Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Andrés, ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de febrero de 2020, que desestima la reclamación económico administrativa NUM000, relativa al acuerdo de liquidación tributaria dictada en ejecución de 13 de octubre de 2016 derivada del acta de disconformidad A02- NUM001, por el IRPF de 2008 y 2009, por importe a ingresar de 34.241,40 €, y la reclamación NUM002, relativa al acuerdo sancionador de 11 de enero de 2017, por el ejercicio 2008 e importe a ingresar de 19.537,39 €, y de los actos administrativos de que trae causa.
SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de febrero de 2020, desestima la reclamación económico administrativa NUM000, relativa al acuerdo de liquidación tributaria dictada en ejecución de 13 de octubre de 2016 derivada del acta de disconformidad A02- NUM001, por el IRPF de 2008 y 2.009, por importe a ingresar de 34.241,40 €, y la reclamación NUM002, relativa al acuerdo sancionador de 11 de enero de 2017, por el ejercicio 2008 e importe a ingresar de 19.537,39 €, de las que extraemos las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- Sobre la caducidad en el procedimiento de ejecución, el plazo comienza desde que la resolución del TEAR tiene entrada en el registro del órgano competente para la ejecución y que si al caso, de acuerdo con la resolución impugnada del órgano encargado del cumplimiento, ello tuvo lugar el 23 de mayo de 2016, lo cierto es que la Oficina de Relación con los Tribunales certifica que fue el 6 de julio de 2016 cuando se envió a cumplimiento la resolución del TEAR de 24 de febrero de 2016, siendo por tanto el 6 de julio de 2016 la fecha que se ha de tener en cuenta, la más tardía en que el expediente pudo llegar a aquel, y que al constar un infructuoso intento de notificación de la liquidación el 27 de octubre de 2016, en esta fecha debe situarse el cómputo final del plazo de duración de las actuaciones.
- Ha de estarse a lo dispuesto en la Ley de Enjuiciamiento Civil y en el Código Civil en cuanto a la valoración en el ámbito tributario de las pruebas aportadas en un procedimiento de la Jurisdicción Civil, en concreto, en el seguido ante el Juzgado de Primera Instancia n° 2 de Torrejón de Ardoz (Procedimiento 912/2012) de Medidas Provisionales Previas a la Demanda de Divorcio, a instancia de Dª Almudena contra D. Andrés.
- La contabilidad B fue aportada por el representante procesal de D. Andrés en el citado procedimiento matrimonial no habiendo sido impugnada, por lo que tiene fuerza probatoria de los datos que figuran en la misma.
- Don Andrés, socio de la entidad Antonio Sanz e Hijos S.L. y administrador solidario de la misma desde 2.009, manifestó en la vista oral de aquel procedimiento que recibía cantidades fuera de nómina consistentes en un tanto por ciento sobre las ventas, lo que concuerda con la contabilidad B aportada como prueba, habiendo manifestado su letrado respecto al dietario que la sociedad realizaba una serie de gastos por cuenta de las unidades familiares de los socios y si quedaba dinero se repartía entre los socios en proporción a las ventas.
- En el reparto entre los socios del beneficio que figura en la contabilidad B hay una parte procedente de las ventas no declaradas y otra constituida por pagos realizados por la sociedad para satisfacer necesidades personales de los socios, razón por la que la cifra de los beneficios repartida entre los socios sea superior a las ventas no declaradas.
- Los rendimientos de capital se atribuyen a Don Andrés con independencia de su régimen económico matrimonial debido a que el beneficio procedente de la contabilidad B se asigna a Don Andrés en su condición de socio de la mercantil de que procede.
- Procede considerar las dietas como mayor retribución del trabajo personal al no haberse aportado documentación alguna para acreditar el concepto de dietas exentas.
Sobre la sanción impuesta
- La conducta de la reclamante consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003.
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable, pues el reclamante omitió en su declaración rendimientos de capital mobiliario por las cantidades percibidas de la sociedad ANTONIO SANZ E HIJOS S.L. derivadas de su condición de socio y no justificó el carácter extrasalarial de las dietas por trabajo, sin que pueda apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.
TERCERO.- Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- Caducidad del procedimiento, pues entre la fecha de entrada de la Resolución del TEAR en el órgano competente para resolver y la fecha de notificación del acuerdo de liquidación han transcurrido más de seis meses. No consta que la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo tuviera entrada en el órgano competente para resolver el día 23 de mayo de 2016, tal como se afirma, e inexplicablemente el "Certificado de remisión a cumplimiento" de la Oficina de Relación con los Tribunales recoge que se envió a cumplimiento el 6 de julio de 2016, por lo que habrá que tomar el 24 de febrero de 2016, fecha de la Resolución del TEAR, como de inicio del cómputo de seis meses para resolver.
- La imputación de rendimientos de capital mobiliario se basa en otorgar validez probatoria como contabilidad "B" de la empresa Antonio Sanz e Hijos, S.L. a un dietario manuscrito que el Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Torrejón de Ardoz remitió a los órganos de la inspección, dietario aportado en el Procedimiento 912/2012 de Medidas Provisionales Previas a la demanda de divorcio instada por doña Almudena contra el recurrente.
- El actuario atribuye de esta documentación unos beneficios a los socios, considerándolos como retribución de los fondos propios.
- La única contabilidad de la empresa es la aportada en el procedimiento inspector y que obra en el expediente, integrada por los libros diario, balances, auxiliares (mayores por subcuenta) que realiza la sociedad, legaliza y deposita anualmente en tiempo y forma en el correspondiente Registro Mercantil.
- Los datos de la supuesta contabilidad "B" reflejados en las actas han sido extraídos de la inspección realizada asimismo a la empresa Antonio Sanz e Hijos, S.L., quedando reflejados en el Acta en Disconformidad A02 número NUM003 firmada el 17 de enero de 2014, en concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.
- En ese Acta se reflejan unos ingresos como diferencias entre compras y ventas, extraídas de la supuesta contabilidad "B", fijando unas cifras cuyo cálculo se desconoce, que no son reales y dan lugar a resultados imposibles o ilógicos.
- Los rendimientos son imputados a quién presuntamente los percibe dentro del matrimonio, en este caso al marido por su cualidad de socio, y no a ambos miembros del matrimonio, desconociendo que son de la titularidad de ambos cónyuges.
- Entiende que el expediente sancionador basado en un acuerdo de ejecución nulo debe ser anulado y su resolución nula de pleno derecho.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, interesa la confirmación de la Resolución del TEAR, extrayéndose las siguientes consideraciones de su contestación:
- Sobre la caducidad, consta remisión a cumplimiento a la Dependencia Regional de Recaudación de Madrid del 16 de septiembre de 2016- quiere decir 6 de julio de 2016 -, según certificado de la Oficina de Relación con los Tribunales y, en cuanto a la notificación de la liquidación, un intento infructuoso de notificación el 27 de octubre de 2016, fecha en la que debe situarse el cómputo del plazo de duración de las actuaciones, momento en que no había transcurrido el plazo máximo para resolver, ni tomando como fecha inicial el 23 de mayo de 2016.
- El rendimiento de capital mobiliario no declarado se ha puesto de manifiesto de las declaraciones de Don Andrés prestadas en el Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Torrejón de Ardoz, así como un mayor rendimiento de su trabajo y del de su cónyuge Doña Almudena.
- La contabilidad "B" fue aportada como prueba por el representante procesal de D. Andrés, no habiendo sido impugnada, por lo que tiene fuerza probatoria de los datos que figuran en la misma.
- Se ha tenido en cuenta no solo el mencionado dietario, sino también las propias manifestaciones de Don Andrés, concordantes con los datos que figuran en la contabilidad.
- En cuanto a la imputación de los rendimientos del capital mobiliario, las cantidades percibidas por el obligado tributario proceden de la mercantil Antonio Sanz e Hijos S.L., por los servicios prestados y que recibe en su condición de socio de la misma.
- En cuanto a la sanción, el recurrente no funda su interpretación en ninguna duda razonable de la norma, pues es claro que lo que niega es la existencia del elemento objetivo, que ha quedado determinado conforme a los expuesto.
- No puede decirse que las resoluciones carezcan de motivación, por cuanto hace referencia expresa a los factores comprendidos en la regularización.
QUINTO. -Sobre la caducidad del expediente.
Debemos rechazar este motivo de acuerdo con los razonado en nuestra sentencia de 25 de mayo de 2022, dictada en el recurso 546/2020, seguida a instancia del propio actor por la liquidación y la sanción impuesta en relación amabas a la declaración del IRPF 2011:
[...]
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, procede analizar en primer lugar la alegación del recurrente referida a la caducidad.
Como antecedentes relevantes sobre dicha cuestión, en la resolución recurrida del TEAR se indica que "SEGUNDO.- Con fecha 17 de enero de 2014 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, incoó a D. Andrés acta de disconformidad, modelo A02 n° NUM004, correspondiente al concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011.
El motivo de la regularización propuesta fue el incremento de los rendimientos de capital mobiliario que se deriva de los importes obtenidos de la entidad Antonio Sanz e Hijos SIL que D. Andrés percibe en su condición de socio, tal como se deriva de los dietarios (contabilidad B de la entidad) aportados por D. Andrés y de sus manifestaciones efectuadas en el procedimiento 912/2012 de Medidas Provisionales Previas a la Demanda de Divorcio, seguido por Da Almudena contra D. Andrés seguido en el juzgado de Primera Instancia n° 2 de Torrejón de Ardoz.
Con fecha 21 de marzo de 2014 se notificó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.
Contra dicho acuerdo se interpuso recurso de reposición, el cual fue desestimado por acuerdo de fecha 6 de mayo de 2014.
Contra dicho acuerdo se interpuso ante este Tribunal reclamación económico administrativa número NUM005, la cual fue estimada parcialmente mediante resolución de 24 de febrero de 2016, anulando el acuerdo impugnado así como el de liquidación y ordenando la retroacción de las actuaciones para que se proceda a dictar un nuevo acuerdo de liquidación en el que sean debidamente valoradas las alegaciones expuestas por la interesada.
El 13 de octubre de 2016 se dicta acuerdo de liquidación en ejecución de la resolución del TEAR de Madrid de 24 de febrero de 2016."
A este respecto, el art. 150.7, párrafo primero de la Ley General Tributaria establece lo siguiente: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".
Esta Sala ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones respecto de la interpretación del citado precepto, que coincide con la redacción anterior del apartado 5 del mismo artículo, siguiendo la interpretación efectuada por el Tribunal Supremo entre otras, en la sentencia de 4 de abril de 2013, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 3369/2012 en la que se expresa lo siguiente: "Como subraya la doctrina más solvente, la norma del primer párrafo del artículo 150.5 resulta lógica, pues si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, o simplemente permite hacerlo, no tiene sentido que las nuevas actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, fijado desde la Ley 1/1998 en 12 meses. Lo lógico es que las nuevas actuaciones finalicen en el periodo que resta de dicho plazo y esto es precisamente lo que ordena el artículo 150.5 , si bien estableciendo que, como mínimo, la Agencia Tributaria dispone de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada.
Como advierte la sentencia de 24 de junio de 2011 de esta Sala y Sección, el último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria tiene un ámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico-administrativa decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución ésta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 , ésta última dictada en recurso de casación en interés de ley.
Sin embargo, en relación al alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican.
Entendemos que el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión sólo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente.
Aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones pues el acto de liquidación y su posterior notificación forman parte del procedimiento inspector pues ya no cabe afirmar que los procedimientos tributarios terminan con la resolución y que las actuaciones de notificación no son "actuaciones inspectoras", tesis que se fundaba en una formalista diferenciación entre validez y eficacia de los actos administrativos.
El apartado 5 del artículo 150 de la LGT debe ponerse en relación con el apartado 2 del propio precepto:
"La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración de procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambas supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".
3. Dice la sentencia recurrida que en el caso de autos hay que concluir que se aplica la LGT [58/2003] pues el 13 de julio de 2006 se notifica el acuerdo que da de baja a las anteriores liquidaciones y se inician así nuevas actuaciones de comprobación e inspección, lo que se había acordado el 31 de mayo. Además, aparte de que así lo entendió la Inspección, esa reposición no se limitó a dictar un nuevo acuerdo de liquidación sino que se practicaron nuevos actos de comprobación e inspección. El 26 de diciembre de 2006 se le notificaron al recurrente los acuerdos de liquidación (F. de D. Décimo).
Se está, por tanto, ante unas actuaciones inspectoras bajo la modalidad de retroacción de actuaciones e incoadas bajo la vigencia del artículo 150.5 LGT (F. de D. Duodécimo).
Lo dicho lleva a que a los actos de ejecución se les aplique el artículo 70.2.2º [sic] del Reglamento de Revisión , luego no forman parte del procedimiento del que procede el acto en su día impugnado, aquí el que finalizó con las liquidaciones de 4 de septiembre de 1996; y, por otro, las actuaciones inspectoras de ejecución de las que trae su causa las nuevas liquidaciones impugnadas como actos originarios, debieron concluirse no en el plazo de doce meses --no se trata de una reposición total-- sino de seis meses ( art. 150.5 LGT ). Este plazo se cuenta "desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución", no desde el que se notifica la orden de ejecución y se da de baja a la anterior liquidación (F. de D. Duodécimo).
En cuanto al momento en que la Inspección recibió el expediente, la actora ha aportado con la demanda (documento nº 3) copia del escrito que el TEAR remitió a la Inspección junto con "los documentos referenciados en el asunto para dar cumplimiento al fallo" tanto del propio TEAR como de esta Sala. Este oficio tiene fecha de salida de 19 de mayo de 2006 y consta que la AEAT de Málaga lo recibió el 26 de mayo de 2006, luego desde esa fecha la AEAT estaba en condiciones de ejecutar la resolución del TEAR como lo prueba que el 31 siguiente la Inspectora Regional Adjunta dictase el acuerdo de reposición (documento nº 4 de la demanda). A partir de lo expuesto y como las liquidaciones se notificaron más allá de los seis meses --el 26 de diciembre de 2006-- se plantea si la consecuencia es la del artículo 150.2.a) LGT (F. de D. Decimocuarto).
Lo ordinario es que cuando se dicta la resolución o la sentencia se haya rebasado el plazo sustantivo de prescripción de la deuda tributaria, luego la retroacción de actuaciones ex artículo 150.5 LGT acabará con un acto posterior al dies ad quem de tal plazo. Por tanto, de sobrepasarse el plazo procedimental del artículo 150.5 LGT , para cohonestar esas previsiones con el artículo 150.2.a) en relación con el artículo 68.6 [sic] del Reglamento de Revisión , caben plantearse varias posibilidades. Una, como son nuevas actuaciones, que a partir de ese momento se compute un nuevo plazo de prescripción de cuatro años; dos, que por tratarse de actuaciones retrotraídas, se esté a las normas reguladoras del procedimiento originario, anterior a la Ley 1/1998, luego sin plazo de conclusión; y tres, que por ser actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario (F. de D. Decimosexto).
La primera posibilidad se rechaza pues del artículo 150.5 no se deduce un nuevo procedimiento, sino unas actuaciones ciertamente distintas de las originarias pero que se desarrollan dentro de la lógica de una retroacción. La segunda choca con la aplicación de la LGT y del Reglamento de revisión vigentes al tiempo de ordenarse la ejecución. La tercera es la que se sostiene y en este caso se parte de que el derecho de la Administración para liquidar era de cinco años --así lo declaró la sentencia de la Sección Segunda, de 7 de julio de 2005 --, luego hubiera prescrito el 1 de julio de 1997 y de 1998 para los ejercicios 1991 y 1992 respectivamente. Como las liquidaciones originarias se dictaron el 4 de septiembre de 1996 -no consta cuando se notificaron pero se impugnaron al parecer el 27 de septiembre siguiente- restaban más de nueve meses para que prescribiese el ejercicio 1991 y más de un año y nueve meses para el ejercicio 1992. Por tanto, si los acuerdos de liquidación se notificaron el 26 de diciembre de 2006, aunque se tenga por enervado el efecto interruptivo originario, se habrían dictado todavía dentro del plazo sustantivo de prescripción que restaba (F. de D. Decimoséptimo).
4. La recurrente entiende que la sentencia recurrida, al inclinarse por el criterio de que la nueva liquidación será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originaria, infringe la doctrina sentada por esta Sala en su sentencia de 24 de junio de 2011 ( cas. núm. 1980[sic]/2008), que se invoca como contradictoria, la cual confirmó la sentencia de la propia Sección Cuarta de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2007 (rec. núm. 274/2006 ), que se invoca también como sentencia de contraste.
En efecto, dijimos en la meritada sentencia de 24 de junio de 2011 que "al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración".
La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT , es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.
Lo que no parece razonable es que "la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario", cuando no hay ningún precepto en la norma tributaria que nos lleve a adoptar dicha conclusión y que reconocida la aplicación del artículo 150.5 de la LGT y su incumplimiento en al año 2006, por durar el procedimiento más de 6 meses, para determinar las consecuencias del incumplimiento haya de recurrirse a normas derogadas. Si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo en 2006 habrá que estar a las consecuencias y períodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento y la consecuencia no es otra que la prevista en el artículo 150.2 de la LGT y por tanto habría prescrito el derecho de la Administración.
La Sala estima correcto el criterio expresado en el voto particular formulado a la sentencia recurrida de no compartir la opinión de la Sala de instancia expresada en los Fundamentos de Derecho 16º y 17º en el sentido de considerar que "por ser actuaciones retrotraídas la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción ordinario".
"En primer lugar, porque ello supone una contradicción con lo expresado en el Fundamento de Derecho 13º, que debidamente expresa lo dispuesto en el artículo 66.2, párrafo 2º, del Reglamento de revisión, 520/2005, al considerar que las actuaciones en ejecución no forman parte del procedimiento originario".
En segundo lugar, no cabe entender que admitiendo la aplicación del artículo 150.5 nos tengamos que situar al momento de la retroacción de actuaciones para ejecutar la resolución del TEAR. Ello no se deduce en modo alguno de dicho precepto, y además el citado artículo 66.2, párrafo 2º, del Reglamento de Revisión lo impide.
En tercer lugar, no existe fundamento ni base legal alguna para rescatar el plazo que le restaba a la Administración para liquidar de cinco años. Por un lado, ha de decirse que como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley de Garantías 1/98 ese plazo era de cuatro años para el ejercicio de 1992. Por otro lado, esa consideración de que restaban "nueve meses" para que prescribiera el ejercicio 1991 y más de "un año y nueve meses para el ejercicio 1992" no se sustenta, dado que la sucesión de diligencias y actos de interrupción de la prescripción de ese plazo de cinco/cuatro años hace que dicho plazo se reproduzca sucesivamente".
"Las actuaciones desarrolladas en la vía económico-administrativa o judicial anteriores a las actuaciones realizadas en ejecución no puede tener eficacia interruptiva de unas actuaciones posteriores realizadas fuera del plazo previsto en el artículo 150.5, pues en ese caso se vaciaría de contenido el 150.2.a), al margen de lo dispuesto en el apartado 2º, de modo que pueda tener eficacia interruptiva las nuevas actuaciones realizadas transcurrido dicho plazo".
Debemos, pues, entender que ha transcurrido el plazo de seis meses computados en la forma establecida en el artículo 150.5, lo que igualmente acepta la Sala de instancia.
La Inspección de Tributos pudo solicitar la ampliación del mencionado plazo resultante de seis meses, si es que lo consideraba necesario, pero no lo hizo, por lo que no resulta procedente dilatar ese período de ejecución de la resolución del TEAR de Málaga, sin sujetarlo a plazo alguno, en contra del mencionado artículo 150.5, y a partir de ahí liquidar intereses.
En consecuencia, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, hasta la fecha en que tiene lugar de nuevo la interrupción, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 24 de la Ley 1/98 . Este efecto no interruptivo no resulta del todo novedoso en el ámbito tributario, pues es el mismo que el que derivaba del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 ".
Pues bien, teniendo en cuenta la doctrina fijada en la citada sentencia del Tribunal Supremo, en el presente caso, consta en el expediente administrativo "CERTIFICADO DE REMISIÓN A CUMPLIMIENTO", de la OFICINA DE RELACIÓN CON LOS TRIBUNALES, "Documento firmado electrónicamente (Real Decreto 1671/2009) por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 06 de Julio de 2016" en relación con el recurrente " Andrés", en el que se certifica "Que, en fecha 06-07-2016 se envió a cumplimiento a la oficina gestora competente para su ejecución, la Dependencia Regional de Inspección de MADRID, la resolución del TRIBUNAL ECO-ADM REGIONAL MADRID-MADRID de fecha 24-02-2016, correspondiente a la REA nº NUM005, por la que se acuerda la ESTIMACION PARCIAL, habiendo transcurrido en dicha fecha el plazo previsto en la normativa para recurrir contra la misma y sin que conste, en esta oficina, que se haya interpuesto recurso o reclamación con solicitud de suspensión."
Pero consta en los Antecedentes de Hecho del acuerdo de ejecución que "k) Con fecha 23 de mayo de 2016 tuvo entrada en el órgano competente para ejecutar la citada resolución.".
Siendo el acuerdo de ejecución de fecha 13 de octubre de 2016, Referencia: 2016GRT68210059W, que fue notificado el 13 de diciembre de 2016, entregado en oficina de la AEAT según consta en el Acuse de Recibo que figura en el expediente administrativo, después de un intento de notificación el 27 de octubre de 2016 a las 13:40 horas con resultado "Ausente" y un segundo intento el 28 de octubre de 2016 a las 17:45 horas con resultado "Ausente", según consta en el Acuse de Recibo del Servicio de Correos (en el que consta la misma Referencia: 2016GRT68210059W) que figura en el expediente administrativo, en el domicilio del contribuyente en la CALLE000, NUM006 de Alcobendas (Madrid)
Si bien, hay que tener en cuenta que el art. 150.7 de la L.G.T ., sobre las fechas de cómputo del indicado plazo señala expresamente que "El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución", es decir, vincula el cómputo del plazo a la recepción, no por cualquier órgano de la Administración, sino tan sólo a la recepción por el órgano competente para ejecutar la resolución.
En el presente caso, no consta otra fecha de recepción distinta a la que se indica en el acuerdo de ejecución, es decir, el 23 de mayo de 2016 y aunque existe una evidente contradicción con el Certificado de Remisión a Cumplimiento, de la Oficina de Relación con los Tribunales, pues si el acuerdo de ejecución indica que lo recibió en una fecha anterior, es obvio que lo tuvo que recibir anteriormente a la fecha indicada en el certificado, aunque le fuera remitido de nuevo posteriormente en la fecha que se indica el dicho certificado, siendo la Dependencia Regional de Inspección el órgano competente para ejecutar la resolución, por lo que el indicado plazo deberá contarse desde esa fecha, de 23 de mayo de 2016.
Pero hay que tener en cuenta, en cuanto al cómputo del plazo de seis meses, que el art. 150.2 de la Ley General tributaria que determina que "El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución".
Por tanto, el intento de notificación efectuado el 27 de octubre de 2016, determina que debe entenderse cumplida la obligación de notificar el acuerdo de ejecución en el plazo de seis meses, pues debe considerarse que tal intento a través del Servicio de Correos contenía el texto íntegro de la resolución, al referirse al indicado acuerdo de ejecución, teniendo en cuenta que las notificaciones a través del Servicio de Correos se efectúan remitiendo el contenido íntegro del acto administrativo que se pretende de notificar, sin que el recurrente acredite en forma alguna que era parcial, y cuando lo recibe finalmente el 13 de diciembre de 2016 es íntegro. (Subrayado añadido)
Por lo expresado debe desestimarse la referida pretensión de la demanda.
SEXTO.- Sobre la procedencia de la liquidación efectuada.
Debemos continuar en este punto con los razonamientos de la sentencia de 25 de mayo de 2022, dictada en el recurso 546/2020, seguida a instancia del propio actor por la liquidación y la sanción impuesta en relación ambas a la declaración del IRPF de 2011, resulta:
[...]
SEXTO: Sobre las alegaciones de la demanda en relación con el contenido de la regularización es preciso tener en cuenta que la Administración parte de considerar un dietario manuscrito presentado en un procedimiento de divorcio ante un Juzgado como una contabilidad "B" de la entidad de la que el recurrente era socio, invocando el art. 1228 del Código Civil , entre otro preceptos.
Pues bien, hay que tener en cuenta que el art. 1228 del Código Civil establece que "Los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad; pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudiquen."
Por tanto, tal y como se desprende del citado precepto, hacen prueba contra el que los ha escrito, es decir, no alude al que los haya presentado en un procedimiento judicial.
Pero lo que ocurre en el presente caso es que el demandante de este recurso niega que haya escrito lo que figura en el dietario aportado al procedimiento de divorcio y en ese dietario, que se encuentra manuscrito, no consta firma alguna de la persona que lo escribiera, de tal forma que se desconoce la autoría de lo manuscrito en el mencionado dietario.
La circunstancia de que pudiera haber sido aportado, según se expresa por la Administración, por el representante en el procedimiento de divorcio de D. Andrés no determina que deba atribuirse la autoría de lo manuscrito en el dietario al propio Andrés, por lo que no existe base legal alguna para atribuir lo manuscrito en el dietario al recurrente del presente recurso.
De otra parte, resulta necesario poner de manifiesto que en la sentencia de divorcio aportada, no se hace ninguna referencia al indicado dietario ni a la supuesta contabilidad "B", ni consta ninguna otra resolución judicial en la que se pudiera haber declarado como hecho probado la existencia de una contabilidad "B" de la sociedad ni que el mencionado dietario refleje una contabilidad "B"
Debe añadirse que no se ha aportado al expediente administrativo por la Administración el DVD al que alude la grabación de la vista ante el Juzgado por lo que ni la demandante de este recurso ni esta Sala pueden valorar las manifestaciones efectuadas sobre el dietario en cuestión.
El art. 105.1 de la Ley General Tributaria obliga a la Administración a justificar el aumento de la base imponible, así como todos los hechos y circunstancias con trascendencia a la hora de cuantificar el resultado de la liquidación, obligación que también se encuentra establecida en el art. 102 de la Ley General Tributaria .
En el presente caso, por la Administración no se ha probado que el recurrente fuera el autor del citado dietario manuscrito ni que corresponda a una contabilidad "B" de la entidad de la que era socio, por lo que debe estimarse el recurso sobre dicha cuestión, anulando la liquidación practicada.
La anulación de la liquidación por los motivos expresados determina que proceda igualmente la anulación del acuerdo sancionador, por carecer de presupuesto para la imposición de la sanción.
Sin embargo, la estimación del recurso ha de ser parcial, porque en relación con la pretendida nulidad de pleno derecho, sobre la misma puede citarse, entre las más recientes la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación número 5351/2019 , en la que indica que "10. En relación con dicha cuestión, resulta forzoso recordar aquí la consolidada jurisprudencia de esta Sala sobre el significado y alcance de ese motivo de nulidad, según el cual son nulos los actos tributarios "Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".
Así, nuestra jurisprudencia ha distinguido distintos supuestos en relación con este motivo, que pueden sintetizarse así:
10.1. La expresión "prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello" debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.
10.2. La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.
10.3. Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y éste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento."
Es preciso destacar que en el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues se ha dictado el acuerdo de liquidación en el procedimiento de inspección regulado en la Ley General Tributaria. Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de inspección, dentro de los límites que fija la propia Ley General Tributaria. Por ello no concurre ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho establecidos en el art. 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, sino de anulabilidad del art. 48 de la misma Ley , debiendo desestimarse la pretensión relativa a la nulidad de pleno derecho.
En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa, desestimando la pretensión de la demanda referida a la nulidad de pleno derecho. (Subrayado añadido)
En razón de los propios razonamientos debe estimarse parcialmente el recurso y anularse la resolución impugnada del TEAR, así como los actos que confirma.
SEPTIMO. - Sobre las costas.
En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
