Sentencia Contencioso-Administrativo 616/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 755/2020 de 20 de diciembre del 2022

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de 2 de junio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM002), de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 21.076,60 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma (nº NUM003) por importe 10.047,45 euros; así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

a) Como consecuencia de dichas actuaciones, se dictó, por la Administración de Fermín Caballero de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, acuerdo de liquidación, al no considerarse deducibles determinados gastos incluidos en la autoliquidación. De dicho acuerdo resultó una cuota a pagar de 20.094,91 euros, por la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, de 69.210,33 euros, "el resultado de la regularización de ingresos y devoluciones correspondiente al ejercicio 2015 por 46.065,68 euros y la compensación de la cuota diferencial negativa por importe de 3.049,74 euros a cuyo cobro efectivo ha renunciado su cónyuge". A la cuota se suman los correspondientes intereses de demora.

b) A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 10.047,45 euros. Motiva lo siguiente:

" La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, a la vista de los antecedentes, se considera que concurre omisión de la diligencia exigible en la correcta determinación de la cuota tributaria por el titular, al deducir gastos por actividades económicas, no deducibles, al haberse incumplido los correspondientes requisitos, según las circunstancias y normativa aplicable, señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración tributaria e indicados anteriormente, estando la normativa al respecto claramente determinada, sin que dé lugar a dudas interpretativas, en este caso, no apreciándose causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art.179.2 de la Ley 58/2003 , en este caso, concurriendo la culpabilidad necesaria por al menos simple negligencia para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria tipificada expresamente en el art. 191 de la Ley 58/2003 . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como en este caso, un cierto menoscabo de la norma, una laxitud y descuido en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, una actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En definitiva, como ya se ha indicado, el titular ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, dejando de ingresar en plazo reglamentario cuota tributaria, por lo ya expuesto, sin que, en este caso, dadas las circunstancias y normativa aplicable, existan causas, de las legalmente establecidas, que justifiquen esa inobservancia, faltando la regularización voluntaria".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, desestimó las reclamaciones formuladas contra los acuerdos anteriores.

a) En relación con la liquidación, por lo que al presente recurso importa, razona lo que sigue:

"[L] os órganos gestores han actuado dentro de la competencia que le atribuye la Ley General tributaria, en adelante, LGT, en el seno del procedimiento de comprobación limitada regulado en los artículos 136 a 140 de dicho cuerpo legal, desarrollado reglamentariamente en los artículos 163 a 165 del RD 1 065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007.

[L] a normativa aludida encomienda a los órganos de gestión tributaria funciones que exceden de la corrección de los meros errores aritméticos, atribuyéndoles las facultades que resulten necesarias para llevar a cabo las comprobaciones enumeradas en el artículo 136.2 de la LGT ; en concreto, las siguientes: [...]

En el apartado primero del referido precepto se establece, a modo de declaración de intenciones, el campo de actuación de este procedimiento que se extenderá a los "hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria". Se fija como principio general un ámbito conscientemente amplio de actuación que no se restringe a ninguna obligación tributaria ni a ninguna parte determinada de la obligación tributaria de tal suerte que, puede afirmarse, la comprobación se extiende a lo que tradicionalmente denominaríamos la totalidad del hecho imponible. En el ámbito de la LGT el concepto y extensión de la "obligación tributaria" se contiene en la sección 28 del Capítulo 1 del Título 11 de la Ley (artículos 19 a 33 ) y abarca tanto la obligación tributaria principal que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria (subsección 18 que regula el hecho imponible, el devengo y las exenciones); la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta (subsección 28 ); las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (subsección 38 ); las obligaciones tributarias accesorias, esto es, el interés de demora y los recargos (subsección 48 ) y las obligaciones tributarias formales.

Sentado el amplio ámbito de comprobación establecido por el artículo 136.1, los apartados segundo, tercero y cuarto limitan, no ya la comprobación a realizar sino las actuaciones o actividades, que, dentro de aquélla, podrán llevarse a cabo. Así se dice "/a Administración tributaria podrá realizar únicamente /as siguientes actuaciones ... ". La propia exposición de motivos de la Ley indica que "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar ... ". De hecho puede afirmarse que el procedimiento de comprobación limitada se caracteriza no tanto por la amplitud que puede adoptar la comprobación (abarcando todas las obligaciones tributarias) como por las restricciones que conlleva y que, sintéticamente, la propia exposición de motivos enumera al decir " ... con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación".

Pues bien, a tenor de lo expuesto en los fundamentos anteriores, dos son las conclusiones que pueden derivarse:

a) La primera de ellas y trascendental, no es otra que, conforme a lo expuesto, con la actual normativa, no existe límite competencial, en cuanto a la comprobación limitada, por razón del órgano.

b) En segundo lugar, el procedimiento de comprobación limitada se configura como una actuación tributaria amplia en cuanto a su alcance, pero limitada en cuanto a los medios a utilizar en ella. Determinadas facultades cuya atribución es propia de la Inspección de los Tributos no pueden ser ejercidas en este procedimiento, eso sí, tanto si es realizado por los órganos de gestión como por los de inspección. En este sentido, los apartados tres y cuatro del artículo 136 LGT impiden 1) la realización de actuaciones fuera de las oficinas de la Administración a salvo de las excepciones que, asimismo, se citan y 2) la utilización de los requerimientos de información a terceros sobre movimientos financieros.

En definitiva, el procedimiento de comprobación limitada puede ser ejercido tanto por los órganos de gestión o inspección, con los medios que en el propio procedimiento se definen, sin perjuicio de la obvia obligación de que los hechos que se regularicen por parte de la Administración Tributaria deban quedar suficientemente acreditados.

Sentado lo anterior, puede rechazarse la alegación del interesado en cuanto a la falta de competencia de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de FERMIN CABALLERO" .

b) Respecto del acuerdo sancionador, después de indicar el encaje de la conducta en el art. 191 LGT, y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, razona: " considerando que el interesado ha deducido gastos fiscalmente improcedentes, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de tos deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- En relación con la liquidación, incompetencia de los Administradores de Hacienda para finalizar el procedimiento de comprobación limitada mediante liquidación, resultando procedente que la Sala cuestione la legalidad de la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre Organización y Atribución de Funciones en el Ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria.

Según la demanda, la citada Resolución, en sus apartados Sexto y Séptimo, es contraria a la disposición adicional vigésima octava de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, y al artículo 139 LGT. A su juicio, la indeterminación sobre la cualificación profesional de los liquidadores de las Administraciones Tributarias violenta dicha disposición adicional vigésima octava, que regula la AEAT.

2º.- En relación con la sanción impuesta, la misma resulta improcedente por ausencia de motivación autónoma de la misma, por el carácter genérico de dicha motivación, porque no existe en la LGT infracción por deducciones improcedentes, y por ausencia de culpabilidad, dadas las dudas que suscita la deducibilidad de los gastos consignados en su declaración.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras repasar las normas de organización de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y el procedimiento de comprobación limitada concluye señalando que "ni los procedimientos de gestión son equiparables a los procedimientos de Inspección por el solo hecho de que la resolución de los mismos pueda producir una limitación a la comprobación posterior de hechos o circunstancias ya comprobadas ( artículo 140 de la LGT); ni existe precepto legal alguno que autorice a concluir que las Jefaturas de las Administraciones de la AEAT deben estar cubiertas por personal correspondiente al Cuerpo de Inspectores de Hacienda del Estado, siendo ello una cuestión que incumbe exclusivamente a la potestad de auto organización de la propia AEAT". Agrega que no se entiende ni se justifica "el menosprecio que parece efectuarse respecto del Cuerpo de Técnicos de Hacienda, funcionarios de altísima cualificación profesional y pertenecientes al Grupo A2, el cual, de conformidad con el artículo 76 del EBEP, es el grupo más alto de la función pública (sin perjuicio de que esté dividido en dos subgrupos), y exige en todo caso estar en posesión del título universitario de Grado".

En cuanto a la sanción, considera que la conducta es subsumible en el tipo del art. 191 LGT y que la culpabilidad se desprende de que el recurrente procedió a deducirse los gastos inherentes a un vehículo particular sin probar su afectación exclusiva, a pesar de la reiterada doctrina sobre la cuestión y la claridad del artículo 22.4 del Reglamento del IRPF, y pretendió la deducción de gastos efectuados en restaurantes sin aportar factura acreditativa del destinatario de los servicios, así como gastos inherentes a la vivienda habitual que ni siguiera consta afecta a la actividad económica.

TERCERO. Sobre el procedimiento de comprobación limitada y la competencia del órgano gestor.

A) La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: " El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT).

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

" a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012, menciona al respecto que " el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

En el presente caso, la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados h) e i) ( la realización de actuaciones de comprobación limitada y la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizada).

B) A partir de lo anterior, no denunciándose extralimitación o exceso en relación con marco propio del procedimiento de comprobación limitada, ni invocándose actuaciones concretas que, por su contenido material, hubieran ser practicadas por la Inspección, procede rechazar el motivo sobre la falta de competencia del órgano gestor para dictar la liquidación impugnada.

En relación con la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 23 de marzo de 2021 (recurso 5270/2019) aportada por el recurrente una vez concluso el procedimiento, no cabe hacer consideración alguna, dado que se refiere a materia diferente que no incide en el objeto de este litigio.

Como señala el Abogado del Estado, la normativa tributaria -de rango legal y reglamentario- atribuye la competencia en materia de aplicación de tributos a la Administración Tributaria y, en el ámbito del Estado, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dejando a las normas internas de organización de esta última la concreción de los órganos que hayan de ejercerla en cada caso.

El artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1991, creó la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Su apartado uno.3 dispone que "c orresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación tanto formal como material, que minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias".

En apartado once. 5 dispone que "las competencias que en materia de funciones asignadas a la Agencia estén atribuidas a (...) se entenderán atribuidas a la Agencia desde el momento de su constitución efectiva.

[...]

Las modificaciones en las competencias y denominación de Departamentos, así como su creación, refundición o supresión, serán realizadas por Orden conjunta del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas.

El Ministro de Economía y Hacienda, por Orden, podrá organizar las unidades inferiores a Departamento, o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuren dichas unidades y se realice la concreta atribución de competencias. Dichas resoluciones deberán publicarse en el "Boletín Oficial del Estado" como requisito previo a su eficacia".

En aplicación de dicha habilitación legal se dictó la Orden de 2 de junio de 1994 por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (publicada en el BOE 9 de junio de 1994). En su apartado decimoquinto dispuso:

" De acuerdo con lo establecido en el número 5 del apartado once del artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para dictar resoluciones normativas por las que se estructuren y atribuyan competencias a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, a las Delegaciones Especiales y Delegaciones de la Agencia y a los órganos que las integran, así como para crear, refundir o suprimir las Delegaciones Especiales y Delegaciones de la Agencia. Asimismo, se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las unidades inferiores a Subdirección General, así como para que realice la concreta atribución de competencias a dichas unidades y a las propias Subdirecciones Generales de la Agencia.

Las correspondientes resoluciones deberán publicarse en el 'Boletín Oficial del Estado' como requisito previo a su eficacia".

En uso de la habilitación conferida, se dictó la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, que fue publicada en el "BOE" núm. 53, de 02/03/2004, en que se fundó la competencia del órgano gestor.

Por lo demás, no observamos la tacha de ilegalidad que se denuncia respecto de dicha Resolución. El precepto invocado ( apartado sexto de la disposición adicional vigésima octava de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) se refiere a la Inspección de los Tributos, de modo que no puede entenderse aplicable para definir la cualificación profesional del funcionario integrante del órgano gestor que firmó el acuerdo de liquidación.

Procede desestimar el motivo y, con ello, el recurso dirigido contra la liquidación.

CUARTO. Sobre la sanción.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

Su lectura evidencia, a juicio de la Sala, que dicha motivación resulta insuficiente en cuanto únicamente contiene expresiones y consideraciones genéricas y estereotipadas, que bien valdrían para sancionar cualquier comportamiento consistente en la inclusión en la autoliquidación de gastos no deducibles. La motivación no se ajusta al caso concreto, pues no se valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada y de su presunto autor en relación con los concretos hechos por los que fue sancionado.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso en ese punto y anular el acuerdo sancionador.

QUINTO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.