Sentencia Contencioso-Administrativo 338/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 315/2021 de 20 de abril del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 26 de noviembre de 2020, en las reclamaciones económico-administrativas números 28-11518-2018 y 28-16589-2018, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Reclamación 28-11518-2018 contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: A2860418306001905), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, periodos 1T a 4T, siendo la cuantía de la reclamación de 24.024,88 euros.

- Reclamación 28-16589-2018 contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: A2860418506117205) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 4T/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 11.088,43 euros.

La indicada resolución del TEAR acordó que la reclamación número 28-11518-2018 se desestima, y la reclamación número 28-16589-2018 se estima, anulando la sanción por falta de motivación suficiente.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la Resolución dictada el día 26 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, así como la propia liquidación recurrida.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que mandante confeccionó la declaración de IVA presentada atendiendo a la existencia de dos sectores diferenciados:

1. Sector I, que incluye las actividades de asesoría, intermediación y shipbrokeraje en el transporte marítimo de crudo y productos derivados del petróleo.

2. Sector II, que incluye la actividad de alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia, incluyendo locales y viviendas.

Que la cuestión controvertida reside en la aplicación por parte de la Oficina Liquidadora de una prorrata definitiva del 5% al Sector II. Por el contrario, la demandante ha venido argumentando la procedencia de la aplicación de la prorrata especial en el Sector II invocando la aplicación del criterio pacífico establecido, entre otros, en la Resolución del TEAC 2472/2014 de 16 de Marzo de 2017 según el cual "no es posible admitir como motivo de improcedencia para aplicar la prorrata especial el hecho de no haber optado formalmente por ella". Alegaba su derecho a la aplicación de la prorrata especial en el Sector II sin que la ausencia de opción formal por la misma pudiera suponer un impedimento al ejercicio de dicho derecho. Cita el artículo 101 de la Ley 37/1992. Ese ha sido precisamente el planteamiento seguido por este contribuyente: realizando bloques actividades claramente diferenciadas que generan el derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en distinto grado optó por aplicar el mecanismo de prorrata de sectores diferenciados aplicando en ambos sectores prorrata especial, si bien tal y como ha quedado acreditado no ejercitó formalmente la opción por la misma.

El TEAR de Madrid no cuestiona el derecho de la demandante de aplicar la prorrata especial con independencia del ejercicio formal de la opción por la misma sino que simplemente argumenta que la demandante no aplicó efectivamente la prorrata especial en el Sector II. Sin embargo, lo que no se explica en detalle es que en ese mismo año se realizó una rectificación del importe involuntariamente deducido en exceso para corregir dicha incidencia, simplemente se señala que se realiza una rectificación como "correspondiente al apunte 35 del libro de facturas recibidas" y lo hace en un fundamento de derecho distinto a aquel en el que se hace la acusación de comportamiento impropio del contribuyente. La demandante dedujo la totalidad de las cuotas de IVA soportadas en los ejercicios objeto de comprobación y en efecto no procedió a la regularización anual prevista en la normativa del impuesto. La cuestión que no entra a valorar el TEAR de Madrid es la posibilidad de que lo hiciera al considerar que las cuotas de IVA soportadas en el Sector II correspondían a gastos relacionados con la actividad de alquiler de locales, y por tanto, totalmente deducibles.

Manifiesta que no entrando a valorar si la consideración de ciertas cuotas de IVA como correspondientes a la actividad de alquiler de locales por parte de la demandante fue o no correcta, como así se desprendió del propio procedimiento de comprobación limitada, resulta claro entender que si el obligado tributario consideró, si quiera erróneamente, que a las cuotas de IVA controvertidas les era de aplicación una prorrata especial del 100% se las dedujese en su totalidad y no practicase regularización alguna en el 4T. No entrando a discutir la adecuada deducción de las cuotas de IVA soportado atribuibles a la actividad del Sector II que no genera derecho a la deducción, no puede considerarse adecuada la extrapolación realizada por la Administración, sin prueba, de que la incorrecta deducción de las mismas supone la falta de aplicación de la prorrata especial en dicho Sector. Sin embargo, es esa controversia acerca del derecho a deducir la totalidad de las cuotas de IVA soportadas por la demandante la que se utiliza para argumentar que la demandante "no parece que optase" por la regla de la prorrata especial. Ahora bien, una inadecuada determinación del porcentaje de prorrata por la demandante no puede expulsarle, por sí sola, de manera automática e irreversible, del mecanismo de deducción de las cuotas de IVA soportado tal y como el legislador comunitario pretendía. Sin embargo, nada en la Resolución del TEAR de Madrid recurrida acredita o justifica la afirmación de que la demandante no aplicó de manera efectiva, adecuada o inadecuadamente, la prorrata especial en el Sector II.

Considera que resulta improcedente la regularización practicada puesto que no tiene en consideración la efectiva aplicación de la prorrata especial por la demandante en el ejercicio comprobado, entendiendo esta parte que procede la anulación de la resolución impugnada.

Subsidiariamente, alega la improcedencia de la regularización por ausencia de aplicación de oficio de la prorrata especial, porque no debe olvidarse que en la Sexta Directiva, el sistema normal de deducción no es la llamada prorrata general, sino la prorrata especial (Resolución del TEAC 2472/2014 de 16 de Marzo de 2017). En efecto, el artículo 17.5 de la Sexta Directiva establece una regla general: la denominada prorrata especial acompañada de una serie de excepciones a la misma entre las que se encuentra la denominada prorrata general y el régimen de deducibilidad de los sectores diferenciados. La realidad es que la trasposición del referido precepto comunitario a la normativa española no estableció como sistema normal u ordinario de deducción la prorrata especial, autorizando a optar por la prorrata general, siguiendo el espíritu de la Sexta Directiva, sino que el ejercicio de la opción se ha establecido en sentido inverso: los sujetos pasivos podrán optar por la prorrata especial siendo de aplicación en caso contrario la prorrata general. No obstante, el Tribunal Supremo en la sentencia de 24 de febrero de 2011 señala que la trasposición realizada por el Estado Español no tiene por qué ser incompatible con la Sexta Directiva. Ahora bien, la regularización practicada no asume como propia la prioridad de la prorrata especial establecida en el derecho comunitario, sino que opta por la prorrata general siendo esta la opción más desfavorable para la demandante. Por todo lo anterior, subsidiariamente, resulta improcedente la regularización practicada en tanto en cuanto no aplica de oficio la prorrata especial y entiende esta parte que procede la anulación de la resolución impugnada.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, citando los artículos 103 , 104 por remisión y 106 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que regulan la prorrata especial y el artículo 28 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las opciones y las solicitudes en materia de deducciones respecto de la opción por la aplicación de la regla de la prorrata especial, sostiene, en síntesis, que la normativa aplicable supedita el Derecho a deducir en la prorrata especial al ejercicio de la opción por tal régimen. A tal efecto determina que tal opción podrá hacerse durante el mes de diciembre del año anterior o, en su caso, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente en aquellos supuestos en los que se inicie actividad relativa a sector diferenciado respecto a las anteriormente desarrolladas. En el caso que nos ocupa el recurrente no optó por la prorrata especial. La no opción con carácter formal constituye un hecho no controvertido, reconociendo el recurrente que no existe opción formal alguna, no marcando la casilla Opción para tal aplicación.

Ahora bien, la razón desestimatoria no es, como parece pretender el recurrente, derivada de una interpretación formalista de tal opción. Lo cierto es que el recurrente no optó de manera expresa por la aplicación del régimen de prorrata especial, pero tampoco lo hizo de manera tácita. De lo expuesto resulta que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid realiza una interpretación flexible, analizando si, aunque no optara de manera expresa, cabe deducir la opción tácita por la recurrente en relación con la prorrata especial, alcanzando una conclusión negativa que deriva de las circunstancias documentadas en el expediente y reconocidas en el escrito de demanda. A tal efecto, admitiendo que la opción por la prorrata especial podría entenderse ejercida por el mero hecho de haberse acogido a ella en la declaración correspondiente al periodo último de liquidación, aun cuando no se hubiera optado expresamente, lo cierto es que en el caso que nos ocupa debió el recurrente en el periodo 4T del ejercicio 2015, corregir las deducciones previas. Consta que el recurrente deduce la totalidad de cuotas de IVA, siendo esta actuación la única advertida y que se limita a realizar, sin corregir deducción previa alguna. Si el recurrente hubiera optado, aun presuntamente, por la prorrata especial, debió regularizar las deducciones previas, lo que no hizo. Consta que el recurrente practicó en el último trimestre del ejercicio en cuestión una única deducción, por importe de 35,58 Euros, en relación con el apunte 35 del libro de facturas recibidas. Admitiendo tal conducta, pretende que se entienda que determinó inadecuadamente el porcentaje de prorrata, tan inadecuadamente que dedujo la totalidad de IVA. Lo cierto es que resulta probado que, no habiendo optado el recurrente expresamente por la prorrata especial, no resulta su opción tácita, sin corregir deducción previa alguna, limitándose a deducir la totalidad de IVA, sin que resulte opción alguna por la prorrata pretendida. A mayor abundamiento procede hacer constar que dedujo el recurrente como IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión una cantidad superior a la registrada, pues habiendo registrado 10737,78 Euros, procedió a deducir un total de 10773,36 Euros. Sentado el hecho objetivo de que no se efectuó opción por la opción, no puede pretender el recurrente que ante la ausencia de opción se aplique de oficio la prorrata especial, obviando la normativa transcrita que para la aplicación de la regla de prorrata especial exige la previa opción, quedando condicionada a tal opción la aplicación.

CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria del periodo que se indica a continuación, ya que en la correspondiente autoliquidación no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:

- De conformidad con el artículo 101 de la Ley 37/1992, del IVA, los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

- Cuando se efectúen adquisiciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de la Ley 37/1992, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes.

- Del examen de los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración, así como de la documentación aportada y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 37/1992, se concluye que existen dos sectores de actividad:

1. Sector I, que incluye las actividades de asesoría, intermediación y shipbrokeraje en el transporte marítimo de crudo y productos derivados del petróleo. Durante el año 2015 y correspondientes a este sector, el sujeto pasivo efectuó operaciones por un importe total de 674.688,60 euros, sujetas y no exentas, que originan el derecho a la deducción. Por consiguiente, el porcentaje de deducción, para este sector de actividad, es del 100%.

2. Sector II, que incluye la actividad de alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia. Durante el año 2015 y correspondientes a este sector, el sujeto pasivo efectuó operaciones por un importe total de 30.857,83 euros. De este importe, 1.500,00 euros corresponden a operaciones, sujetas y no exentas, que originan el derecho a la deducción y 29.357,83 euros a operaciones, sujetas y exentas, que no originan tal derecho. Por consiguiente, según dispone el artículo 102 Uno de la Ley 37/1992, es de aplicación la regla de prorrata. El porcentaje de deducción a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes de la citada Ley, para este sector de actividad es del 5% ((1.500,00/30.857,83) x100; redondeado a la unidad superior).

- En consecuencia:

1. Serán deducibles en un porcentaje del 100% las cuotas impositivas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en el Sector I (Asesoría, intermediación y shipbrokeraje en el transporte marítimo de crudo y productos derivados del petróleo).

2. Serán deducibles en un porcentaje del 5% las cuotas impositivas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en el Sector II (Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia).

3. Puesto que, durante el año 2015 y correspondientes a los dos sectores de actividad, el sujeto pasivo efectuó operaciones por un importe total de 705.546,43 euros y que, de este importe, 676.188,60 euros corresponden a operaciones, sujetas y no exentas, que originan el derecho a la deducción y 29.357,83 euros a operaciones, sujetas y exentas, que no originan tal derecho, el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios utilizados en común en los dos sectores diferenciados de actividad es del 96% ((676.188,60/705.546,73) x100; redondeado a la unidad superior).

- Del total de las cuotas del IVA, soportadas en el cuarto trimestre del ejercicio 2015 y registradas en el libro registro de facturas recibidas, 1.712,09 euros, se considera deducible la cantidad de 684,67 euros en base al siguiente razonamiento: se considera deducible el 100% de 630,59 euros (630,59 euros), correspondiente a las cuotas impositivas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en el Sector I (Asesoría, intermediación y shipbrokeraje en el transporte marítimo de crudo y productos derivados del petróleo) y se considera deducible el 5% de 1.081,50 euros (54,08 euros), correspondiente a las cuotas impositivas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en el Sector II (Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia).

- Según dispone el artículo 105.4 de la Ley 37/1992, en la última autoliquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

- La regularización por aplicación de los porcentajes definitivos de prorrata es de -20.759,04 euros en base al siguiente razonamiento:

Cuotas del IVA, soportadas en los trimestres primero, segundo y tercero y registradas en el libro registro de facturas recibidas, deducibles por aplicación de los porcentajes definitivos de prorrata (100% para cuotas impositivas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en el Sector I y 5% para cuotas impositivas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en el Sector II): 7.826,25 euros (6.713,12 euros x 1 + 22.262,57 x 0,05).

Cuotas del IVA soportadas en los trimestres primero, segundo y tercero y deducidas en las correspondientes autoliquidaciones: 28.585,29 euros.

Por consiguiente, procede una disminución de 20.759,04 euros en el importe de las cuotas del IVA deducible (7.826,25 euros-28.585,29 euros)."

Por su parte, la resolución recurrida del TEAR, en resumen, argumenta:

"CUARTO.- La resolución del TEAC 2472/2014, a la que se refiere el reclamante, establece el siguiente criterio:

La Ley del IVA IVA establece como regla general la prorrata general mientras que la Sexta Directa establece como regla general la prorrata especial. No obstante, según jurisprudencia del Tribunal Supremo (24/02/2011 y 22/03/2012 en RC 4599/2008 ) la Ley del IVA IVA no es incompatible con la Sexta Directiva siempre que la prorrata general no se aplique en supuestos en que se altere sustancialmente el derecho a la deducción, exigiendo para ello que el plazo para la opción sea razonable y permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrían previsiblemente sobre la cuantía deducible.

En el ámbito de una comprobación inspectora cuyo objeto es regularizar el régimen de deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo, constituye un exceso de rigor formalista considerar improcedente la aplicación por el contribuyente de la regla de prorrata especial en lugar de la prorrata general, por el hecho de no haber optado formalmente por la prorrata especial mediante la presentación de declaración censal en el plazo establecido.

En la citada resolución consta:

La anterior jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido recogida como doctrina de este Tribunal Central en resoluciones como la de 23 de enero de 2014, RG 4317/2011, o la de 24 de abril de 2014, RG 2642/2012 y, de conformidad con la misma, no es posible admitir como motivo de improcedencia para aplicar la prorrata especial el hecho de no haber optado formalmente por ella.

Establecido lo anterior, debemos analizar el siguiente motivo por el que la Inspección no ha considerado procedente aplicar la prorrata especial en los ejercicios 2011 y 2012, consistente en la falta de aplicación efectiva de la prorrata especial por parte del obligado tributario que, según la Inspección, no ha tenido en cuenta en la deducción de cuotas soportadas el destino previsible de los bienes adquiridos, sino que ha pretendido la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas sin aplicar ninguna modalidad de prorrata.

(...)

Es decir, no es correcto, como hace la Inspección, descartar que la entidad esté aplicando efectivamente la modalidad de la prorrata especial para determinar las cuotas soportadas deducibles, con independencia de que dicha prorrata especial haya sido correctamente aplicada de conformidad con el artículo 106 de la Ley del impuesto.

Así, el TEAC estima las pretensiones del reclamante por considerar que el mismo estaba aplicando de manera efectiva la prorrata especial.

Por otra parte, debemos tener en cuenta que la reclamación 2472/2014 versa sobre los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

El Real Decreto 828/2013 de 25 de octubre modifica el apartado 1.1 del artículo 29 del Reglamento de IVA , estableciéndose con carácter general la opción por la prorrata especial:

a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.

Con anterioridad a la citada modificación normativa, la opción debía ejercitarse:

a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.

Por tanto, en el caso que nos ocupa, si el reclamante pretendía la aplicación de la regla de prorrata especial, debió en el último trimestre corregir sus deducciones previas. No obstante, el reclamante parece deducir la totalidad de las cuotas de IVA que soporta, deduciendo, además, como IVA soportado en la adquisición del bien de inversión, 10.773,36 euros, cuando registró 10.737,78 euros. Es decir, deduce incluso más IVA del que registró en sus libros.

Sin entrar a valorar la afectación de las cuotas de IVA soportado a cada sector diferenciado, lo cierto es que no parece que el reclamante optase de una manera efectiva por la aplicación de prorrata especial. Simplemente deducía la totalidad del IVA que soportaba, sin practicar una regularización por prorrata en el último trimestre. Así, con ocasión de la presentación de la declaración correspondiente al 4T, ni optó de manera expresa por la aplicación de prorrata especial, ni regularizó las deducciones previas en aplicación de una opción presunta de prorrata especial, ni tan siquiera procedió a una regularización con la prorrata general.

QUINTO.- El recurso de casación 4599/2008 del Tribunal Supremo establece:

(...)

En el presente caso, como ya se ha expuesto, el reclamante no optó por la aplicación de la prorrata especial en la autoliquidación relativa al 4T, ni explícitamente, con la casilla Opción por la aplicación de la prorrata especial ( artículo 103.Dos.10 LIVA ), ni tácitamente, puesto que no rectificó sus deducciones anteriores (únicamente consta una rectificación de deducciones de 35,58 euros correspondiente al apunte 35 del libro de facturas recibidas).

De acuerdo con lo anterior, el reclamante se limitó a deducir la totalidad de las cuotas que soportó en el ejercicio de sus distintas actividades y la falta de opción por la prorrata especial es en este caso irrevocable."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es precio tener en cuenta que el art. 101 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el "Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional", establece:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1. º, Letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.o, letra c), letra a') de esta Ley.

La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por 100 al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado."

El art. 103 de la misma Ley que regula las "Clases de prorrata y criterios de aplicación", determina lo siguiente:

"Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial."

Por su parte, la misma Ley en su art. 106 que regula " La prorrata especial", establece:

"Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2. ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley."

Pues bien, en el presente caso, tanto la Administración como la recurrente reconocen que la demandante no efectuó la opción expresa que requiere el art. 103 citado, pero es que como se razona en la resolución recurrida del TEAR, tampoco cabe considerar que se haya efectuado por la recurrente una opción tácita, pues la demandante pretendió deducirse el 100% de las cuotas soportadas y la rectificación a la que alude en la demanda, como se indica en la resolución recurrida del TEAR no puede considerarse que suponga una pretensión de optar por la prorrata especial, teniendo en cuenta que, frente a lo manifestado en la demanda, no es la Administración la que debe probar que no se ha efectuado la opción, sino que, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria, es en la recurrente en la que recae la carga de probar que efectuó la opción por la prorrata especial de alguna manera y, en el presente caso, no prueba ni que la efectuara de forma expresa ni tácita, como se razona en la resolución recurrida, por lo que procede la desestimación de las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión, compartiendo esta Sala los argumentos de la resolución recurrida que, a estos efectos se tienen por reproducidos.

En cuanto a la pretensión de la demanda de que por la Administración se aplicara de oficio la prorrata especial, invocando la Sexta Directiva, se debe precisar que el Tribunal Supremo en la sentencia de 1 de septiembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3209/2016 determina, en resumen, lo siguiente:

"2. Se discute, únicamente, que, subsidiariamente, para el caso de que no se aceptase la pretensión de la recurrente de que había realizado todas sus actividades sujetas a IVA con una prorrata 100% solicitó que se admitiese entonces su petición de acogerse a la prorrata especial al haberse iniciado ex novo un sector diferenciado de actividad especial. Justificó su pretensión refiriendo que ha sido en la fase de la inspección tributaria donde se dio cuenta de que le era más ventajoso económicamente acogerse a la misma al haberse declarado por la Inspección que el contrato de arrendamiento de la vivienda era una actividad sujeta y exenta de IVA que le impedía tener derecho a deducirse el 100% de las cuotas soportadas por IVA. Y en relación con el incumplimiento de los plazos entiende que el principio de neutralidad impositiva que rige en el IVA debe primar frente al incumplimiento de un requisito formal como fue no ejercitar en los plazos fijados reglamentariamente la opción por la prorrata especial.

Esta petición se realizó por el recurrente por primera vez al interponer el recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación y se rechazó expresamente por la Administración porque la solicitud se había efectuado fuera de los plazos legales.

Destaca, en fin, la recurrente que si no se acepta esta pretensión se estaría vulnerando el principio de neutralidad impositiva del impuesto así como la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 2011 que entiende eficaz la opción por la prorrata especial realizada extemporáneamente en aquellos supuestos en los que no era posible al sujeto pasivo conocer con anterioridad las consecuencias de su opción.

La Administración y la sentencia aquí recurrida se lo han denegado porque la solicitud se hizo fuera del plazo establecido por el art. 28.1 del Reglamento de la Ley del IVA , en desarrollo del art. 103 de la Ley del IVA 37/1992. Esta es la cuestión que se discute. La recurrente quiere acogerse a la prorrata especial y la sentencia, confirmando las resoluciones administrativas, le ha denegado la petición por haber hecho la petición fuera de plazo. La recurrente ofrece como sentencias de contraste dictada por el Tribunal Supremo el 24 de febrero de 2011 y la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 25 de febrero de 2014 .

Respecto de la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2011 , no existe contradicción con la aquí recurrida. Como dice esta última, el supuesto de hecho de aquella sentencia es distinto al caso de autos. La propia sentencia recurrida reconoce que el Tribunal Supremo, en la sentencia dictada en fecha 24 de febrero de 2011 (rec. casación n° 2247/2006 ), teniendo en cuenta el principio de neutralidad impositiva característico del IVA, ha matizado el rigor formal de los plazos previstos para optar por la aplicación del régimen de la prorrata especial. No obstante- dice la sentencia recurrida - no es posible aplicar su doctrina al presente caso al no concurrir el supuesto de hecho que se tuvo en cuenta por el Tribunal Supremo en dicha sentencia.

El Tribunal Supremo entiende en dicha sentencia que el plazo que obliga a realizar la opción por la aplicación de la prorrata especial ha de ser interpretado como un plazo razonable; en el sentido de que dicho plazo debe permitir a los sujetos pasivos prever los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Pero no es este el supuesto que ahora se examina en el que la recurrente se acogió a la aplicación de la regla de la prorrata general porque entendió que todas sus actividades estaban consideradas como sujetas y no exentas y podía deducirse el 100% de las cuotas soportadas de IVA. No es que el recurrente, como en el supuesto analizado por el Tribunal Supremo, careciera de datos económicos en los plazos que se le exigen para poder optar por la prorrata especial sino que, en este caso, la opción pretende ejercerse una vez que la Inspección ha concluido que la mercantil recurrente no tiene derecho a la deducción del 100% derivada de una interpretación diferente a la de la recurrente en relación con el contrato de arrendamiento de vivienda antes examinado.

Así pues, no concurren las identidades objetiva y causal, para que prospere el presente recurso de casación.

La segunda sentencia ofrecida de contraste es la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 25 de febrero de 2014 . El supuesto de hecho- la promoción inmobiliaria - también es distinto al contemplado en la sentencia recurrida, por lo que tampoco concurre la identidad objetiva y causal para que prospere el recurso de casación para unificación de doctrina. En todo caso, la sentencia de contraste dice que en los supuestos en los que esta regla especial - la prorrata general tal y como se establece en los arts. 102 y siguientes de la Ley del IVA - perjudica al contribuyente, la aplicación de la prorrata especial resulta pertinente sin necesidad de que se produzca un previo aviso u opción por el contribuyente. Esto es, la prorrata especial se tiene que aplicar de oficio.

Pues bien, para que el presente recurso de casación para la unificación de doctrina se estime, además de la contradicción entre las sentencias, tiene que concurrir que la sentencia aquí recurrida incurra en una infracción legal ( art. 97.1 de la L.J.C.A .) y, como entiende el Abogado del Estado, la sentencia recurrida ha aplicado correctamente el art. 28.1.1° del Reglamento de la Ley del IVA , que señala: "1 Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

1°. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial a que se refiere el número 1 del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto .

Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos: a)...

b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades..."

El artículo 28.1.1° no entraña, con su exigencia temporal, restricción a la deducción y sí sólo libertad de elección entre los sistemas que contempla, los dos válidos y legales, siquiera- salvo excepciones - la elección entre uno y otro corresponde al contribuyente para lo que el legislador- en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración- le otorga un plazo o tiempo o época - según los casos - en que debe hacer la elección. Realizada ésta, se aplicará el sistema elegido, sin que existe motivo alguno para que el requisito temporal, que afecta al sistema de deducción - esencia del tributo- , pueda ser minusvalorado en cuanto pudiera entorpecer la mecánica propia del Impuesto.

En definitiva, no afectando la elección en tiempo hábil al tributo mismo, no puede dársele el alcance de requisito que desnaturalice el impuesto, y sí, únicamente, el de un requisito temporal necesario que permita, a elección del contribuyente, el sistema de prorrata a utilizar.

Este artículo 28.1.1 es el precepto aplicado para denegar la aplicación de la prorrata especial en el plazo señalado por el precepto citado, por lo que la sentencia no incurre en ilegalidad alguna.

Según se deduce del precepto anterior, la aplicación por voluntad del sujeto pasivo de la prorrata especial requiere una opción formulada por el mismo, que deberá presentarse, en todo caso, antes del inicio del período o actividad que constituya un sector diferenciado a la que va a aplicarse la citada prorrata especial.

El recurrente no presentó tal declaración, siendo evidente que iba a iniciar una actividad que constituía un sector diferenciado, por lo que no procedería, en ningún caso, reabrir el plazo para formular tal opción."

Pues bien, como puede apreciarse en la sentencia transcrita parcialmente y la que en ella se cita del Mismo Tribunal Supremo, dicho Alto Tribunal en ningún momento ha admitido la posibilidad de que sea la Administración de oficio la que aplique la prorrata especial, y si hubiera considerado que es aplicable de oficio, en dichas sentencias no habría determinado que era necesaria el ejercicio de la opción por la misma por parte del contribuyente, habiendo el propio Tribunal Supremo considerado, como se argumenta en la resolución recurrida, que no es incompatible con la Sexta Directiva la regulación del ejercicio de la opción, por lo que, conforme a la indicada doctrina del Tribunal Supremo, no procedía la aplicación de oficio por la Administración de la prorrata especial.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.