Sentencia Contencioso-Administrativo 355/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 646/2021 de 20 de mayo del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 18 de diciembre de 2020 por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas con número de referencia nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitadaque concluye con la liquidación que ahora se impugna, de la que resulta una cuota a pagar de 7.316,54 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 9.885,49 euros, y la cuota declarada, 2.568,95 euros, y en la que se modifican los rendimientos de actividades económicasen régimen de estimación directa como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente;y se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica se han deducido gastos que no se consideran deduciblesde acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

El acuerdo de liquidación dispone sobre la cuestión sometida a nuestro examen:

"Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

De la documentación aportada como contestación al requerimiento, se desprende que existen diferencias entre los importes declarados como ingresos y lo que figura como ventas por TPV.

- Se considera que los días en que las ventas del listado son superiores a las que constan en el TPV, las ventas declaradas se consideran ventas mínimas. Los días en que las ventas del listado son inferiores a las que constan en el TPV, se considera que las ventas, a tener en cuenta, son éstas últimas. (Se adjunta anexo con los días en que existen diferencias).

En total existe una diferencia de 21.422,94 euros.

Teniendo en cuenta que la contribuyente ejerce las actividades de Salón de Peluquería (en régimen general de I.V.A.), y de Comercio al por menor de artículos de perfumería y comercio al por menor de prendas de vestir (en recargo de equivalencia), sin que desglose los ingresos, por cada una de ellas, se ha considerado que la diferencia existente es por la actividad de Salón de Peluquería, por lo que, a la diferencia de 21.422,94 euros, habría que quitarle el I.V.A. correspondiente, al 21%, existiendo, por tanto, una diferencia de ingresos no declarados de 17.704,90 euros.

En su escrito de alegaciones el contribuyente manifiesta que para la confección del libro de ingresos utiliza un programa informático al que se indica el importe total del trimestre correspondiente y de forma automática hace un promedio por los días que hay en el trimestre, sin que se corresponda con los ingresos que se pueden haber realizado en un día en concreto.

Esta manifestación carece de sentido alguno y supondría un incumplimiento absoluto de las obligaciones registrales del contribuyente. A su vez el libro registro no representa un promedio por días del importe total registrado en el trimestre siendo los importes registrados en los días de actividad claramente distintos.

Las normas registrales exigen registrar las operaciones realizadas indicando la fecha en la que las mismas se han devengado. Así el contribuyente aporta un libro registro en el que se registran en cada día las operaciones devengadas. De la comparación de dicho libro registro con los justificantes de cobro que fueron requeridos y aportados (únicamente extracto de datafono) se aprecia la existencia de días en los que el importe registrado es inferior al importe cobrado exclusivamente por tarjetas bancarias por lo que en dichos días existen operaciones realizadas y que no han sido registradas. Por tanto, en los citados días, las operaciones realizadas alcanzan al menos al importe percibido mediante tarjetas bancarias, importe que ha sido considerado por la Administración.

En relación a los gastos soportados por la comisión y mantenimiento del TPV los mismos no se encuentran registrados (ni tampoco declarados) en el libro registro de gastos aportado por lo que se incumple la obligación de registro de los mismos para que puedan ser considerados deducibles sin perjuicio de que los mismos puedan ser registrados y deducidos en periodos posteriores dentro del plazo de cuatro años."

Como consecuencia de la liquidación anterior se inicia procedimiento sancionadorque concluye con la imposición de sanción por infracción tributaria del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La resolución del TEARM de 18 de diciembre de 2020desestima la reclamación presentada contra la anterior liquidación. De ella se extraen las siguientes consideraciones en relación con el recurso que nos ocupa:

- La parte interesada alega "que el obligado tributario, para la confección del libro de ingresos a declarar se utiliza un programa informático al que se le indica el importe total del trimestre correspondiente y de forma automática hace un promedio por los días que hay en el trimestre, sin que se corresponda con los ingresos que se pueden haber realizado en un día en concreto, pero sí respeta el total a declarar del trimestre."

- El Libro Registro de Ventas e Ingresos aportado no cumple con los requisitos recogidos en el apartado 1º a) de la citada Orden Ministerial de 31 de octubre de 1996, puesto que el concepto reseñado es tan genérico como "nuestra factura" o "clientes" sin que pueda dilucidarse la prestación de servicio realizada. Además, no ha aportado la totalidad de las facturas emitidas. Puesto que esta forma de proceder es totalmente incorrecta y no aporta documentación que justifique lo manifestado, no se consideran correctas las cantidades declaradas por el propio contribuyente debido a las diferencias con la información bancaria suministrada sin que haya podido verificar la correlación entre las cifras contenidas en dichos documentos.

- No puede considerarse la deducibilidad de los gastos soportados por la comisión y mantenimiento del TPV pues no estaban registrados en el Libro Registro de Gastos obligatorio, no pudiendo acreditarse los requisitos que deben cumplirse para la deducción pretendida al no estar debidamente contabilizado, ni imputado, ni justificado sin que puede observarse la correlación con los ingresos de su actividad.

- En relación con el acuerdo sancionador impugnado, la resolución sancionadora no ha motivado de forma suficiente la existencia de culpabilidad, por lo que la reclamación número NUM000 se desestima y la reclamación número NUM001 se estima.

La demandase funda en los motivos que resumimos a continuación:

Los datos totales de ventas son los declarados. Ejerce las actividades económicas de servicio de peluquería y comercio al por menor de productos de perfumería, droguería y artículos de bisutería, siendo práctica habitual que no se emita factura a los clientes por tratarse de consumidores finales, sino únicamente el resguardo del pago del TPV (Terminal Punto de Venta), los cuales se utilizan como tickets de la prestación de los servicios, siendo este dato el utilizado para la confección de los impuestos trimestrales y anuales. Como la entidad financiera comunica la cantidad trimestral total de cobros percibidos en el trimestre, el libro registro se confecciona mediante el cálculo y el reparto de ventas entre los días hábiles del trimestre, aplicando un porcentaje mayor a los de mayor concurrencia.

Reitera la fórmula que emplea para realizar el cálculo de sus ingresos y que expuso en la reclamación ante el TEARM. Aporta informe pericial.

Considera que esta práctica contable está ajustada a derecho, ya que el obligado tributario no cuenta con unas obligaciones contables tan rígidas como pudieran ser las de una sociedad mercantil, puesto que no tiene la obligación de llevar la contabilidad diaria de las cuentas bancarias registrando cada movimiento que se realiza. Y erróneo el cálculo de la cuota tributaria realizada por la Administración, que le genera indefensión: utiliza un promedio que es ficticio, sin que pueda la Administración probar que la cuota se ajusta a la realidad que se presume, no se tienen en cuenta las amortizaciones realizadas y existen errores en el cálculo. También considera indebida la exclusión de un gasto relativo al mantenimiento y comisión del TPV, por ser un elemento necesario para la obtención de los ingresos de la actividad. Siendo el TPV donde se realizan los cobros de los servicios prestados, sin el cual no sería posible gestionar los ingresos de los clientes, ni conocer las ventas realizadas por la actividad.

La Abogacía del Estadosolicita la confirmación de la resolución recurrida por sus propios argumentos.

SEGUNDO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación. Normativa aplicable y carga de la prueba.

1. En cuanto a los ingresos regularizados,el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), establece que:

"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."

Continúa el artículo 28 de la misma Ley preceptuando que el rendimiento neto de las actividades económicas "[...] se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

A su vez el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza y conservación de los siguientes libros registro: a) Libro registro de ventas e ingresos. b) Libro registro de compras y gastos. c) Libro registro de bienes de inversión.

En base a lo anterior, para que pueda acreditarse la realidad de los ingresos obtenidos en la realización de su actividad profesional, la reclamante, entre otros, debería haber presentado el Libro-Registro de Ingresos exigido por la normativa de conformidad con el apartado 1º a) de la Orden Ministerial de 31 de octubre de 1996, por la que se regula la llevanza y diligenciado de los libros-registro en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, referente al Libro-Registro de Ingresos, determina:

"a) Libro-registro de ingresos, en el que se consignarán los derivados del ejercicio de su actividad, reflejando al menos los siguientes datos:

El número de la anotación.

La fecha en que cada uno de los mismos se hubiera devengado, con arreglo al criterio de imputación temporal que se adopte.

El número de la factura o documento equivalente o sustitutivo en el que se refleje el ingreso. Cuando no exista obligación de emitir factura o documento de facturación, los ingresos se numerarán correlativamente, anotándose en el libro-registro el número que corresponda en cada caso.

El concepto por el cual se produce.

El importe del mismo, con separación del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado."

Por otra parte, de acuerdo con los artículos 1, 4 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el contribuyente está obligado no sólo a expedir ticket o factura simplificada por cada operación sino a conservar copia o matriz de aquéllos. Se reproducen a continuación los citados artículos en la versión aplicable:

-Art.1: Obligación de expedir, entregar y conservar justificantes de las operaciones: Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. [...].

-Art.4: 1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

[...]

c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

[...]

h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.

[...]

-Art.7. 1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:

1º Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.

2º Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

3º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el art. 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

4º Las rectificativas.

Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al art. 6 para la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unas y otras.

b) La fecha de su expedición.

c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».

Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

g) Contraprestación total.

h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.

i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a p) del art. 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.

2. A efectos de lo dispuesto en el art. 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:

a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

4. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas simplificadas, recomienden la consignación de mayores o menores menciones de las señaladas en los apartados anteriores, podrá:

a) Exigir la inclusión de menciones adicionales a las señaladas en los apartados anteriores, sin que, en ningún caso, pueda exigirse más información que aquélla a la que hace referencia el art. 6.

b) Autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan las menciones señaladas en los apartados 1, letras a), c), f), g) e i), y 2 anteriores, siempre que, en los casos de omisión de las menciones a que se refieren las letras f) o g) del apartado 1 mencionadas, se haga constar la cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.

Los acuerdos a que se refiere este apartado deberán ser objeto de la debida publicidad por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Añade el artículo 13 de este Reglamento que únicamente podrán incluirse en una sola factura (recapitulativa), distintas operaciones realizadas en diferentes fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

Respecto de la carga de la prueba,el art. 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, señala:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria"

La STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018, recuerda lo siguiente:

" ... una constante jurisprudencia pone de manifiesto[que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, posteriores SSTS de 18 de mayo de 2020, recurso 4002/2018, 13 de octubre de 2022, recurso 2151/2021 y 17 de octubre de 2022, recurso 3521/2021.]

Por consiguiente, para cumplir con tal carga, alegando los interesados errores en el cálculo de la Administración, les corresponde la cumplida prueba de la corrección de los ingresos declarados puesto que, como pone de manifiesto la resolución recurrida, ni el Libro Registro de Ventas e Ingresos aportado cumple con los requisitos recogidos en el apartado 1° a) de la citada Orden Ministerial de 31 de octubre de 1996, ni se han aportado la totalidad de las facturas emitidas. Con el agravante de la no inclusión en el libro de la totalidad de las operaciones realizadas por el contribuyente ya que se pone de manifiesto que en determinados días, el importe cobrado mediante TPV es superior al importe total de ventas reflejado en el libro. De manera que se hace preciso un cálculo, que la parte califica de "aproximativo", como no puede ser de otra manera, de los ingresos a computar; y ello por la falta de aportación de las facturas y llevanza correcta de los Libros, solo imputable al contribuyente.

Se aporta por este, a los efectos de acreditar la corrección de los ingresos declarados, un informe pericial del que el Abogado del Estado en la contestación a la demanda señala:

"[L] o único que hace el informe pericial es transponer en formato informe las alegaciones del sujeto pasivo en vía administrativa, sin que el perito lleve a cabo ninguna explicación que permita racionalmente entender cómo es posible que los datos coincidan y no coincidan a la vez(...) Tampoco se explica en el informe cómo funciona el algoritmo, qué datos toma para determinar los ingresos que calcula, ni quién suministra al sistema esos datos. El informe carece completamente de motivación.

En segundo lugar, porque el informe es contradictorio en sus propios términos: no puede decirse que las cantidades finales trimestrales son coincidentes, pero que hay un exceso de un registro respecto del otro. Esto es lo que afirma el informe pericial en su conclusión y es manifiestamente ilógico y carente de sentido. En el primer párrafo del informe dice que: "Que para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias trimestrales del ejercicio de 2017 de las actividades, y a los efectos de obtener el importe total de ingresos, Doña Eliana ha utilizado las cantidades totalizadas trimestrales reflejadas en el registro de cobros por tarjeta que facilita la entidad financiera. Pero los datos que son recogidos no reflejan idénticas cantidades que muestran los listados detallados de cobros por tarjeta".

Esto contradice la conclusión del informe de que "los datos declarados en el Libro Registro de Ingresos(...) son plenamente coincidentes con las cantidades comunicadas por la entidad financiera".(...)

Y, en tercer lugar, se sostiene en el informe que el libro de ingresos no se ha configurado como exige la normativa aplicable, antes indicada y expuesta en la resolución del TEAR, sino que se ha calculado a base de estimaciones realizadas por un algoritmo, teniendo en cuenta los días más y menos concurridos del trimestre. El régimen de estimación directa no permite que los ingresos declarados sean una aproximación calculada con un algoritmo, sino que tienen que ser ingresos reales y la parte actora reconoce expresamente que los ingresos declarados no lo son."

En sentencia de la misma fecha dictada en el recurso 315/22 seguido ante la Sección 4 de esta Sala y que la Sala ha deliberado conjuntamente con el que nos ocupa, referente al IRPF de los recurrentes de 2018, en relación a las mismas alegaciones de los demandantes e informe pericial, hemos señalado:

<< Se aporta por este, a los efectos de acreditar la corrección de los ingresos declarados, un informe pericial del que el Abogado del Estado en la contestación a la demanda señala:

"... en lo tocante a la prueba pericial, se hace saber la evidente parcialidad del emisor del informe. En efecto, el informe pericial es elaborado por don Leonidas, NIF NUM002 administrador solidario de la entidad OFICINA ADMINISTRATIVA GALES SLP, NIF B80164957.

Esta entidad presentó la autoliquidación del ejercicio 2018 de la contribuyente y previsiblemente le asesoró durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada cuyo resultado fue la liquidación provisional objeto de recurso contencioso administrativo, así como en la interposición de la reclamación económico administrativa, en la medida en que aparece como presentador de los distintos documentos entregados en Registro Electrónico y constan facturas en el propio expediente electrónico de asesoramiento fiscal y laboral.

Por tanto, incurre en causa de tacha conforme al artículo 343 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de enjuiciamiento civil , al tener el perito interés directo o indirecto en el asunto, formulándose la oportuna tacha."

Sobre esta tacha y la condición del perito nada se dice por la parte recurrente, y ha sido contrastada con el expediente y con la documentación unida al mismo. Además de lo expuesto por el Abogado de Estado, algunas facturas presentadas por los recurrentes en el expediente cuentan con el sello de la "Asesoría Gales" y la palabra "contabilizado".

Es claro por ello la falta de objetividad del perito, por tener interés en el asunto, circunstancias que le privan de la necesaria imparcialidad que debe predicarse de un informe pericial.

En cualquier caso, aun mediatizado su resultado por la condición del perito, el informe lo que pone de manifiesto es que el Libro Registro de Ingresos ha sido confeccionado con los datos facilitados por los recurrentes ("cantidades totalizadas trimestrales reflejadas en el registro de cobros por tarjeta que facilita la entidad financiera y por efectivo en caja", se dice) y que se ha aplicado la opción "Generación de Ingresos" del software A3ECO-Grupo Wolters Kluwer que aplica un algoritmo para el cálculo diario de ingresos partiendo para ello de un total de ingresos trimestrales y un reparto de los mismos según relevancia otorgada a cada día por criterio del gestor de la actividad (días hábiles y días más o menos concurridos de la semana).

El sistema, a falta de comprobación de los resultados y documentación que lo soporta, al menos en alguno de los trimestres considerados, por pericial independiente, no sirve para determinar la corrección de los ingresos declarados; por lo que ha de ser confirmada la liquidación en este extremo.>>

2. En cuanto a la deducibilidad de los gastos,según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

Sobre la carga de la prueba, debemos remitirnos a lo recogido en el apartado 1 anterior de este fundamento jurídico, añadiendo que la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

En el caso, en cuanto a la deducibilidad de los gastos soportados por la comisión y mantenimiento del TPV, que durante el ejercicio 2017 ascendieron a la cantidad de 416,22 euros, se excluye porque no estaban registrados en el Libro Registro de Gastos obligatorio. Con lo que, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia expuestas, al no haber quedado justificado dicho gasto ni estar contabilizado, no se admite su deducibilidad en el ejercicio comprobado.

En definitiva, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución del TEARM y la liquidación impugnadas.

TERCERO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.