Sentencia Contencioso-Administrativo 1069/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 552/2021 de 22 de noviembre del 2023

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 23 de diciembre de 2020, de las reclamaciones económico administrativas 28/09725/2019 y 28/11905/2019, interpuestas contra liquidación provisional, 201720009920051E, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2017, por importe de 1.444,29 € y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 702,44 €.

SEGUNDO: La entidad actora indica en la demanda que la liquidación notificada no es correcta, ya que sufrió un error en su contabilidad que repercutió en la autoliquidación del impuesto de sociedades.

El error consistió en que al recibir una transferencia por los dividendos repartidos por la mercantil Eurocolor SA no se tuvo en cuenta que la participación de la actora en ella era superior al 5 % y por tanto no estaba sujeta a retención.

Por el contrario, la entidad actora procedió a elevar al íntegro el importe y contabilizar la correspondiente retención. Sin embargo, está claro que dichos dividendos no llevaban retención, al ser la participación de la actora superior al 5 % en Eurocolor, de acuerdo con lo establecido en el artículo 21 de la ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que ha de reducirse el importe de la retenciones consignadas y además, han de efectuarse otras correcciones: de una parte, ha de reducirse el resultado contable en 1484,64 €, ya que el importe de los dividendos asciende a 6329,25€ en lugar de los 7813,89 € contabilizados, como consecuencia de haber elevado al integro la cantidad percibida.

De otra parte, al ser la participación de la actora en la mercantil que repartía los dividendos superior al 5 %, éstos se encontraban exentos de tributación, por lo que procede hacer un ajuste extra contable negativo, por importe de 6.329,25 €.

De esa manera la cantidad a pagar sería de 139.982,01 € en lugar de los 140.450,84 €, que figuran en la declaración, teniendo en cuenta la doctrina de la íntegra regularización de la situación tributaria del contribuyente, por lo que no solo no procede efectuar liquidación alguna, sino que ha de devolvérsele a la actora, la cantidad de 468,83 €.

Señala que aporta con la demanda, certificación de la entidad Eurocolor, en la que se aprecia que su participación en la misma es superior al 5 %.

Alega diferentes sentencias que reconocen el derecho a la íntegra regularización.

Por otra parte, en cuanto al acuerdo sancionador entiende que no está debidamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad y la conducta negligente de la entidad actora.

Solicita la anulación de la resolución del TEAR, así como del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador y que se devuelva a la actora la suma de 2.615,56 €, así como los correspondientes intereses legales.

TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, se opone al principio de íntegra regularización pretendido por la entidad actora e indica que no ha acreditado que su participación en industrias químicas Eurocolor S.L. sea superior al 5%, por lo que no está justificado que el dividendo percibido este ciento de tributación.

Por otra parte, entiende que el acuerdo sancionador está correctamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad. Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO: El acuerdo de liquidación definitiva de 24 de abril de 2019 motiva en la siguiente forma la regularización efectuada a la entidad actora:

"Se han declarado incorrectamente las retenciones por rendimientos del capital mobiliario efectuados a la entidad, establecidos en el artículo 41 de la LIS , por lo que se ha modificado la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver declarada.

- Según los datos que obran en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones informativas efectuadas por terceros, las retenciones por rendimientos del capital mobiliario soportadas por el sujeto pasivo en el ejercicio 2017 ascendieron a 263,28 euros; no obstante, el interesado indica una cantidad superior.

En consecuencia, se procedió a emitir propuesta de liquidación provisional minorando el importe de las retenciones.

- Conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), artículos 136 a 140 , así como artículos 87 a 104 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio que aprueba el Reglamento de aplicación de los tributos, el obligado tributario presenta con fecha 28/03/2019 las siguientes alegaciones:

'Que, en efecto, se observa que se sufrió un error en la contabilidad que ha repercutido en la declaración autoliquidación del Impuesto de sociedades. El error consistió en que, al recibir una transferencia por los dividendos repartidos por la mercantil EUROCOLOR, SA (se acompaña copia), no se tuvo en cuenta que la participación de Gestión de Patrimonios e Inversiones Sansil, S.L. en ella, era superior al 5 por ciento, y se procedió a elevar al íntegro el importe y contabilizar la correspondiente retención'.

No obstante, en su escrito de alegaciones además de hacer referencia a la conformidad por las retenciones comprobadas, solicita lo siguiente:

'1.- De una parte, ha de reducirse el resultado contable en 1.484,64 euros, ya que el importe delos dividendos asciende a 6.329,25 euros, en lugar de los 7.813,89 euros contabilizados, como consecuencia de haber elevado al íntegro la cantidad percibida.

2.- De otra parte, al ser la participación de mi representada en la mercantil que reparte los dividendos, superior al 5 por ciento, estos se encuentran exentos de tributación, de forma que procede hacer un ajuste extracontable negativo por importe de 6.329,25 euros.

De esta forma, el resultado final resulta una cantidad a pagar de 139.982,01 euros, en lugar de los 140.450,84 euros'.

- Es decir, el obligado tributario solicita que se le modifique el resultado contable declarado en su declaración así como que se le practique ajuste por exención sobre dividendos establecida en el art 21 de la LIS . No obstante, dichos elementos de la obligación tributaria no se encuentran dentro del alcance del procedimiento de comprobación limitada que está siendo objeto el interesado, limitándose el mismo a 'Contrastar los datos declarados en concepto de retenciones, ingresos a cuenta, pagos a cuenta y/o participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva y/o retenciones sobre premios de determinadas loterías y apuestas, con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones informativas efectuadas por terceros'.

Por lo que teniendo en cuenta lo anterior, se DESESTIMA la solicitud del obligado tributario, indicando que el art. 120 de la Ley General Tributaria en su apartado 3 indica que 'Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.' Así mismo el art. 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos regula el procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones y así mismo el art. 126.1 indica que 'las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica'.

- Con respecto a las retenciones soportadas, esta Oficina emite liquidación provisional en los mismo términos que la propuesta emitida por lo que se reduce las retenciones por rendimientos del capital mobiliario declaradas por el obligado tributario reduciéndolas al importe de 263,28 euros."

QUINTO: La entidad actora pretende la exención tributaria de los dividendos que en el ejercicio 2017 le fueron ingresados por la entidad EUROCOLOR SA ya que sostiene que tiene más de un 5% de participación en tal entidad y de ahí que aplicase en su declaración del Impuesto sobre Sociedades unas retenciones superiores a las que le correspondían.

El art. 21 LIS 27/2014, de 27 de noviembre determina:

"Artículo 21. Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.

1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

Por su parte, el art. 105 LGT determina la carga de la prueba a aquellos que pretenden un beneficio fiscal.

La entidad actora no acreditó a la AEAT su porcentaje de participación en la entidad Eurocolor SA en el ejercicio controvertido, es decir en 2017. Y en presente recurso sigue sin acreditarlo ya que la información económica que aporta con la demanda y que dice que le ha sido remitida por Eurocolor, se refiere al ejercicio 2018 en el que el porcentaje de participación en el capital social era de 8,694%.

Sin embargo, dado que el beneficio fiscal se pretende en 2017, los términos del art. 21 LIS son claros en cuanto a que la participación superior al 5% para gozar de la exención deberá de poseerse de manera ininterrumpida durante al año anterior a aquel en el que se pretenda la aplicación del beneficio.

Al no justificarse nada de todo ello por la entidad actora, no cabe más que la confirmación del acuerdo de liquidación, ya que, al no ser aplicable la exención, tampoco lo sería la íntegra regularización pretendida.

SEXTO: Pasamos ahora al examen del acuerdo sancionador, de 11 de junio de 2017, en el que se motiva en el elemento subjetivo de la culpabilidad en el siguiente sentido:

"El obligado tributario ha incluido en su declaración retenciones por rendimientos del capital mobiliario superiores a las soportadas realmente por importe de 1.404,89 euros. Con su actuación ha incurrido en el tipo infractor del artículo 191 LGT consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que legalmente le correspondía. Esta actuación se ha realizado de manera negligente al incluir importes que no han sido justificados durante el procedimiento y por lo tanto no le correspondían.

En el presente caso no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. Y así se deduce de la propia contestación en su escrito de alegaciones al reconocer que fue un error.

De su actuación se desprende una intencionalidad, con culpa o al menos por negligencia, de minorar el importe a ingresar en el erario público, causando un perjuicio económico ante la Hacienda Pública sin que su actuación pueda ampararse en ninguna de las eximentes reguladas en el artículo 179.2 LGT ."

Tal motivación no cumple, en absoluto, las exigencias establecidas por la jurisprudencia respecto a la determinación de la conducta culpable del sujeto pasivo de forma individualizada, en vez de emplear frases genéricas y estereotipadas.

Es evidente que lo razonado por la AEAT en el acuerdo sancionador serviría para motivar un gran número de conductas infractoras, sin que se haga referencia expresa a las cuestiones y alegaciones que fueron formuladas por la entidad actora a lo largo del procedimiento y al aspecto concreto de las retenciones discutidas de los dividendos obtenidos de otra sociedad.

SÉPTIMO: La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

" Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

De ahí que, tal como hemos señalado más arriba, no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, y del objeto de la regularización, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Debe así de estimarse parcialmente el recurso y confirmarse la Resolución del TEAR en lo que atañe al acuerdo de liquidación y anularse la Resolución del TEAR, por no ser conforme a derecho, en lo que respecta al acuerdo sancionador, anulando, al propio tiempo, el citado acuerdo sancionador.

OCTAVO: De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139. 1 LJCA no procede efectuar en este recurso una expresa imposición de las costas procesales causadas, al ser estimado parcialmente.