Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2021, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T del ejercicio 2016, de la que resultó un importe a ingresar de 14.268,33 euros.
En esa misma resolución el TEAR estimó las reclamaciones NUM001, NUM002 y NUM003, anulando los acuerdos de imposición de sanción referidos a los periodos 1T, 2T y 3T del ejercicio 2014, decisión que no es objeto del presente recurso.
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa del procedimiento de comprobación limitada tramitado a la entidad actora en relación con el impuesto y periodos antes reseñados, que finalizó con liquidación provisional de la que derivó un importe total a ingresar de 14.268,33 euros, con el siguiente desglose:
"Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 14.268,33 euros.
Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.
Por ello el importe a pagar se obtiene de:
Ejercicio Periodo Importe
A ingresar 2014 1T 2.703,39
A ingresar 2014 2T 5.866,29
A ingresar 2014 3T 5.481,06
A ingresar 2014 4T 217,59
Resultado: importe a pagar 14.268,33 euros
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 2.703,39 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 2.298,31 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 405,08 euros
Total a ingresar: 2.703,39 euros
La cuota a ingresar de 2.298,31 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 5.866,29 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 5.040,70 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 825,59 euros
Total a ingresar: 5.866,29 euros
La cuota a ingresar de 5.040,70 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 5.481,06 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 4.760,68 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 720,38 euros
Total a ingresar: 5.481,06 euros
La cuota a ingresar de 4.760,68 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 217,59 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 191,23 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 26,36 euros
Total a ingresar: 217,59 euros
La cuota a ingresar de 191,23 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta."
2.- La mencionada liquidación provisional contiene esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciónes no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- D. Cornelio, representante del sujeto pasivo, presenta, con fecha 31/07/2018 mediante asiento registral Nº NUM004, copia de algunas de las facturas solicitadas en el requerimiento notificado el 21/07/2018, a saber:
En cuanto al IVA devengado, se aporta copia de factura emitida al tipo impositivo 0% de fecha 28/02/2014, anotada en el libro registro de facturas emitidas con el nº orden NUM005, a Transporte Integral de Paquetería SA (CIF A82667155), con una base imponible de 129,79 euros.
Así mismo, se aporta copia de factura de fecha 31/01/2014, anotada con el nº orden NUM006, emitida a Dedinfort SL (CIF B81741225), con una base imponible de 478,62 euros y una cuota de IVA de 94,17 euros, y que ha sido anotada en el libro como exenta del impuesto con una base imponible de 572,79 euros.
No se ha aportado copia de ninguna otra factura justificativa del resto de operaciones anotadas en el libro registro como exentas de IVA.
Por otro lado, se aporta copia de factura de fecha 31/01/2014 emitida a Vitagenia Healthcare SL (CIF B26682002), con una base imponible de 144,51 euros y una cuota de IVA de 30,35 euros, a cual no figura anotada en el libro registro.
En relación al IVA soportado, sí se considera deducible, a la vista del justificante aportado, la cuota soportada en la factura recibida de Confecciones Moru SL anotada en el libro registro con el nº orden NUM008 por importe de 6,93 euros. Sin embargo, no se ha aportado copia de la factura recibida del mismo proveedor anotada con el nº NUM007 por lo que no admite la deducción de la correspondiente cuota soportada.
El resto de los documentos justificativos aportados resultan ser tickets o facturas simplificadas no válidas para ejercer el derecho a la deducción.
En base a la citada documentación aportada por el sujeto pasivo, se procede a emitir nueva liquidación provisional de acuerdo con la motivación que se indica a continuación.
- Habiéndose solicitado al sujeto pasivo, mediante requerimiento notificado con fecha 26/03/2018, los libros registro de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión, se aporta la mencionada documentación el 11/04/2018 mediante asiento registral nº NUM009.
- En cuanto al libro registro de facturas emitidas, el importe total de bases imponibles y cuotas devengadas por operaciones corrientes anotadas en el período 1T asciende a 101.243,28 euros y 20.226,71 euros respectivamente.
No obstante, se efectúan las siguientes consideraciones:
1) De los datos que dispone esta administración se deduce que el sujeto pasivo ejerce las actividades de 'Transporte de Mercancías por Carretera' (Epígrafe 722 del IAE) y de 'Depósitos y Almacenes Generales' (Epígrafe 754.1 del IAE), ambas sujetas y no exentas del impuesto.
Por tanto, se regularizan las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , aplicando a las bases imponibles consignadas con el tipo 0% el tipo impositivo del 21% que establecen los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992 , excepto aquellas que han sido justificadas con la aportación de la correspondiente factura.
Además, se incrementan las bases y cuotas devengadas en el importe reflejado en la factura emitida con fecha 31/01/2014 a Vitagenia Healthcare SL, aportada por el sujeto pasivo, y que no ha sido anotada en el libro registro de facturas emitidas.
2) En el libro registro de facturas recibidas se ha registrado una adquisición con el nº asiento 42 bajo el proveedor Sixto (NIF NUM010) de 1.232,23 euros de base imponible y 258,77 euros de cuota soportada. Dicho proveedor es un trabajador por cuenta ajena del sujeto pasivo y, no consta dado de alta en ninguna actividad profesional ni empresarial.
Según datos provenientes de la Dirección General de Tráfico, el sujeto pasivo ha transferido a Sixto el vehículo tipo motocicleta matrícula NUM011 el 07/03/2014, por lo que esta oficina entiende que la operación se ha registrado erróneamente en el libro registro de facturas recibidas, debiendo haberse anotado en el libro registro de facturas emitidas. Por tanto, se incrementan las bases y cuotas devengadas en el período de referencia en 1.232,23 y 258,77 euros respectivamente, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .
3) Por otro lado, se incrementan las bases imponibles y cuotas devengadas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , de acuerdo con las imputaciones realizadas por su cliente Sylentis SA (CIF A84700236) en el Modelo 340 'Libros Registro de IVA', en concepto de pagos realizados por su actividad empresarial durante el ejercicio 2014.
En concreto, se le imputan 173,42 euros de base imponible y 36,41 euros de cuota devengada, como consecuencia de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en el trimestre de referencia, sin que conste el ingreso de dichas cuotas devengadas ni su anotación en el libro registro de facturas emitidas. Se trata de las siguientes facturas:
Factura Nº NUM012:
Importe Total de la Factura: 117,10.
Base Imponible: 96,78.
Tipo Impositivo: 21,00.
Cuota del Impuesto: 20,32.
Fecha Expedición: 28-02-2014.
Factura Nº NUM006:
Importe Total de la Factura: 92,73.
Base Imponible: 76,64.
Tipo Impositivo: 21,00.
Cuota del Impuesto: 16,09.
Fecha Expedición: 31-01-2014.
Como resultado, se obtiene un importe total de bases y cuotas devengadas durante el primer trimestre de 102.570,32 y 21.533,25 euros respectivamente.
- En cuanto al IVA soportado, dispone el Art. 99.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto.
En el Libro Registro de Facturas Recibidas aportado correspondiente al 1T se contabilizan cuotas de IVA soportado por importe de 20.431,19 euros. Sin embargo, proceden las siguientes consideraciones:
1) Se minoran las cuotas deducibles correspondientes a las facturas anotadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas bajo el proveedor Instituto Nacional de Estadística (CIF: Q2826039F), al tratarse de facturas emitidas y no recibidas. Como tal han sido declaradas tanto por el sujeto pasivo como por su cliente en sus respectivas Declaraciones Anuales de Operaciones con Terceros, Modelo 347. El importe total de dichas cuotas asciende a 140,83 euros.
2) No se admite la deducción de la cuota registrada en el libro registro de facturas recibidas con el nº asiento 42 bajo el proveedor Sixto (NIF NUM010) por importe de 258,77 euros, ya que, como ya se expuso en el punto 2) anterior, esta oficina entiende que la operación se ha registrado erróneamente en el libro registro de facturas recibidas, debiendo haberse anotado en el libro registro de facturas emitidas por corresponder a la venta de la motocicleta matrícula NUM011.
3) Tampoco se considera deducible la deducción de la cuota anotada con el nº 9 bajo el proveedor Sociedad para el Desarrollo Industrial de Extremadura SA SME (CIF A10008118), por importe de 254,10 euros, ya que de los datos que obran en poder de esta administración se deduce que todas las operaciones realizadas por dicho proveedor durante el ejercicio están exentas de IVA.
4) Así mismo, no se admite la deducción de las cuotas registradas en el libro con los nº NUM013, NUM014 y NUM015, ya que según la información de que dispone esta oficina los proveedores Horacio (NIF NUM016), Isidro NIF NUM017) y Jeronimo (NIF NUM018) no ejercen ninguna actividad profesional o empresarial y por tanto no son sujetos pasivos de IVA. El importe total de las cuotas correspondientes es de 993,70 euros.
5) Según el Art. 96.Uno.3 º y 6º de la Ley 37/1992 del IVA , no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en concepto de alimentos y bebidas ni los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Habiéndose requerido al sujeto pasivo la justificación de dichos gastos, resulta que los documentos aportados resultan ser tickets o facturas simplificadas no válidas para ejercer el derecho a la deducción.
Por ello, no se admiten las cuotas registradas con los nº orden NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027 y NUM028, por importe de 133,22 euros.
6) Por último, de acuerdo con lo establecido en el Art. 95.Uno de la Ley 37/1992 , no son deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, por lo que no se entienden deducibles las cuotas anotadas en el libro con los nº orden NUM029, NUM030, NUM031 y NUM032, bajo los proveedores Supercor SA, Natur House y Telopresto Cash SL, por un importe total de 30,72 euros.
Por tanto, el importe de las cuotas de IVA soportado contabilizadas en dicho período que tienen carácter de deducible es de 18.596,61 euros.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- D. Cornelio, representante del sujeto pasivo, presenta, con fecha 31/07/2018 mediante asiento registral Nº NUM004, copia de algunas de las facturas solicitadas en el requerimiento notificado el 21/07/2018, a saber:
En cuanto al IVA devengado, se aportan copias de las siguientes facturas emitidas al tipo impositivo 0% :
- Fecha: 16/05/2014; nº orden NUM033; cliente: Segur-Print SLU (CIF B82689969), con una base imponible de 70,21 euros.
- Fecha: 31/05/2014; nº orden NUM034; cliente: Adventronic Systems SL (CIF B84763168), con una base imponible de 188,14 euros.
- Fecha: 31/05/2014; nº orden NUM035; cliente: Inia (CIF Q2821013F), con una base imponible de 220,51 euros.
- Fecha: 30/06/2014; nº orden NUM036; cliente: Biosearch SA (CIF A18550111), con una base imponible de 10,62 euros.
Así mismo, se aportan copias de las siguientes facturas justificativas que han sido anotadas en el libro registro como exentas del impuesto:
- Fecha 30/04/2014, anotada con el nº orden NUM037, emitida a Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea (CIF Q2822001J), con una base imponible de 592,02 euros y una cuota de IVA de 124,32 euros, y registrada en el libro con una base imponible de 775,93 euros.
- Fecha 30/06/2014, anotada con el nº orden NUM038, emitida a CRM 2000 Impresores SL (CIF B82603937), con una base imponible de 165,83 euros y una cuota de IVA de 34,82 euros, y registrada en el libro con una base imponible de 204,19 euros.
No se ha aportado ninguna otra factura justificativa del resto de operaciones anotadas en el libro registro como exentas de IVA.
Por otro lado, se aporta factura de fecha 21/04/2014 emitida a Segur-Print SLU (CIF B82689969), con una base imponible de 2.974,59 euros y una cuota de IVA de 624,66 euros, la cual no figura anotada en el libro registro.
En relación al IVA soportado, la factura recibida de Golpe de Pedal 2008 SL no se considera deducible por no tener relación con la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, al tratarse de adquisición de accesorios de ciclismo.
- Sí se consideran deducibles, a la vista de los justificantes aportados, las cuotas soportadas en las facturas recibidas de Bordados Trebor y Confecciones Moru SL anotadas en el libro registro con los nº orden NUM039, NUM040 y NUM041 por importe de 22.04 euros. Sin embargo, no se ha aportado copia de las facturas recibidas de dichos proveedores anotadas con los nº NUM042 y NUM043, por lo que no admite la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
El resto de los documentos justificativos aportados resultan ser tickets o facturas simplificadas no válidas para ejercer el derecho a la deducción.
En base a la citada documentación aportada por el sujeto pasivo, se procede a emitir nueva liquidación provisional de acuerdo con la motivación que se indica a continuación.
- Habiéndose solicitado al sujeto pasivo, mediante requerimiento notificado con fecha 26/03/2018, los libros registro de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión, se aporta la mencionada documentación el 11/04/2018 mediante asiento registral nº NUM009.
- En cuanto al libro registro de facturas emitidas, el importe total de bases imponibles y cuotas devengadas por operaciones corrientes anotadas en el período 2T asciende a 118.089,95 euros y 23.124,04 euros respectivamente.
No obstante, se efectúan las siguientes consideraciones:.
1) De los datos que dispone esta administración se deduce que el sujeto pasivo ejerce las actividades de 'Transporte de Mercancías por Carretera' (Epígrafe 722 del IAE) y de 'Depósitos y Almacenes Generales' (Epígrafe 754.1 del IAE), ambas sujetas y no exentas del impuesto.
Por tanto, se regularizan las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , aplicando a las bases imponibles consignadas con el tipo 0% el tipo impositivo del 21% que establecen los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992 , excepto aquellas que han sido justificadas con la aportación de la correspondiente factura.
Además, se incrementan las bases y cuotas devengadas en el importe reflejado en la factura de fecha 21/04/2014 emitida a Segur-Print SLU, aportada por el sujeto pasivo, y que no ha sido anotada en el libro registro de facturas emitidas.
2) Por otro lado, se incrementan las bases imponibles y cuotas devengadas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , de acuerdo con las imputaciones realizadas por su cliente Sylentis SA (CIF A84700236) en el Modelo 340 'Libros Registro de IVA', en concepto de pagos realizados por su actividad empresarial durante el ejercicio 2014.
En concreto, se le imputan 928,86 euros de base imponible y 195,06 euros de cuota devengada, como consecuencia de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en el trimestre de referencia, sin que conste el ingreso de dichas cuotas devengadas ni su anotación en el libro registro de facturas emitidas. Se trata de las siguientes facturas:
Factura Nº NUM044:
Importe Total de la Factura: 313,64.
Base Imponible: 259,21.
Tipo Impositivo: 21,00.
Cuota del Impuesto: 54,43.
Fecha Expedición: 23-04-2014.
Factura Nº NUM045:
Importe Total de la Factura: -182,76.
Base Imponible: -151,04.
Tipo Impositivo: 21,00.
Cuota del Impuesto: -31,72.
Fecha Expedición: 01-05-2014.
Factura Nº NUM046:
Importe Total de la Factura: 374,50.
Base Imponible: 309,50.
Tipo Impositivo: 21,00.
Cuota del Impuesto: 65,00.
Fecha Expedición: 07-05-2014.
Factura Nº NUM047:
Importe Total de la Factura: 618,54.
Base Imponible: 511,19.
Tipo Impositivo: 21,00.
Cuota del Impuesto: 107,35.
Fecha Expedición: 05-06-2014.
3) Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , de acuerdo con los datos declarados por el propio sujeto pasivo en su Declaración Anual de Operaciones con Terceros, Modelo 347, y con las imputaciones realizadas por su cliente Instituto Nacional de Estadística (CIF Q2826039F) en dicha declaración, en concepto de pagos realizados por su actividad empresarial durante el ejercicio
2014.
En concreto, figuran declarados por el sujeto pasivo en el segundo trimestre 299,35 euros (Base Imponible: 247,39 + 21% IVA: 51,95) como consecuencia de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas, sin que conste el ingreso de dichas cuotas devengadas.
Como resultado, se obtiene un importe total de bases y cuotas devengadas durante el primer trimestre de 121.601,77 y 25.521,08 euros respectivamente.
- En cuanto al IVA soportado, dispone el Art. 99.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto.
En el Libro Registro de Facturas Recibidas aportado correspondiente al 2T se contabilizan cuotas de IVA soportado por importe de 19.805,65 euros. Sin embargo, proceden las siguientes consideraciones:
1) Se minoran las cuotas deducibles correspondientes a las facturas anotadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas bajo el proveedor Instituto Nacional de Estadística (CIF: Q2826039F), al tratarse de facturas emitidas y no recibidas. Como tal han sido declaradas tanto por el sujeto pasivo como por su cliente en sus respectivas Declaraciones Anuales de Operaciones con Terceros, Modelo 347. El importe total de dichas cuotas asciende a 302,05 euros.
2) No se admite la deducción de la cuota registrada en el libro con el nº NUM048 por importe de 234,33 euros, ya que según la información de que dispone esta oficina el proveedor Eusebio (NIF NUM049) no ejerce ninguna actividad profesional o empresarial y por tanto no es sujeto pasivo de IVA.
3) Según el Art. 96.Uno.3 º y 6º de la Ley 37/1992 del IVA , no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en concepto de alimentos y bebidas ni los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Habiéndose requerido al sujeto pasivo la justificación de dichos gastos, resulta que los documentos aportados resultan ser tickets o facturas simplificadas no válidas para ejercer el derecho a la deducción.
Por ello no se admiten las cuotas registradas con los nº orden 279 y 280, por importe de 20,80 euros.
4) Por último, de acuerdo con lo establecido en el Art. 95.Uno de la Ley 37/1992 , no son deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, por lo que no se entienden deducibles las cuotas anotadas en el libro con los nº orden NUM050, NUM042, NUM051, NUM052, NUM043, NUM053 y NUM054, bajo los proveedores Decathlon Majadahonda SAU, Viajes Ecuador SA, Merkal Calzados y Golpe de Pedal 2008 SL, por un importe total de 278,87 euros.
Por tanto, el importe de las cuotas de IVA soportado contabilizadas en dicho período que tienen carácter de deducible es de 18.969,60 euros.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- D. Cornelio, representante del sujeto pasivo, presenta, con fecha 31/07/2018 mediante asiento registral Nº NUM004, copia de algunas de las facturas solicitadas en el requerimiento notificado el 21/07/2018, a saber:
En cuanto al IVA devengado, se aportan copias de dos facturas emitidas al tipo impositivo 0% de fecha 31/08/2014, anotadas en el libro registro de facturas emitidas con los nº orden NUM055 y NUM056, ambas a Alas Courier SL (CIF B78942877), con una base imponible de 18,95 euros cada una.
Así mismo, se aporta copia de factura justificativa de fecha 31/07/2014, anotada con el nº orden NUM057, emitida a Gestión Proyectos Informáticos Gespro SA (CIF A81197345), con una base imponible de 250,22 euros y una cuota de IVA de 52,55 euros, y que ha sido anotada en el libro como exenta del impuesto con una base imponible de 303,75 euros.
No se ha aportado copia de ninguna otra factura justificativa del resto de operaciones anotadas en el libro registro como exentas de IVA.
Por otro lado, se aporta copia de factura de fecha 31/08/2014 emitida a Gran Superba SL (CIF B86717253), con una base imponible de 60,47 euros y una cuota de IVA de 12,70 euros, la cual no figura anotada en el libro registro.
En relación al IVA soportado, la factura recibida de Golpe de Pedal 2008 SL no se considera deducible por no tener relación con la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, al tratarse de adquisición de accesorios de ciclismo.
Sí se consideran deducibles, a la vista de los justificantes aportados, las cuotas soportadas en las facturas recibidas de Bordados Trebor y Confecciones Moru SL anotadas en el libro registro con los nº orden NUM058 y NUM059, por importe de 7,27 euros. Sin embargo, no se ha aportado copia de la factura recibida de Bordados Trebor anotada con el nº 710 por lo que no admite la deducción de la correspondiente cuota soportada.
El resto de los documentos justificativos aportados resultan ser tickets o facturas simplificadas no válidas para ejercer el derecho a la deducción.
En base a la citada documentación aportada por el sujeto pasivo, se procede a emitir nueva liquidación provisional de acuerdo con la motivación que se indica a continuación.
- Habiéndose solicitado al sujeto pasivo, mediante requerimiento notificado con fecha 26/03/2018, los libros registro de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión, se aporta la mencionada documentación el 11/04/2018 mediante asiento registral nº NUM009.
- En cuanto al libro registro de facturas emitidas, el importe total de bases imponibles y cuotas devengadas por operaciones corrientes anotadas en el período 3T asciende a 133.545,44 euros y 26.881,61 euros respectivamente.
No obstante, se efectúan las siguientes consideraciones:.
1) De los datos que dispone esta administración se deduce que el sujeto pasivo ejerce las actividades de 'Transporte de Mercancías por Carretera' (Epígrafe 722 del IAE) y de 'Depósitos y Almacenes Generales' (Epígrafe 754.1 del IAE), ambas sujetas y no exentas del impuesto.
Por tanto, se regularizan las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , aplicando a las bases imponibles consignadas con el tipo 0% el tipo impositivo del 21% que establecen los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992 , excepto aquellas que han sido justificadas con la aportación de la correspondiente factura.
Además, se incrementan las bases y cuotas devengadas en el importe reflejado en la factura de fecha 31/08/2014 emitida a Gran superba SL, aportada por el sujeto pasivo, y que no ha sido anotada en el libro registro de facturas emitidas.
2) Por otro lado, se incrementan las bases imponibles y cuotas devengadas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , de acuerdo con las imputaciones realizadas por su cliente Sylentis SA (CIF A84700236) en el Modelo 340 'Libros Registro de IVA', en concepto de pagos realizados por su actividad empresarial durante el ejercicio 2014.
En concreto, se le imputan 261,11 euros de base imponible y 54,83 euros de cuota devengada, como consecuencia de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en el trimestre de referencia, sin que conste el ingreso de dichas cuotas devengadas ni su anotación en el libro registro de facturas emitidas. Se trata de las siguientes facturas:
Factura Nº NUM060:
Importe Total de la Factura: 230,36.
Base Imponible: 190,38.
Tipo Impositivo: 21,00.
Cuota del Impuesto: 39,98.
Fecha Expedición: 16-07-2014.
Factura Nº NUM061:
Importe Total de la Factura : 85,58.
Base Imponible: 70,73.
Tipo Impositivo: 21,00.
Cuota del Impuesto: 14,85.
Fecha Expedición: 13-08-2014.
3) Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , de acuerdo con los datos declarados por el propio sujeto pasivo en su Declaración Anual de Operaciones con Terceros, Modelo 347, y con las imputaciones realizadas por su cliente Instituto Nacional de Estadística (CIF Q2826039F) en dicha declaración, en concepto de pagos realizados por su actividad empresarial durante el ejercicio 2014.
En concreto, figuran declarados por el sujeto pasivo en el tercer trimestre 1.943,62 euros (Base Imponible: 1.606,30 + 21% IVA: 337,32) como consecuencia de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas, sin que conste el ingreso de dichas cuotas devengadas.
Como resultado, se obtiene un importe total de bases y cuotas devengadas durante el primer trimestre de 135.386,18 y 28.430,19 euros respectivamente.
- En cuanto al IVA soportado, dispone el Art. 99.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto.
En el Libro Registro de Facturas Recibidas aportado correspondiente al 3T se contabilizan cuotas de IVA soportado por importe de 18.947,85 euros. Sin embargo, proceden las siguientes consideraciones:
1) No se admite la deducción de la cuota registrada en el libro con el nº NUM062 por importe de 241,08 euros, ya que según la información de que dispone esta oficina el proveedor Efrain (NIF NUM063) no ejerce ninguna actividad profesional o empresarial y por tanto no es sujeto pasivo de IVA.
2) Según el Art. 96.Uno.3 º y 6º de la Ley 37/1992 del IVA , no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en concepto de alimentos y bebidas ni los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Habiéndose requerido al sujeto pasivo la justificación de dichos gastos, resulta que los documentos aportados resultan ser tickets o facturas simplificadas no válidas para ejercer el derecho a la deducción.
Por ello no se admiten las cuotas registradas con los nº orden NUM064, NUM065, NUM066 y NUM067, por importe de 115,20 euros.
3) Por último, de acuerdo con lo establecido en el Art. 95.Uno de la Ley 37/1992 , no son deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, por lo que no se entienden deducibles las cuotas anotadas en el libro con los nº orden NUM068, NUM069, NUM070, NUM071, NUM072, NUM073 y NUM074, bajo los proveedores Golpe de Pedal 2008 SL, Fermín, Mercadona SA y Hogar Mil SL, por un importe total de 611,26 euros.
Por tanto, el importe de las cuotas de IVA soportado contabilizadas en dicho período que tienen carácter de deducible es de 17.980,31 euros.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- D. Cornelio, representante del sujeto pasivo, presenta, con fecha 31/07/2018 mediante asiento registral Nº NUM004, copia de algunas de las facturas solicitadas en el requerimiento notificado el 21/07/2018, a saber:
En cuanto al IVA devengado, se aporta copia de factura emitida al tipo impositivo 0% de fecha 30/11/2014, anotada en el libro registro de facturas emitidas con el nº orden NUM075, a Transporte Integral de Paquetería SA (CIF A82667155), con una base imponible de 2.163,96 euros.
No se ha aportado copia de ninguna otra factura justificativa del resto de operaciones anotadas en el libro registro como exentas de IVA.
En relación al IVA soportado, la factura recibida de Café Anthiher SL no se considera deducible por no tener relación con la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, al tratarse de adquisición de café.
Sí se considera deducible, a la vista del justificante aportado, la cuota soportada en la factura recibida de Bordados Trebor anotada en el libro registro con el nº orden NUM076 por importe de 2,42 euros. Sin embargo, no se ha aportado copia de las facturas recibidas del mismo proveedor y de Confecciones Moru SL, anotadas con los nº NUM077 y NUM078, por lo que no admite la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
El resto de los documentos justificativos aportados resultan ser tickets o facturas simplificadas no válidas para ejercer el derecho a la deducción.
En base a la citada documentación aportada por el sujeto pasivo, se procede a emitir nueva liquidación provisional de acuerdo con la motivación que se indica a continuación.
- Habiéndose solicitado al sujeto pasivo, mediante requerimiento notificado con fecha 26/03/2018, los libros registro de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión, se aporta la mencionada documentación el 11/04/2018 mediante asiento registral nº NUM009.
- En cuanto al libro registro de facturas emitidas, el importe total de bases imponibles y cuotas devengadas por operaciones corrientes anotadas en el período 4T asciende a 153.523,88 euros y 29.893,55 euros respectivamente.
No obstante, se efectúan las siguientes consideraciones:
1) De los datos que dispone esta administración se deduce que el sujeto pasivo ejerce las actividades de 'Transporte de Mercancías por Carretera' (Epígrafe 722 del IAE) y de 'Depósitos y Almacenes Generales' (Epígrafe 754.1 del IAE), ambas sujetas y no exentas del impuesto.
Por tanto, se regularizan las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , aplicando a las bases imponibles consignadas con el tipo 0% el tipo impositivo del 21% que establecen los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992 , excepto aquellas que han sido justificadas con la aportación de la correspondiente factura.
2) Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general, como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 , de acuerdo con los datos declarados por el propio sujeto pasivo en su Declaración Anual de Operaciones con Terceros, Modelo 347, y con las imputaciones realizadas por su cliente Instituto Nacional de Estadística (CIF Q2826039F) en dicha declaración, en concepto de pagos realizados por su actividad empresarial durante el ejercicio 2014.
En concreto, figuran declarados por el sujeto pasivo en el cuarto trimestre 896,08 euros (Base Imponible: 740,56 + 21% IVA: 155,52) como consecuencia de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas, sin que conste el ingreso de dichas cuotas devengadas.
Como resultado, se obtiene un importe total de bases y cuotas devengadas durante el primer trimestre de 152.100,48 y 31.939,62 euros respectivamente.
- En cuanto al IVA soportado, dispone el Art. 99.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto.
En el Libro Registro de Facturas Recibidas aportado correspondiente al 4T se contabilizan cuotas de IVA soportado por importe de 28.080,51 euros. Sin embargo, proceden las siguientes consideraciones:
1) Se minoran las cuotas deducibles correspondientes a las facturas anotadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas bajo el proveedor Instituto Nacional de Estadística (CIF: Q2826039F), al tratarse de facturas emitidas y no recibidas. Como tal han sido declaradas tanto por el sujeto pasivo como por su cliente en sus respectivas Declaraciones Anuales de Operaciones con Terceros, Modelo 347. El importe total de dichas cuotas asciende a 101,92 euros.
2) Tampoco se considera deducible la deducción de la cuota anotada con el nº NUM079 bajo el proveedor Sociedad para el Desarrollo Industrial de Extremadura SA SME (CIF A10008118), por importe de 254,10 euros, ya que de los datos que obran en poder de esta administración se deduce que todas las operaciones realizadas por dicho proveedor durante el ejercicio están exentas de IVA.
3) De acuerdo con lo establecido en el Art. 95.Uno de la Ley 37/1992 , no son deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, por lo que no se entiende deducible la cuota anotada en el libro con el nº orden NUM080 bajo el proveedor Adivina Producciones SL por un importe de 346,50 euros.
4) Según el Art. 96.Uno.3 º y 6º de la Ley 37/1992 del IVA , no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en concepto de alimentos y bebidas ni los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Habiéndose requerido al sujeto pasivo la justificación de dichos gastos, resulta que los- documentos aportados resultan ser tickets o facturas simplificadas no válidas para ejercer el derecho a la deducción.
Por ello no se admiten las cuotas registradas con los nº orden NUM081, NUM082, NUM083, NUM084, NUM085, NUM086, NUM087, NUM088, NUM089 y NUM090, por importe de 353,12 euros.
Por tanto, el importe de las cuotas de IVA soportado contabilizadas en dicho período que tienen carácter de deducible es de 26.726,06 euros.".
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que sea revocada la resolución impugnada.
Cuestiona, en primer lugar, la inclusión en un solo procedimiento de los cuatro periodos trimestrales del ejercicio comprobado, lo que la AEAT denomina multiperiodo, desconociendo dónde se regula este tipo de procedimientos, lo que además le ha causado indefensión porque se ha considerado como cuantía máxima el importe del periodo 2T (5.866,29 euros), lo que ha impedido que se le haya puesto de manifiesto el procedimiento para formular alegaciones.
La argumentación de la parte actora no puede ser acogida. En efecto, el periodo de liquidación del IVA es, en este caso, trimestral, conforme al art. 71.3 y 4 del Real Decreto 1624/1992, pero ninguna norma prohíbe que se tramite en un solo procedimiento la comprobación referida a los cuatro periodos trimestrales de un ejercicio fiscal, siempre que se determinen con la debida separación los hechos imponibles que se regularizan en cada periodo y el resultado por trimestres de la regularización, como aquí ha ocurrido ya que en la liquidación recurrida se expresa de forma separada el resultado de cada uno de los cuatro trimestres de 2014.
En cuanto al trámite de alegaciones en el procedimiento seguido ante el TEAR de Madrid, hay que señalar que el art. 64 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprobó el Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, establece lo siguiente:
"Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, y en los demás supuestos establecidos en el artículo 245.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ."
Por su parte, el art. 35.1 del mismo texto reglamentario, precepto referido a la cuantía de las reclamaciones, dispone en sus apartados 1 y 2:
"1. La cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que sean objeto de impugnación, o, en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiese practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquellos.
2. Cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento."
Pues bien, el importe total de la liquidación referida a los cuatro trimestres del ejercicio 2014 del IVA es de 14.268,33 euros, pero al ser un acto que incluye deudas correspondientes a distintos trimestres, la cuantía de la reclamación coincide con la deuda trimestral de mayor importe, a tenor del art. 35.2 RD 520/2005, que es la referida al 2T de 2014, por importe de 5.866,29 euros, de acuerdo con los datos que figuran en el acuerdo de liquidación y que han sido reseñados en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia.
De lo expuesto se infiere que la cuantía de la reclamación es inferior a 6.000,00 euros, por lo que es correcta la decisión del TEAR de Madrid de tramitar la reclamación por el procedimiento abreviado, que obliga a la reclamante a formular las alegaciones en el escrito de interposición de la reclamación, conforme al art. 246.1.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria.
En consecuencia, el TEAR de Madrid ha tramitado la reclamación por el cauce legalmente establecido, de manera que no ha causado indefensión a la entidad recurrente ni ha incurrido en causa de nulidad, lo que determina el rechazo del presente motivo de impugnación.
CUARTO.- Se plantea a continuación en la demanda la vulneración de los arts. 136 y siguientes de la Ley General Tributaria por parte del órgano de gestión al haberse excedido del objeto del procedimiento expresado en el acuerdo que dio inicio al mismo, limitado a contrastar que los datos que figuraban en los libros habían sido correctamente transcritos en las autoliquidaciones y a comprobar los requisitos formales de las facturas, pero ha determinado los gastos deducibles y las operaciones que considera sujetas o no, así como los requisitos que se exigen para obtener beneficios o incentivos fiscales, lo que solo puede realizar la Inspección.
Para resolver esta cuestión hay que partir del art. 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dispone:
"Artículo 136. La comprobación limitada.
1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributaciónen cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.".
El debate se centra en determinar, en primer lugar, si la Agencia Tributaria se ha excedido del objeto del procedimiento de comprobación que nos ocupa.
Así, en el acuerdo de inicio de dicho procedimiento, de fecha 23 de marzo de 2018, se requirió al obligado tributario para que aportase el libro registro de facturas expedidas, el libro registro de facturas recibidas y el libro registro de bienes de inversión. Y en ese mismo acuerdo se fijó el alcance del procedimiento:
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros."
Y en el posterior acuerdo de fecha 20 de julio de 2018 se requirió al obligado tributario en estos términos:
"En relación con las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio2014, periodos 1T,2T,3T,4T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:
- D. Cornelio, como representante del sujeto pasivo, presenta escrito de alegaciones con fecha 18/07/2018 mediante asiento registral Nº NUM091, en el que manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación emitida por esta administración.
Alega textualmente lo siguiente: 'en primer lugar que las facturas al 0% se han realizado atendiendo a las reglas de localización, y en su día se realizó consulta a la Administración, los gastos de estancia, viaje, comida son gastos deducibles en el impuesto de sociedades y en consecuencia en IVA dada la actividad a realizar, no existen gastos personales, y en definitiva no existe ningún criterio válido para modificar la liquidación presentada'.
Según establece el Art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Es decir, corresponde al obligado tributario probar cuantos hechos se invoquen por aquél como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria o causantes de su extinción; asimismo le corresponde probar los requisitos constitutivos de una exención o beneficio fiscal.
- En este caso no se han presentado pruebas que desvirtúen las motivaciones expuestas en la propuesta de liquidación, por lo que se emite este segundo requerimiento con de fin de que se aporte la siguiente documentación:
1) Copia de las facturas emitidas anotadas en el libro registro con el tipo impositivo del 0%, así como la documentación justificativa que acredite la no sujeción al impuesto de dichas operaciones por tratarse de transporte internacional de bienes y localizarse fuera del territorio de aplicación del impuesto, según ha manifestado el sujeto pasivo.
2) Copia de las facturas anotadas en el libro registro de facturas recibidas con los nº NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM092, NUM093, NUM064, NUM065, NUM066, NUM067, NUM081, NUM082, NUM083, NUM084, NUM085, NUM086, NUM087, NUM088, NUM089 y NUM090, que corresponden a gastos de comidas en diversos establecimientos, así como la documentación justificativa de la relación directa e inmediata con las operaciones por las que se repercute el IVA.
3) Copia de las facturas recibidas registradas con los nº NUM008, NUM029, NUM030, NUM031, NUM032, NUM007, NUM050, NUM039, NUM042, NUM051, NUM052, NUM040, NUM043, NUM041, NUM053, NUM054, NUM068, NUM058, NUM059, NUM069, NUM070, NUM071, NUM072, NUM073, NUM074, NUM080, NUM076, NUM077 y NUM078, y documentación acreditativa que justifique que cada uno de los bienes adquiridos en dichas facturas se han utilizado en la realización de su actividad empresarial.
Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias."
De los requerimientos transcritos se infiere que el objeto del procedimiento de comprobación limitada no solo era contrastar los datos declarados con los que figuraban en los libros y comprobar los requisitos formales de las facturas, sino también justificar el carácter deducible de varios gastos declarados y la no sujeción al impuesto de diversas operaciones.
Así las cosas, el art. 117 LGT determina las funciones que comprende la gestión tributaria, incluyendo en su apartado 1.c) el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, en el apartado 1.h) la realización de actuaciones de comprobación limitada, y en el apartado 1.i) la práctica de liquidaciones derivadas de dichas actuaciones.
Esta norma debe ser puesta en relación con el transcrito art. 136.1 del mismo texto legal, a cuyo tenor en el procedimiento de comprobación limitada se pueden comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
Por último, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de marzo de 2021 (invocada en la demanda) no es aquí aplicable por referirse a la competencia para comprobar la situación fiscal de los sujetos pasivos sometidos a algún régimen fiscal
especial, supuesto que no guarda relación con el que nos ocupa.
En consecuencia, la Administración tributaria ha respetado los límites del procedimiento de comprobación limitada, sin que la regularización llevada a cabo en la liquidación recurrida se haya excedido del objeto del procedimiento.
QUINTO.- Sentado lo anterior, la entidad actora reclama la deducción de diversos gastos no admitidos por la Administración tributaria.
Para analizar esta cuestión hay que partir de las normas de la Ley 37/1992, del IVA, que regulan la deducción de las cuotas soportadas.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.
En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:
"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:
"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(...)"
Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:
"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA regula los requisitos formales de la deducción:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
SEXTO.- De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en el escrito de demanda, relativas a facturas y documentos expedidos por Supercor (compra de comida), Telopresto Cash S.L. (compra de productos de segunda mano) y Natur House (compra de jabón de manos), con referencia genérica a gastos de desplazamiento, alimentos, bebidas, viajes, hostelería y restauración.
Pues bien, es aplicable al caso el art. 96.Uno de la Ley 37/1992, que en sus apartados 3º, 5º y 6º dispone que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de alimentos y bebidas (apartado 3º), bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas (apartado 5º), así como los servicios de hostelería y restauración (apartado 6º).
El apartado 6º del mencionado art. 96.Uno de la Ley del IVA contiene una excepción al admitir la deducción de las cuotas correspondientes a servicios de hostelería y restauración cuando su importe tuviera la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Esto nos remite a la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 15.e) dispone que no tienen la consideración de gastos deducibles las donaciones y las liberalidades, no estando comprendidos en esa letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios, ni, en fin, los que se hallen correlacionados con los ingresos.
El concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, ya que puede ser contemplado desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepto económico, en el que los gastos y los ingresos están directamente relacionados, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos; segunda, negativa, como concepto contrario a donativo o liberalidad. Pero ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios.
Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.
Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.
Ambos conceptos (promoción y atenciones a clientes, proveedores o empleados) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.
Esta Sección viene declarando que la regulación introducida por la Ley 43/1995 y por el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 es más amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a deducciones vedadas por la antigua Ley 61/1978, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción al concepto de "liberalidad" los gastos que no discurran en el estricto ámbito de la promoción de la venta de bienes, de las relaciones con clientes o proveedores o, en fin, de las atenciones con respecto al personal. Y esto remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación que motiva su realización).
Así las cosas, los gastos aquí cuestionados no son deducibles porque, además de la prohibición que establece el art. 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, la entidad actora no ha justificado la razón que motivó cada uno de tales gastos ni sus concretos destinatarios, limitándose a realizar afirmaciones que carecen de apoyo probatorio, debiendo señalarse que la totalidad de los gastos aludidos en la demanda pueden destinarse al uso particular, lo que exige demostrar de modo irrefutable su afectación a la actividad empresarial.
Hay que señalar, en este punto, que la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar gastos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.
Con respecto a las cuotas soportadas que figuran en tiques, recibos u otros documentos que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio, este Sección viene declarando de forma constante que carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible del gasto si no se aporta además una prueba concluyente de que haya sido realizado por el propio profesional o empresario en el ejercicio de su actividad, demostración que no ha llevado a cabo la sociedad recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba.
Por tanto, los tiques y recibos que no incorporan ningún otro elemento probatorio adicional son insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad económica desarrollada, por lo que no procede su deducibilidad, ya que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique u otro documento similar no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, pues de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.
Por último, en cuanto en las facturas emitidas sin IVA, la entidad actora afirma que los servicios se han prestado en Canarias, por lo que están exentos de dicho impuesto. Sin embargo, de nuevo la recurrente ha incumplido la carga de la prueba que le impone el art. 105 de la LGT al no haber aportado prueba alguna, al margen de las propias facturas, para justificar las concretas operaciones que dieron lugar a la emisión de tales facturas, de modo que no acredita el derecho que reclama.
En consecuencia, debe confirmarse la liquidación provisional impugnada por ser ajustada a Derecho, con desestimación del recurso.
SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
