Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO.Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 26 de enero de 2021, desestimatoria de la reclamación n º NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) que desestimó la solicitud de la rectificación de la autoliquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017 (referencia nº NUM001), por importe de 39,66 euros. así como estas últimas resoluciones, pretendiéndose su anulación con las consecuencias inherentes de devolución de dicha cantidad con los correspondientes intereses.
a) El Acuerdo de 8 de enero de 2020 de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, originariamente impugnado, desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2017 presentada por la interesada que pretendía la eliminación de la ganancia patrimonial inicialmente consignada por la donación a sus progenitores del usufructo vitalicio sobre determinadas acciones al calificarla como rendimiento de capital mobiliario por importe de 0 euros.
Motiva lo siguiente:
"En relación a las consultas relacionadas en las alegaciones se debe señalar que en todas ellas la cuestión planteada hace referencia a donaciones de locales e inmuebles. En concreto, la consulta vinculante V1220-17 sobre la donación del usufructo de un local de padres a hijos, recoge todas las consultas alegadas por la recurrente. En todos los casos estamos ante un rendimiento de capital inmobiliario.
Por último, en la motivación de la propuesta se hacía referencia a la consulta vinculante V0181-18, en la que se cuestiona una donación del derecho de usufructo respecto a participaciones, caso similar al planteado por la recurrente. Es dicho criterio el adoptado en la resolución de la solicitud, tal y como se recoge en la propuesta y respecto al cual no se han presentado alegaciones que desvirtúen dicho criterio".
b) La citada resolución fue confirmada en reposición por acuerdo de 9 de junio de 2020.
Tras reproducir el art. 25.1 c) de la Ley del IRPF, razona lo que sigue:
"[D] dicho artículo no es aplicable a la recurrente, puesto que en su caso nos encontramos en un supuesto diferente. El artículo 25.1.c) hace referencia a la constitución o cesión del derecho de usufructo sobre acciones en los que no se produce una verdadera transmisión de dicho derecho el cual, en el momento de su extinción, será recuperado por el nudo propietario. Es decir, se produce la traslación de la facultad de uso sobre las acciones pero no implica la transmisión de la titularidad. Sin embargo, en el caso de la interesada se produce la donación del usufructo que supone un negocio jurídico distinto ya que da lugar a la transmisión de la titularidad del usufructo en favor de los donatarios. Al producirse una transmisión de un derecho real que da lugar a una variación patrimonial, el resultado de la operación supone una ganancia o a una pérdida patrimonial de conformidad con el artículo 33 de la Ley 35/2006 .
La calificación como ganancia o pérdida patrimonial del resultado de la donación de un usufructo vitalicio sobre acciones o participaciones se encuentra recogido en diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos como la V0171-18.
[...]
La interesada aporta distintas consultas pero que en ningún caso son aplicables a su situación:
- V3510-16 puesto que se trata de un usufructo temporal el cual, a su extinción, es recuperado por el nudo propietario, mientras que la interesada dona y, por lo tanto, transmite un usufructo vitalicio.
- V2087-05, V2296-18 que trata sobre la cesión de usufructos vitalicios de inmuebles, no de donación de usufructo vitalicio de acciones.
- V0037-09 que versa sobre la cesión por un precio de un usufructo vitalicio de un inmueble, no de la donación gratuita de un usufructo vitalicio de acciones.
- V0901-09, V0782-11, V2577-13, V0284-19 que califica la cesión gratuita de un usufructo temporal de un inmueble como rendimiento de capital inmobiliario, pero no supone la donación de un usufructo vitalicio sobre acciones.
Por lo tanto, dado que el resultado de la donación fue calificado correctamente como ganancia patrimonial en la autoliquidación inicial (como consecuencia de aplicar los artículos 35 y 36 citados) no pudiendo considerarse rendimiento de capital mobiliario como pretende la interesada en su solicitud de rectificación".
c) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación efectuada contra los acuerdos anteriores.
La citada resolución comienza señalando lo que sigue, a propósito de la alegación de que la Administración se habría separado de las contestaciones a consultas tributarias vinculantes:
"[L] as contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda no vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos. El TEAC ha señalado en diversas resoluciones de la misma fecha 10-09-2015 ( NUM002, NUM003 y NUM004, todas en unificación de criterio), que las contestaciones de la citada DGT a las consultas no vinculan a los Tribunales Económico-administrativos, como está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la LGT , lo que encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.
En consecuencia, las consultas indicadas, respecto a las cuales el órgano gestor ha motivado que las mismas no se ajustan a los hechos que presenta el presente caso, por lo que al no vincular a este Tribunal, no constituyen un criterio vinculante, sin perjuicio que han sido revisadas para verificar si se adecúan al presente caso".
A continuación, tras reproducir el contenido de los artículos 21.1, 33.1 y 25.1 c) de la Ley del IRPF, argumenta lo siguiente:
"El hecho producido es una donación, la reclamante considera que dicho concepto se puede encuadrar en el ámbito de la cesión de un derecho, mientras que el órgano gestor lo niega en base a la siguiente motivación:
"El artículo 25.1.c) hace referencia a la constitución o cesión del derecho de usufructo sobre acciones en los que no se produce una verdadera transmisión de dicho derecho el cual, en el momento de su extinción, será recuperado por el nudo propietario. Es decir, se produce la traslación de la facultad de uso sobre las acciones pero no implica la transmisión de la titularidad. Sin embargo, en el caso de la interesada se produce la donación del usufructo que supone un negocio jurídico distinto ya que da lugar a la transmisión de la titularidad del usufructo en favor de los donatarios. Al producirse una transmisión de un derecho real que da lugar a una variación patrimonial, el resultado de la operación supone una ganancia o a una pérdida patrimonial de conformidad con el artículo 33 de la Ley 35/2006 ."
El Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en adelante TRLCAP dispone en su artículo 121 "La constitución de derechos reales limitados sobre las acciones procederá de acuerdo con lo dispuesto por el Derecho común", a saber, el Código Civil, añadiendo en el artículo 127 del TRLCAP "En caso de usufructo de participaciones o de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. Salvo disposición contraria de los estatutos, el ejercicio de los demás derechos del socio corresponde al nudo propietario".
El Código Civil regula el usufructo en los artículos 467 y siguientes , como uno de los derechos de uso y disfrute. Es un derecho limitativo, que se deriva del pleno dominio, dando lugar como indicar el propio Código Civil, y regula para las acciones de sociedades de capital el artículo 127 del TRLCAP , la distinción entre usufructo y nuda propiedad. En relación con la donación y la cesión de derechos, el Código Civil efectúa distinción, la fundamental se localiza en el artículo 609 con el que se inicia el Libro Tercero, indicando que "La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.", en ningún caso, se adquieren y transmiten por cesión, pues esta no modifica la titularidad sobre un derecho.
Por tanto, habiéndose ajustado la postura administrativa a lo dispuesto en nuestro ordenamiento jurídico, este Tribunal no puede más que desestimar las alegaciones formuladas por la parte reclamante, confirmando el acto impugnado".
SEGUNDO.Posición de las partes.
A) La demanda, tras exponer los antecedentes procedimentales, comienza por aclarar que el pleito plantea una "cuestión de naturaleza eminentemente jurídica consistente en la calificación de la renta derivada de la cesión gratuita de un derecho de usufructo vitalicio sobre acciones cotizadas en mercados secundarios, a través de un contrato de donación". Frente a la postura de la Administración, insiste en que dicha renta tiene la consideración de un rendimiento del capital mobiliario, siendo su importe de cero euros al tratarse de una cesión gratuita y sin contraprestación, en base a lo previsto en el artículo 25 LIRPF. Para fundar su posición insiste en la cláusula residual del art. 33 LIRPF y en la posición mantenida por la Dirección General de Tributos en la contestación a diversas consultas. Invoca la analogía respecto cesión del derecho de usufructo sobre inmuebles, citando las consultas V2087-05, V0037-09, V0901-09, V0782-11; V2577-13; V2296-18; V0284-19 que "califican de rendimiento del capital inmobiliario el rendimiento generado por la constitución y cesión de un derecho de usufructo sobre inmuebles, en base a la redacción del artículo 22.1 de la Ley del IRPF, de redacción paralela al artículo 25".
Critica la argumentación dada por la Administración al no explicar la razón de la distinción entre el usufructo de inmuebles y el usufructo de acciones, y señala que la misma decae pues la razón "sobre la no transmisión del derecho por consolidación de la propiedad a la extinción del usufructo temporal, también sería aplicable a la extinción del usufructo vitalicio".
Entiende que no es aplicable el criterio sentado en la consulta V0181-18, por diferir los hechos. En ese caso "el derecho de usufructo objeto de examen no se constituye y se cede por primera vez por quien ostenta la plena propiedad sobre las participaciones, sino que es un derecho que está previamente constituido, y se analiza su transmisión por parte del usufructuario cedente, operación que sí genera una alteración patrimonial según la referida consulta, dado que adicionalmente quienes reciben el usufructo en esta segunda transmisión consolidan la plena propiedad".
Finalmente, critica el criterio del TEAR sobre sobre su no vinculación a los criterios expresados en las contestaciones consultas tributarias y, defiende que la Administración ha incurrido en arbitrariedad prohibida por el artículo 9.3 de la Constitución.
B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin reproduce el contenido de la resolución del TEAR impugnada.
TERCERO.Ganancias patrimoniales y rendimientos del capital mobiliario. Normativa aplicable.
A) La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), dispone en el artículo 33.1 que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Sobre el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo LIRPF, fija la regla general según la cual "el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
El artículo 35 LIRPF, sobre las transmisiones a título oneroso, dispone:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
Respecto de las trasmisiones a título lucrativo, el artículo 36, primer párrafo, con alcance general, establece que "cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".
B) Por otra parte y a los efectos que conciernen al pleito, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su redacción aplicable por razones temporales, disponía en su artículo 9 que "constituye la base imponible del Impuesto:
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".
Su artículo 26, bajo el título "usufructo y otras instituciones", dispone que "serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total".
C) Por su parte, el artículo 25 LIRPF, titulado "rendimientos íntegros del capital mobiliario", que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
[...]
c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.[...]".
CUARTO.Orden de examen de los motivos.
En primer lugar hemos de examinar, con carácter preferente, el motivo que invoca que la Administración se apartó de la contestación a las consultas vinculantes que se invocan por la parte recurrente, pues sólo si la respuesta fuese negativa, la Sala habrá de pronunciarse sobre la adecuación a Derecho del criterio de fondo aplicado por las resoluciones impugnadas.
QUINTO.Sobre el apartamiento de la contestación a consultas vinculantes. Posición de la Sala.
A) Comenzamos el examen de este motivo con la reproducción de la normativa y la jurisprudencia de aplicación.
El artículo 89 LGT, bajo la rúbrica, "efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas, dispone, en su apartado 1, que "la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".
Según el art. 88.2 LGT, al que se remite el anterior, "las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias".
La jurisprudencia del Tribunal Supremo, como nos han recordado los AATS de 15 y 29 de marzo de 2023 ( recursos 5594 y 6376/2022), se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre el efecto vinculante de las contestaciones a las consultas tributarias escritas previsto en el citado artículo 89.1 LGT. Al respecto, destaca que la vinculatoriedad sancionada por dicho precepto se encuentra íntimamente relacionada con los efectos de los actos propios y el principio de confianza legítima. En esta dirección, la STS de 2 de junio de 2021 (rec. 1478/2018), declaró lo siguiente:
"La jurisprudencia ha ido forjando el principio de confianza legítima, asentado sobre dos principios capitales en la relación jurídica, la seguridad y la buena fe que deben presidir indeclinablemente las relaciones entre la Administración y los ciudadanos a los que se les reconoce garantías y derechos tangibles y como tales con efectividad jurídica y eficacia, que traspasan lo que son meras reglas de oportunidad o conveniencia para constituirse en normas de obligada exigencia cuyo quebranto acarrea consecuencias jurídicas".
Según la STS de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017) el principio de confianza legítima "implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que[] no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".
En el específico ámbito de las consultas tributarias vinculantes, el Tribunal Supremo ha declarado "que la consulta vinculante no es fuente de Derecho -y, desde luego el criterio expresado en ella no vincula a los tribunales-. Pero ello no supone que los mencionados órganos administrativos, por disposición expresa de la Ley, puedan apartarse de la respuesta dada por la propia Administración siempre que concurran los requisitos subjetivos, objetivos, formales y de procedimientos establecidos legal ( artículos 88 y 89 LGT ) y reglamentariamente ( artículos 65 a 68 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, Real Decreto 1065/2007)"[ STS de 9 de mayo de 2016 (rec. 933/2015), y de 28 de febrero de 2018 (rec. 3250/2016)].
Finalmente, la STS de 1 de marzo de 2022 (rec. 3942/2020), razonó lo siguiente:
"[...] es de recordar que esta Sala mantiene el reiterado y constante criterio, que aquí no se abandona ni debilita, de que, las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).
Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia.
Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo " venire contra factum proprium non valet" (o non auditur; o nulli conceditur). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud".
B) A juicio de la Sala, la Administración tributaria no se ha apartado, en el caso que nos ocupa, de los criterios sentados en respuesta a las consultas vinculantes citadas.
a) En primer término, el asunto más próximo al que nos ocupa es el referido en la consulta V3510-16, de 26 de julio de 2016. Una atenta lectura permite apreciar que, en realidad, no llega a pronunciarse sobre la cuestión aquí controvertida.
En aquel caso, los hechos se describen del siguiente modo: "la consultante va a efectuar la donación del usufructo de unas participaciones en una sociedad mercantil y de una vivienda alquilada a sus hijos, por un periodo de tres años, de forma que, al finalizar dicho periodo, recuperaría la plena propiedad de dichos bienes".Y la cuestión plantada se define en dos puntos:
"1. Tributación de la operación en la donante.
2. Si al declarar los rendimientos (alquileres y dividendos), los donatarios, durante la duración del usufructo, podrían deducir como gasto la amortización del valor de adquisición de dicho usufructo, calculado como la suma del valor de lo donado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones más el impuesto ingresado".
La respuesta que se da a la primera cuestión es la siguiente: ·en el presente caso en el que la consultante tiene intención de donar el usufructo temporal de una vivienda y de unas participaciones sociales a sus hijos, la acreditación de la gratuidad derivada del negocio jurídico indicado determinará la no aplicación de la presunción contenida en el citado artículo 6.5 de la LIRPF , por lo que la incidencia de la operación propuesta en este Impuesto quedaría limitada, en el caso de la vivienda, a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la LIRPF durante cada uno de los años de duración del usufructo".
Nada se dice sobre el usufructo de las participaciones.
En respuesta a la segunda cuestión se dice: "Por último, de acuerdo con el artículo 20 del RIRPF , de los rendimientos íntegros del capital mobiliario, solo serán deducibles los gastos previstos en los artículos 13 y 14 del RIRPF cuando los rendimientos procedan de la prestación de asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos a los que se refiere el artículo 26.1.b) de la LIRPF ".Con ellos se refiere a las rendimientos que habrían de percibir los usufructuarios de las participaciones sociales, por los que habrían de tributar los mismos.
b) La contestación a la consulta V0284-19, de 13 de febrero de 2019, declara lo que sigue: "De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, consultas V2087-05, V0037-09, V0901-09, V0782-11 o V2577-13) que la constitución de un derecho de usufructo, vitalicio o temporal, sobre un inmueble genera, en principio, y salvo prueba en contrario, que podrá sustentarse en cualquier medio válido en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto ".
Aun cuando admitiéramos la analogía invocada por la parte recurrente, lo que no se compadece con la exigencia legal de que "exista identidad entre los hechos y circunstancias", observamos que la cuestión está planteada desde la perspectiva del cesionario, titular del usufructo, y no respecto de la tributación del cedente. En aquel caso, concretamente, se relata que "la hija del consultante tiene intención de ceder de forma gratuita el usufructo, vitalicio o temporal (no se indica en el escrito de consulta), del 70 por ciento de un local al propio consultante".
En estas circunstancias, entendemos que la Administración no se ha apartado, de modo arbitrario o injustificado, del criterio precedente, dado que ha quedado justificado de modo suficiente que no existe "identidad entre los hechos y circunstancias" del obligado tributario y los de los consultantes.
Por el contrario, sobre la transmisión del usufructo de acciones pueden citarse las contestaciones a las consultas vinculantes V2558-16, V1487-10, V2853-19 y V3322-19, que sostienen el criterio de que dicha transmisión genera en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, materia que examinamos a continuación.
SEXTO.Posición de la Sala sobre la calificación de la operación y de los rendimientos controvertidos.
A juicio de la Sala, la constitución y cesión gratuita inter vivosdel derecho del usufructo vitalicio sobre acciones sociales, reservándose el cedente la nuda propiedad de las mismas, constituye una operación jurídica determinante de una alteración de la composición del patrimonio del transmitente que ha de calificarse como ganancia patrimonial.
En la constitución y trasmisión del usufructo, el propietario se deshace una parte importante del haz de facultades que integran el dominio, reservándose la propiedad desnudallamada a plenificarse cuando se extinga el usufructo. Hay, pues, una verdadera alteración patrimonial.
Por su parte, el art. 25.1 c) LIRPF, se refiere, a nuestro juicio, a los rendimientos derivados de la tenencia de acciones en usufructo, que, en este caso, corresponden al donatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 127 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLCAP). Se trataría del producto derivado inmediatamente de las acciones, y solo mediatamente, de modo indirecto, del negocio jurídico en cuya virtud de constituye y adquiere el derecho real limitado de usufructo. En esa dirección cabe destacar que este apartado c), de confusa redacción, está dentro del apartado 1, y, por lo tanto, las nociones comprendidas en aquel forman parte de los "rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad". En este entendimiento, dichos rendimientos no están integrados, por tanto, por el precio o contraprestación satisfecho por la adquisición del usufructo, que es lo que concierne a la ganancia o pérdida patrimonial, sino por los que son producto del uso y disfrute de las participaciones sociales.
Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
SÉPTIMO.Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este proceso dadas la serias dudas de Derecho que plantea el caso, de las que se ha dado cuenta en los fundamentos anteriores.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
