Por ello la Inspección disponía ya de los indicios que la llevaron a deducir que no estos no se prestaron y carecía de justificación la ampliación de actuaciones acordada, de modo que las actuaciones no sirvieron para interrumpir la prescripción de la acción para liquidar y esta se había producido cuando se notificó la liquidación al recurrente a excepción del cuarto trimestre de 2012.

Téngase en cuenta que las actuaciones inspectoras cerca de la CB por el IVA de los periodos impositivos de 2010 a 2012 se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 19/01/2015, las actuaciones concluyeron mediante acuerdo de liquidación, calificada de definitiva, notificado por agente tributario al representante legal del recurrente el 18/10/2016 y el periodo voluntario de declaración del cuarto trimestre de 2012 venció el 30/01/2013.

Por otra parte no hubo paralización de las actuaciones inspectoras durante nueve meses y medio desde 19/01/2015 (inicio de las actuaciones inspectoras) hasta 6/11/2015 (fecha de comunicación de la propuesta de ampliación de las actuaciones) sin justificación, puesto que se extendieron las diligencias números 1 al 4, en las que se solicitaron datos imprescindibles para la regularización y relacionados con la actividad tales como requerimiento de información a Drago Solutions SL y recepción de la información, poder correcto de representación, contrato de la notaria y TIE, acreditación de medios materiales y humanos y medios de pago y solicitud de contabilidad electrónica o por correo en Excel, entre otros.

Y el único periodo de inactividad coincide con la solicitud del obligado tributario de aplazamiento entre las diligencias 3 y 4 de 56 días entre 25/10/2015 y el 23/12/2015."

Pues bien, tratándose en el recurso que nos ocupa de un impuesto diferente, IRPF ejercicios 2010-11-12, al que es objeto de la sentencia mencionada y en trance de dilucidar la concurrencia en el caso de la causa expuesta en el acuerdo de ampliación como justificativa de este, debe ser comprobada por esta Sala la actuación concreta seguida en las actuaciones inspectoras, con un resultado diferente, como se verá, del alcanzado en la precitada sentencia por lo que se expone a continuación.

En este caso, las actuaciones comienzan con la comunicación de su inicio en 19/01/2015 y concluyeron el día 13/10/2016, mediante la notificación del acuerdo de liquidación al representante autorizado del interesado. En dichas actuaciones consta un Acuerdo de 11/12/2015, notificado al siguiente día 16 (diligencia nº 7), de ampliación del plazo de duración por un periodo adicional de 12 meses, en base a los términos previstos en el artículo 150.1, apartado a) de la LGT, y 184.2, apartados b), e) y h) RGAT, en los siguientes términos:

"Esta unidad tiene actualmente en plan de Inspección a:

PLAZA000 CBB

D. Cayetano

D. Bienvenido

TRATAMIENTO DE INFORMACION Y EDICION (T.I.E.)

La comunidad de bienes, tiene como partícipes a los notarios D. Cayetano y D. Bienvenido, es decir declarantes en IRPF de la imputación de renta que les haga la primera. Además T.I.E. es una empresa constituida por D. Joaquín y su mujer Dña Flora. trabajando el primero en la DIRECCION000 como oficial primero. Queda así claro, las relaciones y vinculaciones que existen entre los cuatro obligados anteriores.

Como ya se ha comentado en el párrafo 3 del presente acuerdo, existen indicios suficientes, para presumir que la sociedad T.I.E. emita facturas irregulares a la Notaría y que ésta se las deduzca. T.I.E carece totalmente de estructura empresarial para prestar tales servicios informáticos, no tiene contratado personal ni imputación de gastos alguna que le permita prestar tal servicio, servicios informáticos que son prestados a la notaría por otra empresa informática, existiendo pruebas tanto documentales como testimoniales que avalan tal presunción. Esta forma de actuar la viene desarrollando desde que se constituyó en 1996 hasta hoy, siendo siempre su único cliente la DIRECCION000.

...

Por todo ello y de conformidad con el artículo 150 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre . BOE 18 de diciembre), así como en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio ( BOE 5 de septiembre) procede declarar que las actuaciones de comprobación e investigación que se realizan cerca del contribuyente citado con carácter general y, en particular, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido 2010 y 2011 y Entidades en Reg. Atribución de Rentas Dec. Inf. Anual, 2010 y 2011, revisten especial complejidad por cuanto se está investigando al obligado tributario por la deducción de gastos relativos a facturas presuntamente falsas y procede dictar el siguiente ACUERDO:

El plazo durante el cual podrán realizarse las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidaciones llevadas a cabo por la Inspección de los tributos, se amplía por otros doce meses."

Con posterioridad a la ampliación acordada se levantan las diligencias nº 8 y 9 en fechas 15/03/2016 y 1/04/2016, en las que se continúan las actuaciones de comprobación e investigación diligenciadas en la fecha de la última visita 16.12.2015, y que se entienden con el representante del interesado que aporta documentación (nuevo poder de representación relativo a la comunicación de actuaciones, notificada el 18/02/2015, ya que por error entregó el poder de representación relativo a la DIRECCION000 y no el del sujeto pasivo como persona física individual; correos enviados por el sujeto pasivo con la documentación solicitada y el aplazamiento requerido por el sujeto pasivo desde el día 3 de marzo; y finalmente la documentación solicitada en la comunicación de ampliación de actuaciones del año 2012 y notificada el 19/02/16, poder de representación, copia del libro familia, justificantes de los rendimientos de capital mobiliario, certificados de la atribución de rentas de la comunidad de bienes de la que es partícipe, certificado de ventas de acciones y de fondos de inversión, justificantes de la reducción, justificantes de donación, justificantes de los certificados catastrales de los inmuebles de los que es propietario, justificantes de los datos bancarios a los efectos del impuesto sobre el patrimonio, registro facturas emitidas, facturas emitidas y cláusula de novación del contrato de arrendamiento para el año 2012). En fecha 19/02/2016 se había comunicado al interesado la ampliación de las actuaciones de comprobación al ejercicio 2012.

Con el fin de probar la efectividad de los servicios facturados a la notaria por TIE SL se instó también la comparecencia de D. Gabino, hijo de los socios de TIE SL (D. Joaquín y Dña. Flora) que comparece ante la inspección el día 29/04/2016. Manifiesta que trabajó para TIE SL puntualmente durante los años 2009 al 2013. No estuvo nunca dado de alta en la sociedad, ni fue retribuido de forma alguna. Es filólogo y trabaja actualmente en el mundo de la edición. En cuanto a los medios con que contaba para prestar el servicio, afirma que lo hacía desde su casa, y que contaba con un escáner y un ordenador facilitados por TIE SL. Aporta escrito en el que describe en que consistieron los servicios prestados.

Como hemos señalado anteriormente no basta la concurrencia de alguna de las circunstancias previstas en el artº 150.1 LGT (en este caso se alude a los supuestos contemplados en los apartados b, e y h) para poder acordar la ampliación del plazo, sino que se precisa justificar suficientemente la ampliación en atención al caso concreto.

En el caso que nos ocupa se hizo constar como razones concretas que motivaron la ampliación del plazo el carácter general de las actuaciones de comprobación y que se estaba investigando al obligado tributario por la deducción de gastos relativos a facturas presuntamente falsas. De manera que están justificadas aquellas razones de especial complejidad, y que se tradujeron en la necesidad de contar con la correspondiente documentación, aportada en diligencia posterior por el interesado, para concretar la modificación del resultado declarado por la CB.

El hecho de que el recurrente considere la ausencia objetiva de complejidad en la actuación no puede hacer olvidar las dificultades de la comprobación efectuada y de los trabajos de examen y análisis de las actividades y comparativas que era necesario llevar a cabo, puesto que afectaban a una pluralidad de sujetos relacionados y una pluralidad de ejercicios, así como la aplicación de regímenes especiales de declaración en los comuneros de la notaría (atribución de rentas).

Por otra parte, no hubo paralización de las actuaciones inspectoras durante nueve meses y medio desde 19/01/2015 (inicio de las actuaciones inspectoras) hasta 6/11/2015 (fecha de comunicación de la propuesta de ampliación de las actuaciones) sin justificación, puesto que se extendieron las diligencias números 1 al 4, en las que se solicitaron datos imprescindibles para la regularización y relacionados con la actividad tales como requerimiento de información a Drago Solutions SL y recepción de la información, poder correcto de representación, contrato de la notaria y TIE, acreditación de medios materiales y humanos y medios de pago y solicitud de contabilidad electrónica o por correo en Excel, entre otros. Y el único periodo de inactividad coincide con la solicitud del obligado tributario de aplazamiento entre las diligencias 3 y 4 de 56 días entre 28/10/2015 y el 23/12/2015.

En consecuencia, a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso examinado y que la resolución ampliatoria adoptada estaba justificada, hay que entender que no se produjo una interrupción injustificada de las actuaciones, lo que comporta la no apreciación de la prescripción alegada, y, en definitiva, el rechazo del motivo.

CUARTO. - Normativa aplicable respecto de la liquidación.

Constituye el núcleo de la controversia, respecto de la liquidación, decidir si el acuerdo de liquidación impugnado es ajustado a derecho, y en concreto, si procede el aumento de los rendimientos de actividades económicas y la regularización propuesta en el acta de disconformidad del recurrente que modifica el rendimiento de la actividad económica atribuible por su participación en la comunidad de bienes DIRECCION000 y es consecuencia de la modificación del resultado declarado por esta comunidad de bienes, al haberse minorado los gastos declarados facturados por la empresa TIE SL.

En cuanto a la normativa aplicable, las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dispone este precepto tras su reforma por la Ley 26/2014 de 27 de noviembre:

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.

La sección 2 del Título X de la LIRPF (artículos 86 a 90) regula el citado "Régimen de atribución de rentas". El artículo 86 señala "Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª"

Y el artículo 88 de la Ley señala "Calificación de la renta atribuida. Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos"

A efectos de determinar el método de determinación de rendimientos aplicable, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece lo siguiente:

"Artículo 31. Entidades en régimen de atribución.

1. La modalidad simplificada del método de estimación directa será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el artículo 87 de la Ley del Impuesto, siempre que:

1.º Todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por este Impuesto.

2.º La entidad cumpla los requisitos definidos en el artículo 28 de este Reglamento.

2. La renuncia a la modalidad deberá efectuarse por todos los socios, herederos comuneros o partícipes, conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de este Reglamento.

3. La aplicación de esta modalidad se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.

4. El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales."

En relación con la base imponible del impuesto, la Ley General Tributaria establece en el Artículo 50 de la LGT:

Base imponible: concepto y métodos de determinación.

1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho

imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

En este caso, al recurrente D. Cayetano se le imputa una parte del rendimiento obtenido por la PLAZA000, Comunidad de bienes de la que es partícipe en los ejercicios comprobados. A través de dicha comunidad de bienes se ejerce la actividad de Notaría. Y comprobado que la facturación emitida por TIE SL a la PLAZA000 fue de 141.149,54 € para el año 2010, de 144.418,52 € para el 2011 y de 142.760,72 € para el 2012 y que dicha facturación no responde a ningún servicio, ni informático ni de otro tipo y que se han calificado de facturas falsas y que responden a una deliberada intención de minorar el resultado obtenido y la tributación efectiva, la consecuencia es que no se tienen en cuenta en el cálculo del resultado.

De acuerdo con el art 89.3 LIRPF, las rentas se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuyen por partes iguales.

En este caso, a la Administración le constan los porcentajes de participación. En los ejercicios inspeccionados los porcentajes de cada comunero son: el 80%, el 80.57% y 84,53% respectivamente cada año, para D. Cayetano, y el 20%, 19,43 % y 15,47%, para D. Bienvenido.

La Inspección ha calculado cuál es el resultado obtenido por la comunidad de bienes, diferente al declarado, que es el importe a atribuir a los socios/comuneros.

QUINTO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación.

En relación con las alegaciones de la demanda sobre la liquidación debe precisarse que la Sección Quinta de esta Sala ha dictado la sentencia antes mencionada nº 531/22, de 24 de noviembre de 2022, recurso 620/20.

Reproducimos, a continuación, los razonamientos contenidos en dicha Sentencia, que determinan la desestimación del recurso en este apartado:

"... Según la Inspección por una serie de indicios que constató estima que los servicios informáticos no fueron prestados por la entidad TIE, SL y la parte actora sostiene la realidad de tales servicios argumentando que esta entidad, dedicada también a la actividad de arrendamiento de inmuebles, era titular del programa NGloba, que los servicios facturados los prestó en remoto el hijo de los socios, que las compañías de informática solo prestaron servicios de soporte técnico y actualización del citado programa y que solo una parte mínima de los servicios se pagó mediante cheques.

En este caso la Inspección infiere correctamente conforme a las reglas de la lógica humana, de los hechos que constata, que los servicios informáticos facturados no fueron prestados por la mercantil emisora de las facturas TIE SL.

En efecto esta última sociedad se constituyó en 1996, dada de alta en la actividad de servicios de transcripción, edición y mecanización de documentos, epígrafe 849.2 del IAE, siendo socios de la misma el oficial primero de la notaria Don Joaquín y su mujer, trabajadora de la Comunidad de Madrid y el primero fue administrador hasta 1997.

Esta sociedad carecía de estructura empresarial para la prestación de servicios informáticos en los ejercicios comprobados y su sede se encontraba en la vivienda habitual de los socios sin local afecto, no tenía personal ni gastos relacionados con los servicios facturados.

Las facturas recibidas por TIE SL, a excepción de las relacionadas con el inmueble de su titularidad en la CALLE000 NUM006 de Madrid que esta tenía alquilado, corresponden a pequeña construcción, mobiliario, suministros, impuestos, tasas y automóvil ajenos a la sociedad y relacionados con la vivienda habitual y vivienda de ocio de los socios.

El hijo de los socios, Don Gabino, presunto prestador de los servicios facturados es filólogo y no se ha acreditado que prestara servicios informáticos a la notaria a través del programa NGloba de gestión de notarías.

La Inspección, previo aviso, se personó en la notaria y comprobó que los servicios facturados de naturaleza genérica eran en realidad prestados por los empleados y por los propios notarios que utilizaban el citado programa NGloba y no tenía sentido que los prestara TIE, formulando peticiones a través del programa para la obtención de información vía telemática y desde la plataforma SIGNO y la labor administrativa de edición de textos la realizaban los empleados.

La notaria tenía contratado los servicios de dos entidades, empresas dedicadas a la informática, Drago Solutions SA y Ciset SL y en caso de incidencia en el uso de las herramientas informáticas, incluido el programa NGloba, los empleados se ponían en contacto con ellos y en caso necesario acudían a la notaria.

En cuanto al sistema de cobro la Inspección detectó que una parte de los servicios se pagaban mediante cheques a nombre de al menos cinco empleados que cobraban y entregaban el importe al oficial de la notaria.

Aun siendo cierto que TIE SL era titular del programa de gestión de notarías NGloba y existía un contrato privado entre la CB y aquella de 29/12/2004 en el que se acordó que a cambio de un precio se cedía el uso del referido programa a la notaria, ello no obsta a que el uso del programa lo llevaran a cabo los empleados y los notarios como se ha expuesto prestando ellos y no TIE SL los servicios genéricos facturados.

De manera que los servicios informáticos facturados por TIE SL a la comunidad de bienes en el cuarto trimestre de 2012 no fueron prestados por dicha entidad y no cabe la deducción de las cuotas de IVA soportadas en dicha facturación."

SEXTO. -Sobre la sanción. Motivación de la culpabilidad.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de fechas 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La Administración en este caso motiva la culpabilidad de la siguiente forma:

"En el presente caso lo que se imputa al obligado tributario es el dejar de ingresar una parte de la deuda tributaria. Este resultado tipificado por la norma tributaria, se ha conseguido minorando el resultado obtenido de la actividad de notaría que se ejerce en comunidad de bienes, COMUNIDAD DE BIENES PLAZA000. Forman parte de esta comunidad dos notarios, el obligado tributario, Cayetano y Bienvenido.

En cuyo seno se calcula el resultado común y se atribuye a cada uno de ellos una parte en función de su participación en el negocio común.

La minoración artificiosa de los resultados obtenidos por la comunidad de bienes se ha llevado a cabo deduciéndose importes que no responden a servicios recibidos (las que se incluyen en las facturas que figuran emitidas por TRATAMIENTO DE INFORMACION Y EDICION SL, que no responden a servicios informáticos). Formalmente parecen haber sido facturados por dicha empresa, constan las facturas y los medios de pago, pero han sido varias las circunstancias que hacen dudar de la efectividad de los servicios que figuran en ellos.

Y con ello, el resultado atribuido a cada partícipe (rendimiento de actividad económica) es inferior al realmente obtenido, y se minora la tributación en IRPF de ambos, puesto que el rendimiento generado a través de la comunidad no tributa en el Impuesto sobre sociedades, sino a través del IRPF en las figuras de los partícipes.

La deducción de importes que no responden a servicios efectivos, simulando una apariencia formal, como sucede en este caso, en que figuran reflejados en facturas que emite una sociedad sin medios mínimos, haciendo parecer incluso que existe un pago mediante transferencias de dinero (inmediatamente retiradas de las cuentas de destino), responde a la intención clara de ocultar un resultado positivo obtenido de su actividad económica.

De ahí que se deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las cuotas de las facturas examinadas; máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente especificados en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado.

Sino que, antes al contrario, resulta acreditada la intencionalidad de los partícipes de la comunidad de bienes y patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción muy grave en lo que atañe a la infracción consistente en dejar de ingresar deuda tributaria.

No hay que olvidar que fue el notario Cayetano quien en 2004 consta como firmante del contrato que da una base aparente y formal a la facturación que emite TIE a la PLAZA000 a lo largo de los años.

Y en el contrato de novación de la constitución de la comunidad de bienes, de 25/07/2005, le otorga de forma exclusiva la gestión y administración a Cayetano.

Y además, cuando un empleado le hace saber al propio Cayetano el sistema de cobros de cheques emitidos contra la cuenta de TIE SL, no sólo no hace nada por evitarlo, sino que ordena al empleado a "obedecer al oficial de la notaría".

Es clara la concurrencia del elemento volitivo en la comisión de la infracción cometida, sin que pueda hablarse de duda razonable sobre la aplicación o interpretación de la norma. Si una factura no está respalda por una previa entrega e bienes o una prestación de servicios, luego se es deducida y minora un rendimiento positivo real, no cabe interpretar de otra manera su conducta, más que como intencionada y tendente a conseguir eludir el pago del tributo

Ha sido precisa la actuación inspectora para determinar el resultado contable obtenido, y que esas facturas que no amparan gastos reales. Existe pues una intención defraudatoria en su actuación.

Se corrobora la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en su actuación. No se puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir al obligado tributario una conducta culpable, por ello, responsable a los efectos sancionadores. Resulta acreditada la intencionalidad, intención de evitar el pago de la deuda tributaria, y patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria en lo que atañe al resultado tipificado que se deriva de su actuación"

De lo expuesto resulta, a juicio de la Sala, que la resolución está debidamente motivada pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Por lo expuesto, procede confirmar el acuerdo sancionador y, al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación