Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
Don Roque, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 2 de junio de 2020, que desestima las reclamaciones NUM000 y NUM001 formuladas contra el acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de liquidación provisional del IRPF 2013, por cuantía de 11.103,90 €, y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la anterior liquidación, por cuantía de 5.016,85 €.
SEGUNDO. -Actuación impugnada y antecedentes de la misma.
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 2 de junio de 2020, desestima las reclamaciones NUM000 y NUM001 formuladas por Don Roque contra el acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de liquidación provisional del IRPF 2013, por cuantía de 11.103,90 €, y el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la anterior liquidación, por cuantía de 5.016,85 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- El 21 de octubre de 2014 se dictaron dos acuerdos, notificados el 30 de octubre de 2013, de ejecución de pronunciamiento judicial de 20 de febrero de 2013 recaído en incidente de ejecución de sentencia, por los que se reconoció al interesado el abono de intereses de demora por importe de 17.029,04 €, uno, y de 20.132,87 €, el otro, de las cantidades ingresadas indebidamente el 17 de julio de 2012, calculados desde ese momento hasta la fecha de los citados acuerdos, por lo procedía regularizar su situación tributaria imputando en la base imponible del ahorro la citada ganancia patrimonial.
- Los intereses de demora percibidos por los contribuyentes como consecuencia de devoluciones tributarias tienen la consideración de ganancia patrimonial, conforme al artículo 34.1 y 37.1.l) de la Ley 35/2006 del IRPF, pues su finalidad es resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento.
- Compensan los rendimientos financieros no obtenidos que igualmente hubieran tributado de haberse obtenidos al emplear el capital del que se vio indebidamente privado el obligado, pero la norma de valoración establecida en el artículo 37.1.l) de la LIRPF excluye la deducción de gastos porque la valoración se calcula sobre el valor de mercado del bien o derecho recibido.
- Los intereses de demora devengados con ocasión de una devolución tributaria deben integrar la base imponible general, porque todas las ganancias patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales forman parte de la renta general, si bien no se anula el acto administrativo en este punto porque el resultado de una nueva liquidación, que someta los intereses de demora a la escala general del impuesto, dada la composición de sus rentas, resultaría perjudicial para el interesado, con infracción del principio de la " reformatio in peius".
Sobre la sanción impuesta
- La conducta del reclamante se califica por el órgano de gestión de leve al no apreciarse ocultación, y ha quedado acreditado que al omitir en su declaración la obtención de intereses de demora derivados de una ejecución de resolución contencioso administrativa, actuó de modo negligente, negligencia que supone descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales y que son necesarias para la efectiva aplicación de los tributos, sin que concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria.
- El acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre la liquidación
- Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, y comportan una incorporación de dinero al patrimonio del recurrente, que no cabe calificar de rendimiento en atención a la fuente de procedencia.
- El sometimiento a tributación de las cantidades percibidas, que traen causa de una incorrecta actividad administrativa, al dictar el acuerdo de ejecución de forma errónea y al hacerlo tardíamente, no puede suponer para el ciudadano un perjuicio adicional ya que los intereses simplemente le compensan del tiempo transcurrido sin poder disponer del dinero retenido de forma contraria a derecho por la Administración, como ha declarado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 7763/2019 .
Sobre la sanción
- El acuerdo sancionador no describe los hechos que dieron lugar a la regularización tributaria ni analiza los conceptos de tipicidad y de culpabilidad., por lo que no concurre el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que no existe grado de culpa suficiente.
- Se debe anular el acuerdo sancionador en base a la existencia de una interpretación razonable de la norma, habiendo sostenido la Jurisprudencia desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por los fundamentos de la resolución impugnada, y por los razonamientos del voto particular a la Sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 7763/2019.
QUINTO. - Sobre la inclusión de los intereses de demora abonados en la base del IRPF.
La cuestión, resulta por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, por la Sentencia 1651/2020, de 3 de diciembre 2020, Rec. 7763/2019, daba respuesta a la cuestión casacional planteada y declaraba que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no estaban sujetos al IRPF.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA el Tribunal Supremo debía responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que:
" Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente".
Como declara en su fundamento tercero:
... hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.
Ahora bien, el Alto Tribunal y su Sección Segunda ha cambiado su criterio en reciente sentencia de 12 de enero pasado, recurso 20159/2020, de forma tal que donde antes apreciaba que los intereses de demora constituían un supuesto de no sujeción, ahora fija la siguiente doctrina en relación con la cuestión con interés casacional: " los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF , interpretado a sensu contrario".
Fundamenta así su nuevo criterio:
[...]
TERCERO .- ....
B) Nuevo criterio.
a) Consideraciones generales
Como señala el Preámbulo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su Título preliminar se define como objeto del Impuesto la renta del contribuyente, entendiendo por tal la suma de todos sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas.
La vocación universal y general del IRPF se desprende del hecho de que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta.
No tiene el IRPF carácter unitario, al contrario, es notoria la variedad de su contenido.
El concepto de renta en el IRPF se configura como un sistema analítico de imposición personal, sistema en el que se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales, como concepto diferenciado e independiente de otros componentes de renta que forman del IRPF.
El artículo 6.2 de la Ley del IRPF dispone que componen la renta del contribuyente:
"a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital.
c) Los rendimientos de las actividades económicas.
d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley".
Este último apartado, letra e) pone de relieve que, realmente, el IRPF no solo grava las rentas "obtenidas" por los contribuyentes, sino también otras que han sido imputadas.
La distinción entre los componentes de la renta no es casual, está muy meditada por el legislador, puesto que sobre diversos aspectos de su régimen jurídico se establecen normas específicas para cada uno de ellos: reglas de individualización, reglas de cuantificación, reglas para la determinación de la base imponible, para la integración y compensación de sus distintos componentes, y tipos de gravamen diferenciados (escala de gravamen progresiva aplicable a la renta general y una escala de gravamen menos progresiva a la renta del ahorro).
Pese a que el concepto de renta es esencial en la estructura del IRPF, su ley reguladora (Ley 36/006, de 28 de diciembre) no lo define, limitándose a describir analíticamente su composición, de tal manera que las ganancias y pérdidas patrimoniales son objeto de tratamiento fiscal separado. Tampoco las normas precedentes abordaban tal definición.
La ausencia de una definición del concepto de renta se suple con la enumeración de sus componentes. La descripción del contenido de todos y cada uno de los componentes del hecho imponible, permite llegar a la definición de la renta gravable. El conjunto de todos sus componentes es lo que configura la renta gravable. La definición y determinación de la renta gravable es llevada a cabo en el capítulo II, del Título III de la Ley.
El concepto de renta es un concepto legal, esto es, renta es lo que como tal define la Ley del IRPF, lo cual excluye la aplicación de cualquier definición económica de la renta. La definición legal no tiene por qué coincidir con la definición económica de la misma.
La renta, a efectos del IRPF, será la que se deduce de su Ley reguladora. La delimitación normativa del concepto de renta, o más exactamente, del concepto de renta gravable, se lleva a cabo mediante la enumeración y determinación de sus antedichos componentes.
El carácter del IRPF como impuesto general sobre la renta conduce a que su hecho imponible se configura de una manera amplia. Con ello se pretende hacer tributar a todas las rentas del contribuyente. Esa regla general, sin embargo, tiene excepciones. Efectivamente, la excepción, por tanto, es que algunas de ellas queden exoneradas de gravamen, por lo que es preciso concretar cuáles son los supuestos de no sujeción, en los que no se entiende realizado el hecho imponible, y cuales los de exención, en los que sí se realiza, pero, por determinadas circunstancias, se eximen del deber de contribuir. Sobre ello volveremos más tarde, en relación, específicamente, con las ganancias y pérdidas patrimoniales.
b) Consideraciones generales sobre ganancias y pérdidas patrimoniales
Las ganancias o pérdidas patrimoniales se manifiestan como parte residual de la renta gravable que cierra el círculo integrador del hecho imponible del IRPF.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se dibujan como una categoría genérica del tipo "cajón de sastre", en tanto en cuanto toda renta (positiva o negativa) que no sea calificada como otra categoría de renta de los ya mencionados (rendimientos de trabajo, capital o de actividades económicas...) será una ganancia o pérdida de patrimonio.
En la mayor parte de las ocasiones, las ganancias y pérdidas patrimoniales se producirán por la transmisión de elementos del patrimonio del contribuyente.
Pero también puede ocurrir que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial sin mediar transmisiones de bienes y derechos.
Según el artículo 33.1 LIRPF "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Las ganancias o pérdidas de patrimonio constituyen, pues, una renta residual, en el que se integran resultados, positivos o negativos, derivados de un conjunto heterogéneo de elementos, que pueden reconducirse a dos tipos, (i) transmisiones onerosas o lucrativas y (ii) otras alteraciones, vgr. premios de lotería.
La norma general relativa al importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales es fiel reflejo de esto último, pues el artículo 34.1 LIRPF establece que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso".
La delimitación del concepto de renta y, en particular, de uno de sus componentes, cual es el que nos ocupa, ganancias y pérdidas patrimoniales, se realiza a través de una doble delimitación: una positiva y otra negativa. La última de ellas, mediante diversas técnicas tributarias, en particular a través de "supuestos de no sujeción" y de "exenciones". En ocasiones ambos conceptos no se diseñan, técnicamente hablando, con claridad.
La delimitación positiva de las ganancias y pérdidas de patrimonio se asienta en el principio de realización.
Como se ha visto ya, las ganancias y pérdidas patrimoniales se definen en el artículo 33.1 LIRPF como las "variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión del CUALQUIER ALTERACION en la composición de aquel", salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos" La utilización del indefinido "cualquier" denota la amplitud con la que el legislador contempla este componente de renta.
Las variaciones de valor han de ser realizadas y no simplemente devengadas. El mero aumento de valor no realizado, es decir, las llamadas plusvalías tácitas (o las minusvalías tácitas) es ajeno al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales consagrado en el IRPF. El concepto de realización no se ciñe a la monetización de las variaciones patrimoniales, sino que también se extiende al momento en que se produce cualquier transmisión del bien, incluso lucrativo, y tanto si son mortis causa como inter vivos.
La delimitación positiva deja traslucir la amplitud de la definición, por ello a la delimitación positiva se acompaña una delimitación negativa. De esta última nos ocupamos a continuación.
Ya habíamos adelantado que hablaríamos de supuestos de no sujeción y sobre rentas exentas. Vamos a comprobar que, al menos de manera expresa, la LRIRPF no alberga ningún supuesto de no sujeción ni ningún supuesto de exención, al que pueda reconducirse la hipótesis que nos ocupa. No se recoge ahora, ni se ha contemplado en la normativa precedente. Lo cual resulta revelador, dado que, como puede comprobarse, los listados de supuestos de no sujeción y de exención no son, ni mucho menos, reducidos.
Junto a los supuestos de no sujeción, la LIRPF regula un extenso catálogo de rentas exentas; la mayoría de ellas en su artículo 7 , lo que suaviza el carácter del IRPF como impuesto general sobre la renta y acentúa su carácter subjetivo.
Lo cierto es que la propia Ley en otros artículos contempla más supuestos de rentas exentas, v. gr., exención por reinversión en la vivienda habitual ( art. 38.1 LIRPF ), o bien la exoneración de gravamen de determinados importes de dietas y asignaciones para gastos de viaje [ art. 17.d) LIRPF ], tributando el exceso percibido como rendimientos del trabajo, o determinadas rentas en especie ( art. 42.3 LIRPF ).
E incluso, fuera de la LIRPF, se contemplan otras exenciones v. gr., por donaciones a entidades de interés general o por participación en acontecimientos de excepcional interés.
La delimitación negativa de renta puede sistematizarse de diversas maneras. Es conocida la siguiente:
a.- Supuestos que no constituyen renta por inexistencia de alteración patrimonial.
Son los que se incluyen en el artículo 33.2 LIRPF , vgr. división de la cosa común.
La nota común a todos ellos es que se trata de supuestos de especificación de derechos. En todos estos casos no se puede realizar una actualización de los valores de los bienes o derechos.
b.- Supuestos que no constituyen renta por inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial, pese a la existencia de alteración patrimonial.
Son los previstos en el artículo 33.3 LIRPF , vgr. reducciones de capital
c.- Supuestos de no sujeción relativos a pérdidas patrimoniales.
Son, por un lado, los recogidos en el artículo 33.5 LRIPF, vgr. las debidas al consumo.
d.- Supuestos de sujeción a otros impuestos, en concreto, al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Es un supuesto de no sujeción exigido por la estructura del sistema de imposición directa, recogido en el artículo 6.4 LIRPF .
Esta previsión tiene por objeto impedir un doble gravamen.
e.- Ganancias patrimoniales exentas.
Son las comprendidas en el artículo 33.4 LIRPF , vgr. las que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública.
Además de otros supuestos regulados de forma dispersa en la LIRPF, mencionamos, por último, las exenciones previstas en su artículo 7 , que se caracteriza por su elevada casuística. Tales son, entre otras, las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales y, asimismo las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial.
El resultado de esa doble delimitación (positiva y negativa) de las ganancias y pérdidas patrimoniales da lugar, como hemos dicho, a una renta de carácter residual, que llena cualquier laguna en la determinación del hecho imponible, comprensiva de la renta total.
c) Consideraciones generales sobre los intereses de demora
Los intereses de demora que nos interesan (los abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial), tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido. Estos intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPFF tienen la consideración de ganancias patrimoniales. Son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación.
No creemos que la solución deba ser diferente para el supuesto que ahora importa, por mucho que la propia administración tributaria sea causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido. Legalmente no está previsto nada al respecto. Dando un paso más ¿Qué tratamiento habría que dar en el IRPF a los intereses de demora percibidos como consecuencia de un ingreso indebido realizado en una Comunidad Autónoma, por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria, o en una Entidad Local, igualmente por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria? En este caso la administración tributaria causante no es la estatal, por tanto ¿esta vez, sí sería procedente gravar tales intereses por demora como ganancia patrimonial? ¿Por el contrario cuando la administración tributaria causante fuera la estatal, no procedería gravarlos? Ese diferente trato, desde el punto de vista de este Tribunal, no se deriva de la legislación vigente. Para que ello fuera así, sería precisa una declaración legal expresa. Tanto en un caso como en el otro, la capacidad económica que se pone de manifiesto es la misma, de hecho, ni una ni otra se declaran no sujetas ni tampoco exentas en el IRPF. El legislador guarda silencio para ambas indemnizaciones. En otros casos, sin embargo, las indemnizaciones si merecen la atención del legislador, para considerarlas exentas, como hemos podido ver, pero no es este el caso.
Los antecedentes legislativos no arrojan luz al respecto puesto que, como ya manifestamos, sobre esta materia no se ha legislado nada. Tampoco los textos posteriores a los vigentes a la sazón, año 2009, se han pronunciado ni a favor ni en contra de someter a gravamen los intereses de demora objeto de la controversia.
Como ya hemos dicho pocas líneas atrás, la norma general relativa al importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales está contenida en el artículo 34.1 LIRPF que ya hemos reproducido. Además de esa regla general, se prevén algunas reglas especiales en el artículo 37 LIRPF . Entre estas últimas se halla la contenida en la letra g) del apartado 1 de dicho precepto. De ella se desprende que cuando la indemnización tiene como causa la pérdida de un bien, debe compararse su valor de adquisición y el importe de la indemnización recibida en la transmisión. No se desprende de dicho precepto que haya de procederse de igual forma en un supuesto como el que nos importa ahora, esto es, cuantificando la indemnización por la diferencia entre la cantidad percibida y el daño causado, de tal manera que si el daño se cuantifica en el interés legal devengado por el retraso en percibir una determinada cantidad de dinero (en este caso, los intereses de demora ) la indemnización percibida tributaría únicamente por el exceso entre el interés legal y el interés de demora.
En realidad, la regla aplicable es la prevista en la letra l) del apartado 1 del artículo 37, que establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de "las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos".
Con respecto a la clase de renta e integración en la base imponible, diremos que de conformidad con el artículo 44 LIRPF : "A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro".
Formarán parte de la renta general, de acuerdo con el artículo 45 LIRPF : "los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85 , 91 , 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades".
Constituyen renta del ahorro, según lo dispuesto en el artículo 46 LIRPF : "a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1 , 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley .
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la retención socios o participes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento.
d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales
En cuanto a la inclusión de la integración en la base imponible general o del ahorro, la liquidación recurrida reproduce la tesis de la consulta vinculante V1669-10 que literalmente establece:
"A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un periodo superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del periodo impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1, b) de la Ley de Impuesto ".
Por tanto, señala la resolución recurrida, de lo expuesto resulta clara la integración de los intereses percibidos en la base imponible del ahorro , de conformidad con el artículo 49.1. b) de la LIRPF , a cuyo tenor:
"1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
(...)
b) EI saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
(. . .)"
Por ello, y como conclusión declaró que procede integrar en la Base imponible del ahorro del ejercicio 2009 el 100% de los intereses de demora derivados de la anulación de las actas y sanciones a nombre de Don Aurelio y Dona Ángela, así como los percibidos en calidad de heredero de sus padres y cuya imputación le corresponde al 50%, ascendiendo a un importe total de 312.958,85 euros.
Resumiendo, declaramos que los intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Con lo cual, anticipamos ya que no ha lugar al recurso de casación interpuesto. Esto, sin embargo, no da por zanjada la cuestión, puesto que queda por delimitar si nos encontramos ante renta general ( artículo 45 LIRPF ) o renta del ahorro ( artículo 46 del mismo texto legal ).
Repárese en que la sentencia de instancia considera que la renta controvertida es renta del ahorro. Nada dice la parte recurrente en relación con esa calificación, sencillamente porque para ella ni siquiera constituye renta gravable. En cambio, como se ha podido comprobar, la abogacía del Estado considera no solo que los intereses de demora que nos ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales, de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. En efecto, no tienen cabida en la letra b) del artículo 46 LIRPF . Siendo así, su encaje no puede ser otro que el artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta "los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85 , 91 , 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ". (Subrayado añadido)
El Alto Tribunal sustenta su nuevo criterio en las siguientes afirmaciones:
- La vocación universal y general del IRPF que se desprende del hecho de que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta.
- El IRPF no solo grava las rentas "obtenidas" por los contribuyentes, sino también otras que han sido imputadas.
- La ausencia de una definición del concepto de renta se suple con la enumeración de sus componentes.
- El carácter del IRPF como impuesto general sobre la renta conduce a que su hecho imponible se configura de una manera amplia.
- El IRPF tiene por finalidad hacer tributar a todas las rentas del contribuyente.
- Toda renta, positiva o negativa, que no sea calificada como rendimientos de trabajo, de capital o de actividades económicas, será una ganancia o pérdida de patrimonio.
- Los intereses abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial, tienen la consideración de ganancias patrimoniales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPFF, pues puede ocurrir que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial sin mediar transmisiones de bienes y derechos.
- Los supuestos de no sujeción, en los que no se entiende realizado el hecho imponible, y los de exención, en los que sí se realiza, pero, por determinadas circunstancias, se eximen del deber de contribuir, han de ser objeto de concreción.
- La LRIRPF no alberga ningún supuesto de no sujeción ni ningún supuesto de exención, al que pueda reconducirse los señalados interés de demora.
- No puede ser diferente la solución en el caso de los intereses abonados por la Agencia Tributaria del caso de los abonados por cualquier otra administración en un supuesto similar, por mucho que la administración tributaria sea causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente.
- Los intereses abonados por la Agencia Tributaria constituyen una ganancia patrimonial cuyo encaje está en el artículo 45 de la LIRPF, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta " los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85 , 91 , 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".
No ha de plantear cuestión que cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados indebidamente, compensándolos, se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida.
Debemos seguir el nuevo criterio del Tribunal Supremo que considera que, no obstante lo dicho, están sujetos los intereses al impuesto como ganancia patrimonial, por más que sus razonamientos no nos despejen la duda acerca de su inclusión en los términos generales de ganancia que se coligen del artículo 2 de la LIRPF.
En méritos a lo expuesto no procede la estimación de la pretensión anulatoria de la liquidación efectuada.
SEXTO.- Sobre la sanción.
Siguiendo en esto la sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
No cabe apreciar la existencia de culpabilidad en el presente caso al considerarse de todo punto razonable la interpretación de la norma efectuada por el actor a la vista del criterio del Tribunal Supremo manifestado hasta el momento en materia de tributación de los intereses abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos como consecuencia de una declaración judicial.
En méritos a ello, procede la anulación de la sanción.
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso al estimarse de forma parcial las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación
