Sentencia Contencioso-Administrativo 295/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 867/2020 de 21 de marzo del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra las resoluciones de 2 de junio de 2020 (exp. NUM000) del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por la que se declara inadmisible por extemporánea la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional, IRPF 2012, por cuantía de 85.889,53 euros. Y contra la resolución de 25 de noviembre de 2020 (exp. NUM001) del mismo Tribunal Económico Administrativo, por la que se desestimó el recurso de anulación interpuesto frente a la resolución anterior.

Son antecedentes relevantes de las resoluciones recurridas los siguientes datos:

El día 25.11.17 la Agencia Tributaria dictó providencia de apremio notificada el 13.12.17, en la que en la que se señala textualmente: " El día 28.9.2017 le fue notificada la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación citada anteriormente"

El día 20.12.2017 el obligado tributario abonó la suma de 85.889,53 €.

El día 19.12.2017 la Agencia Tributaria dicta nueva resolución y la notifica el 27.12.17, suspendiendo la vía de apremio por el pago y vuelve a tener como notificación la realizada el día 28.9.2017 al representante del sujeto tributario.

El representante del recurrente interpuso reclamación económico-administrativa; la Sala Primera del TEAR, dictó el día 6.6.2020 resolución, por la que desestimaba la reclamación económico administrativa al entender que la fecha valida de notificación de la resolución que se recurría fue el día 25.9.17 y no el 28.9.17, por lo que declaró su extemporaneidad y no entró a conocer del fondo del asunto.

Esa resolución fue objeto de Recurso de Anulación ante el mismo Tribunal que la dictó, por entender que infringía el art. 241 bis.1 a) de la LGT al declarar que es incorrecta la declaración de inadmisión. El día 25.11.20, la citada Sala Primera del TEAR en el expediente NUM001, dictó resolución desestimando el recurso de anulación, reafirmando que prevalece la notificación realizada el día 25.9.2017 al sujeto tributario y no la practicada a su representante voluntario en ese expediente administrativo, de modo que mantuvo que esa reclamación económica administrativa fue extemporánea y por tanto no cabe su anulación como se pretende mediante ese recurso.

En la primera resolución el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se remite al art. 235.1 de la Ley 58/2003 (LGT) aplicable al procedimiento general, así como al procedimiento abreviado por la remisión realizada por el artículo 245.3 de la LGT, que establece: " la reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado". Según la letra b) del artículo 239.4 de la misma LGT, " se declarará la inadmisibilidad cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo". Y a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central.

Expresamente recoge la resolución del TEAR:" ... - En el caso concreto, la fecha de la primera notificación del acto impugnado fue el día 25 de septiembre de 2017 y la fecha de interposición de la presente reclamación fue el día 27 de octubre de 2017 y entre ambas fechas ha transcurrido un período superior a un mes, ya que el último día del plazo del mes era el día 25 de octubre de 2017 (día hábil)."

En este sentido, aunque en el expediente remitido a este Tribunal consta una segunda notificación de la liquidación provisional en el domicilio del representante que tuvo lugar el día 28 de septiembre de 2017, se ha de tener en cuenta que el artículo 110.2 de la LGT preceptúa lo siguiente:

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin."

Asimismo, resulta aplicable la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo 177/2020, de 12 de febrero de 2020, que confirma el criterio establecido por el TEAR en su Resolución NUM002, de fecha 10/05/2018, de que, en caso de notificación de un mismo acto administrativo por distintos medios, la primera notificación eficaz constituye el "dies a quo" para interponer el correspondiente recurso.

En consecuencia, siendo válida la notificación de fecha 25/09/2017, el efecto de dicha validez es que comience, a partir del día siguiente, el plazo para la interposición de recurso o reclamación contra la liquidación notificada. Por tanto, la reclamación económico-administrativa se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir, fuera de plazo.

En la resolución del TEAR de fecha 25 de noviembre de 2020 que desestimó el recurso de anulación se recoge: "... El recurrente alega que fue declarada incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación mencionada en el expositivo. Señala a este respecto que "es importante tener en cuenta que el motivo de esta nueva propuesta de liquidación provisional venía a ser explicado en la COMUNICACIÓN de la propia Agencia Tributaria que como anexa a la resolución se entregó y que (...) decía:

" Habiendo intentado practicar la notificación del acto administrativo que se adjunta en la dirección que figura en el mismo y, dado que la notificación en dicha dirección no ha podido realizarse en la misma por causas no imputables a la Administración, le enviamos le notificación a este nuevo domicilio."

"Lógicamente esa Comunicación se está refiriendo a la dirección del sujeto tributario, de modo que es la propia AT quien para que la notificación alcanzara validez y eficacia, promulga un nuevo acto administrativo que es notificado (...) al representante del sujeto tributario el día 28.9.2017.

CUARTO. - Sentado lo anterior, este Tribunal no comparte la argumentación formulada por el aquí recurrente, considerando que no existe vulneración alguna de la teoría de los actos propios y que es plenamente válida la notificación efectuada al propio Sr. Juan Miguel -cuya firma en el acuse de recibo correspondiente consta en el expediente remitido a este órgano revisor- en fecha 25 de septiembre de 2017, siendo de nuevo aplicable lo expuesto sobre este particular en la resolución aquí recurrida."

Y en consecuencia desestima el recurso de anulación interpuesto.

SEGUNDO. - Por su parte el demandante fundamenta su recurso en que: difiere del argumento utilizado por el TEAR, puesto que al haber sido dos las notificaciones realizadas, han sido dos los actos administrativos notificados, siendo la propia AT la que quiso precisamente que tuviera prevalencia la notificación realizada al representante legal del sujeto tributario, al confirmar categóricamente en el acto de comunicación lo siguiente:

" dado que la notificación en dicha dirección no ha podido realizarse en la misma por causas no imputables a la Administración, le enviamos la notificación a este nuevo domicilio".

Esa nueva notificación como tal acto, realizada al representante del sujeto tributario produjo en este último, una verdadera confianza legítima amparada precisamente en la motivación que evocaba la propia AT, puesto que categóricamente mantenía la imposibilidad de llevar a cabo la notificación en la persona del primero.

Así, en este caso se dan los tres requisitos que exige la jurisprudencia para que concurra ese principio confianza legítima:

1º.- Existencia de signos innegables y externos.

2º.- Que la conducta de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprende o incoherente.

3º.- Que acontezca en el caso.

Se remite a la sentencia del T.S. Sala 3ª de 22.10.10, Rec. 257/09, que vino a indicar que " el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro, la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes, "venire contra factum principium".

La Agencia Tributaria dictó providencia de apremio el 25.11.17 contra el sujeto tributario y el ACUERDO de esa providencia, claramente señala que,

"El día 28.9.2017 le fue notificada la obligación de pagar la deuda ..."

Otro acto propio es que la Agencia Tributaria, junto con la notificación realizada al representante del sujeto tributario, remitió la Carta de Pago en la que consta el número de Certificado NUM003 para pagar la suma apremiada y así evitar la ejecución sobre sus bienes.

Otro, es que ese mismo número de Certificado es también el que consta en el Acto administrativo notificado al representante voluntario y que es diferente al que consta en el acto que dice notificó al mismo sujeto tributario.

La propia Sala Primera del TEAR de Madrid, en el FD Tercero, párrafo tercero, reconoce que la segunda de las notificaciones producida el 28.9.17, se trata de un nuevo acto administrativo, al señalar, "que es la propia AT quien para que la notificación alcanzar validez y eficacia, promulga un nuevo acto administrativo que es notificado (...) al representante del sujeto tributario el día 28.9.17" (Folio 13 del Expte., Eco. Adtvo.)

No cabe pues duda alguna de que estamos ante un acto administrativo diferente y que así quiso que lo fuera la propia AT a tenor de los actos desplegados por ella.

De entender lo contrario, como así lo hace la Sala Primera del TEAR de Madrid, en el sentido de que prevalece la notificación del acto realizada al sujeto tributario, sería contradictorio con la apertura del procedimiento ejecutivo abierto contra el sujeto tributario precisamente con fundamento legal en el acto notificado al representante voluntario, como hemos visto, de manera que vendría a ser radicalmente nulo todo ese procedimiento ejecutivo y también el pago realizado al ser apremiado el recurrente, dando lugar a una verdadera vía de hecho.

Por otra parte, el TEAR incurre en una "mutatio libelli", prohibida por el art., 412 de la LEC, puesto que durante todo el proceso administrativo se desarrolló con la aquiescencia de las partes respecto a si era o no valida la liquidación tributaria hallada por la AT, y, sin embargo, ese Tribunal de motu propio, introduce un hecho nuevo como es que prevalece la notificación al sujeto tributario, hecho éste que nunca se suscitó como debate en el expediente administrativo.

Y termina solicitando: " declare no ser ajustadas a derecho las resoluciones siguientes:

a) La dictada por la Sala Primera del TEAR de Madrid, el día 9.6.20 en la Reclamación Económico Administrativa habitada con el número de Expediente NUM000.

b) La dictada por la misma Sala y Tribunal anterior, el día 25.11.20, en el Recurso de Anulación de la resolución dictada en el apartado a), habilitado con el número de Expediente NUM001.

c)Y declare la revocación de ambas resoluciones señaladas en las letras a) y b) y devolviendo las actuaciones a la misma Sala y Tribunal para que entrando en el fondo de la Reclamación Económico Administrativa plateada en su día por el sujeto tributario y seguida con el número de Expediente NUM000 la resuelva conforme a derecho.

d) Condenando a la Sala Primera del TEAR de Madrid, a estar y pasar por dichas declaraciones y al pago de las costas."

TERCERO. - La administración demandada solicito la desestimación del recurso al entender que las resoluciones recurridas eran conformes a derecho

Efectivamente, la fecha de la primera notificación del acto impugnado, en el domicilio del obligado tributario, fue el día 25 de septiembre de 2017 y la fecha de interposición de la reclamación económico-administrativa fue el día 27 de octubre de 2017. Dado que los plazos señalados por meses se computan de fecha a fecha, el día de interposición de la reclamación, el plazo de un mes ya había vencido el 25 de octubre de 2017.

Aunque en el expediente administrativo consta una segunda notificación en el domicilio del representante el 28 de septiembre de 2017, debe tenerse en cuenta que el artículo 110 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que:

"1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin".

Asimismo, la tesis sostenida por el TEAR viene avalada por la jurisprudencia reciente. La Sentencia n° 177/2020, de 12 de febrero, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª (recurso de casación n° 2587/2016).

Cabe rechazar las alegaciones de la parte recurrente en relación con el principio de confianza legítima y ello porque, en el ámbito del Derecho Público, no puede invocarse el principio de confianza legítima cuando ello implique un resultado contrario al principio de legalidad. En relación con la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima, la Sentencia de 6 de marzo de 2014 del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª (rec. 2171/2012), expone que: "En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (RJ 2013, 5608) (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución (RCL 1978, 2836), determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

CUARTO. - La cuestión a analizar en el presente recurso es determinar cuál de las dos notificaciones de la liquidación provisional del IRPF debe tenerse en cuenta a los efectos del cómputo del plazo para interponer la reclamación económica- administrativa.

El Tribunal Económico Administrativo se remite a la sentencia del Tribunal Supremo 177/2020, de 12 de febrero de 2020 (ROJ: STS 316/2020 - ECLI:ES:TS:2020:316), según la cual:"

...Y si bien es cierto que en las resoluciones que cita la recurrente y en aquellas a las que se remite, ha declarado que, en el supuesto de doble notificación de un acto, ha de entenderse, a los efectos del cómputo de plazo para la interposición de los pertinentes recursos, la fecha de la última notificación como el referente inicial de ese cómputo.

En otras resoluciones ha considerado que "...la conculcación del principio de seguridad jurídica carece de fundamento en que apoyarse, ya que (...) desde que recibe una notificación en forma corren los plazos para la interposición del pertinente recurso, sin que éstos se reabran por la recepción de una segunda notificación..." (En este sentido, STS de 12 de noviembre de 1999 - rec nº 8992/1995 -, Autos de 20 de noviembre de 2000 - rec. 8742/1999-, 25 de enero de 2007 -rec. 4721/2006- ó 13 de octubre de 2008 - rec. 1357/2007-) ".

Además ha de tenerse en cuenta finalmente, que todas las sentencias citadas sobre este tema de la doble notificación, son anteriores al 19 de noviembre de 2009, fecha de entrada en vigor del RD 1671/2009, de 6 de noviembre, antes citado, que estableció en su artículo 36.5 lo siguiente: "Cuando, como consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se practiquen varias notificaciones de un mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el inicio del plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada". Precepto aplicable al presente caso, pues las notificaciones realizadas tuvieron lugar en el año 2015, vigente el mentado Real Decreto. Y regla para los supuestos de más de una notificación de un mismo acto, que reitera la ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en su artículo 41.7 : "Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquella que se hubiera producido en primer lugar". El motivo invocado ha de ser desestimado, pues la extemporaneidad en el momento de la interposición el 19 de febrero de 2016 del recurso ante el TACRC se había producido, ya que el dies a quo desde la correcta notificación del Acuerdo por correo electrónico el 28 de enero de 2015, suponía el fin del plazo de los quince días el 14 de febrero de 2015."

Ahora bien, la sentencia del Tribunal Supremo que hemos transcrito parcialmente y a la que aluden tanto el Tribunal Económico Administrativo como el Abogado del Estado, no es aplicable al caso al analizar un supuesto distinto al aquí planteado, en la sentencia se refiere a dos notificaciones realizadas por medios distintos, una por correo y otra por medios electrónicos. En cambio, en el presente caso estamos analizando dos notificaciones realizadas por correo, una al contribuyente y otra al representante legal que él había designado.

Por otra parte el art 36.5, del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos establecía :" 5. Cuando, como consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se practiquen varias notificaciones de un mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el inicio del plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada. Las Administraciones públicas podrán advertirlo de este modo en el contenido de la propia notificación". Y el art. 41. 7 de la Ley 39/2015," ... 7. Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar". Se refiere también cuando utiliza el término " distintos cauces" al supuesto de que se realice una notificación por correo y otra por medios electrónicos.

En el caso que analizamos la administración demandada no ha tenido en cuenta lo establecido en el art. 5.1, de la ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, según el cual:" 1. Los interesados con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, entendiéndose con éste las actuaciones administrativas, salvo manifestación expresa en contra del interesado". En este recurso consta desde el principio que el recurrente designo un representante para que en nombre de él la administración practicara todas las actuaciones, incluidas lógicamente las notificaciones y en ningún momento revoco ni hizo manifestación en contra de ese nombramiento, por lo tanto, la notificación realizad al representante es válida.

Además, la referencia al art 110.2 de la Ley General Tributaria, según el cual:

" ... 2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin". No puede entenderse que se refiere a que es válida la notificación realizada en el domicilio fiscal del contribuye o del representante de forma indistinta y que se pueda realizar en uno u otro. Sino que la notificación deberá realizarse en el domicilio del sujeto pasivo, y para el caso de que haya designado representante deberá realizarse a este la notificación para que sea válida.

La fecha en que se practicó la notificación al representante fue el 28 de septiembre de 2017; y la interposición de la reclamación económico-administrativa fue el día 27 de octubre de 2017, por lo tanto, a tenor de lo dispuesto en el art. 245.3 de la LGT, que establece: " la reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado"; por lo que la reclamación económico administrativa fue interpuesta dentro de plazo lo que implica la estimación del recurso y dejar sin efecto la resolución del TEAR que inadmitió la reclamación económico-administrativa presentada contra la liquidación.

Anulación de la resolución de 2 de junio de 2020 (exp. NUM000) por la que se declara inadmisible por extemporánea la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional, IRPF 2012, por cuantía de 85.889,53 euros; que implica automáticamente la revocación de la resolución de 25 de noviembre de 2020 (exp. NUM001) por la que se desestimó el recurso de anulación interpuesto frente a la anterior, ya que esta segunda trae causa de la que ha sido revocada

QUINTO. -De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, y por la estimación del recurso procede imponer las costas a la administración demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede