Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Regina, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 20 de diciembre de 2021, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000, frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó el acuerdo de liquidación provisional nº NUM001, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, con devolución de la cantidad indebidamente ingresada de 11.723,74 €, más los correspondientes intereses legales.
SEGUNDO. -Actuación impugnada
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 20 de diciembre de 2021, desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 de DOÑA Regina, frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó el acuerdo de liquidación provisional nº NUM001, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- Se produce una alteración en la composición del patrimonio al incorporarse al mismo un crédito por costas, que puede poner de manifiesto una variación en su valor y dar lugar, en su caso, a una ganancia patrimonial sujeta al Impuesto, pues la cantidad recibida en tal concepto debe ser superior a los importes satisfechos por cualquiera de los conceptos a que se refieren los artículos 241 tanto de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC) como de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (LECr), pues no se trata de un premio o de un regalo o dádiva que inopinadamente se recibe, sino que, como señala el Tribunal Supremo se trata " de un crédito a favor de la parte cuya pretensión procesal ya prosperó ... compensatorio de los gastos que indebidamente fue obligada a realizar".
- La obligada tributaria no ha justificado los gastos realizados durante el procedimiento a deducir de la cantidad recibida en concepto de costas pues ha aportado factura y pago de honorarios al abogado a nombre de su cónyuge, habiendo optado por la modalidad de tributación individual en su autoliquidación por IRPF 2016.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria, en que la recurrente funda su pretensión:
Sobre la inexistencia de ganancia patrimonial
- Se ha incorporado como ganancia patrimonial el importe obtenido por las costas derivadas del procedimiento judicial seguido frente a Bankia, S.A. y Caja Madrid Finance Preferred, S.A, en reclamación de la inversión en preferentes, procedimiento ordinario número 1217/2013.
- El dinero recibido en concepto de costas tras la sentencia de fecha 2 de junio de 2014, corresponde al dinero satisfecho por ella y su cónyuge al 50% para el ejercicio de las acciones judiciales, documentado en las facturas satisfechas para hacer frente a los honorarios de Letrado y Procuradora.
- El que en la factura en concepto de honorarios profesionales de abogado del despacho profesional Durán y Durán Abogados, S.L.P. aparezca únicamente el nombre de su cónyuge no implica que no fuesen sufragados por ambos cónyuges, aportándose factura rectificativa y factura a su nombre por la mitad de dichos honorarios, y certificación del Administrador de Durán y Durán Abogados, S.L.P. como que los honorarios profesionales fueron pagados de forma conjunta y por mitad.
- Su marido y ella han intervenido de forma conjunta en el procedimiento judicial, tanto en fase declarativa como de ejecución, y el 28 de mayo de 2010 recibieron al 50% el principal y los intereses.
- Tanto en la demanda como en la sentencia aparecen ambos como parte actora.
- En todo caso, si se consideran como ganancia patrimonial las costas, han de considerarse pérdidas patrimoniales los pagos correspondientes a los honorarios que han sido precisos para obtener la devolución de las cantidades derivadas de la contratación declarada nula.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, por los propios fundamentos de la misma.
QUINTO. - Sobre el cálculo de la ganancia patrimonial.
En materia de ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 33.1:
[...]
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
La cuestión planteada ha sido resuelta por sentencia de este Tribunal Superior de Justicia, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, nº 1146/2019, de 2 de diciembre de 2019, Rec. 1089/2018, en los siguientes términos:
[...]
SEGUNDO.- - Consideración de las costas procesales como ganancia patrimonial a efectos de tributación en el IRPF.
El art. 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que " son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Sobre la base de este artículo, considera la Administración que la cantidad percibida por el contribuyente en concepto de costas procesales derivadas de un pronunciamiento judicial de condena en costas a su favor debe calificarse como ganancia patrimonial y, por tanto, incluirse como tal en la declaración del IRPF, con el consiguiente aumento de la base imponible general. A su vez, las cantidades que se hayan abonado en concepto de honorarios de abogado y procurador constituyen una pérdida patrimonial debida al consumo que, como tal, no tiene trascendencia a efectos del IRPF, tal y como dispone el art. 33.5.b) de la LIRPF .
Este criterio ha sido sostenido por la Administración reiteradamente en varias consultas de la Dirección General de Tributos (por ejemplo, consultas nº 0154-05, 0172-05, V0588- 05, V1265-06, V0343-09, V0268-10, V0974-13 y V2909-14, entre otras). Así, se dispone que "en los supuestos de condena en costas...-tomando como base la configuración jurisprudencial de la condena en costas, establecida por el Tribunal Supremo, como generadora de un crédito a favor de la parte vencedora y que, por tanto, no pertenece a quien le representa o asiste-, de considerar que al ser beneficiaria la parte vencedora, la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora sino una indemnización a esta última, por lo que aquella parte (la condenada) no está obligada a practicar retención, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre tales honorarios profesionales.
Conforme con el criterio expuesto, al tratarse de una indemnización a la parte vencedora, el pago (por parte de la entidad condenada en costas) de los honorarios del abogado y procurador en que ha incurrido el consultante, la incidencia tributaria para este último viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizado por la parte vencedora en un juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial, conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 ...".
La Sala no comparte este razonamiento.
Este criterio genera una asimetría en la tributación personal del beneficiario de las costas:
i) Por un lado, está obligado a tributar por las costas recibidas. Este supuesto no se incluye en ninguno de los previstos en los apartados 2 , 3 y 4 del art. 33 LIRPF , que excluye de tributación determinados casos (no alteración de patrimonio, no existencia de ganancia patrimonial, supuestos de exención). Tampoco se contempla entre los casos de rentas exentas enumerados en el art. 7 LIRPF . Por lo tanto, es una ganancia patrimonial sometida a tributación.
ii) Por otro, si bien en un proceso judicial se generan determinados gastos (como dice el art. 241 de la LEC , son "aquellos desembolsos que tengan su origen directo e inmediato en la existencia de dicho proceso"), estos gastos son rentas debidas al consumo que, según el art. 33.5.b) de la LIRPF , no pueden considerarse como pérdida patrimonial.
En los procesos judiciales rige en materia de condena en costas la teoría del vencimiento ( art. 394 LEC , art. 139 LJCA ), según la cual el Tribunal impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones. Como es sabido, con este criterio se pretende reintegrar al vencedor en el litigio de todos los gastos que el proceso le haya ocasionado, pues la satisfacción total de la pretensión implica no sólo la protección del derecho discutido sino también el reintegro de los desembolsos que para la defensa de su derecho se hayan producido. Quien acude al proceso y obtiene en él la satisfacción de su derecho ha de quedar indemne, de acuerdo con la regla de que la necesidad de servirse del proceso para obtener la razón no debe volverse en contra de quien tiene la razón.
Por tanto, el beneficiario de la condena en costas se convierte en titular de un derecho de crédito y percibe una cantidad a modo de indemnización como resarcimiento del daño sufrido a consecuencia del proceso judicial. A la hora de calcular esta indemnización, la ganancia patrimonial sólo puede existir en la medida en que la cantidad recibida sea superior a los gastos que se hayan generado y pagado a lo largo del pleito, pues de lo contrario quedaría sin sentido la finalidad que se pretende con la condena en costas de resarcir plenamente al litigante vencedor de los gastos del proceso.
Si acudimos a las normas especiales de valoraciones contenidas en la Ley del IRPF, el art. 37.1.g ) prevé el gravamen de la ganancia patrimonial sólo en cuanto de la indemnización cobrada deriva un aumento en el valor del patrimonio, al señalar lo siguiente:
"Cuando la alteración del patrimonio proceda g) De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente".
Así lo entendió el Defensor del Pueblo que, en su Recomendación de 18 de julio de 2017 planteaba estudiar la modificación de la tributación de las costas judiciales como ganancia patrimonial sujeta al IRPF, de forma que se haga tributar exclusivamente la cantidad que exceda de los gastos del proceso. Esta recomendación, rechazada por la Administración, aportaba los siguientes argumentos:
"1. Las costas son la parte de gastos procesales ocasionados en el propio procedimiento, dentro de todos los costos que se producen en relación con un proceso. Estos gastos son satisfechos por cada una de las partes a medida que se van produciendo. El Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de noviembre de 2005 , ha declarado que se trata del reintegro al litigante que obtiene una sentencia favorable con condena en costas, por parte de quien resulta condenada en tal concepto, de los gastos por aquel realizados.
[...]
2. En los procesos judiciales, la condena en costas se vincula al criterio de vencimiento o a la temeridad en alguna de las partes apreciada por el juez.
[...]
3. La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas define la ganancia patrimonial como la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. La Administración entiende que las costas son una ganancia patrimonial a imputar en su totalidad, es decir por su importe completo sin tener en cuenta que la alteración en este caso solo existiría respecto a la parte que excediera de los costes que el proceso implica y tributando por la diferencia.
Otra cosa muy diferente, es tributar por la totalidad de las costas sin posibilidad de deducir los costes específicamente procesales como son abogado, procurador, tasa judicial, coste peritajes, etcétera. En este supuesto la variación no se produce si éstos tienen la misma cuantía de las costas percibidas. ¿Y qué sucede si los gastos son superiores al importe de las costas? Según el criterio de esa Administración el contribuyente debería declarar una ganancia que no se ha producido.
En este sentido, se le recuerda que el artículo 242 exige que se presenten para pedir la tasación de costas los justificantes de haber satisfecho las cantidades cuyo reembolso reclame.
4. El artículo 14 de la Ley General Tributaria prohíbe la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. En este caso, se está interpretando de forma analógica el artículo 33 de la Ley del IRPF para extender el hecho imponible a un supuesto no contemplado por la norma, tratando de gravar una ganancia ficticia, que como se ha explicado no puede darse ya que lo que se reembolsa son los gastos incurridos.
La Ley declara como gasto fiscalmente deducible el de defensa jurídica derivada directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de quien percibe los rendimientos.
5. El principio de capacidad económica contenido en la Constitución española es un presupuesto y un límite a la tributación. De conformidad con este principio, no pueden elegirse presupuestos de hecho impositivos alejados del mismo, ya que exige que haya una riqueza a gravar y una capacidad de pago por parte del contribuyente y no es aceptable bajo su perspectiva exigir un gravamen por una riqueza inexistente o meramente virtual o ficticia que puede no ser real.
6. El criterio de la Dirección General de Tributos tiene otras implicaciones, pues obliga a los tribunales de justicia a notificar fehacientemente al obligado a declarar las costas, su importe, aspecto este que no se ha tenido en cuenta y que según parece esa Administración considera que no le afecta. En numerosas ocasiones la parte en el procedimiento actúa únicamente como mediador en el pago de una cantidad a los abogados que puede incluso desconocer su cuantía.
7. De mantenerse la interpretación de esa Administración el principio de la tutela judicial efectiva podría verse afectado al suponer un obstáculo que los ciudadanos han de tener en cuenta a la hora de decidir acudir a los tribunales, pues al final van a tener que tributar por las costas a pesar de que estas no constituyan realmente una ganancia sino una compensación de los gastos asumidos en el proceso judicial".
Recientemente, la Administración parece haber asumido este criterio, siendo muestra de ello la resolución del TEAR de Murcia de 11 de enero de 2019, en la que resuelve que las costas ganadas han de tributar como ganancia patrimonial, si bien la renta gravable será la diferencia entre las costas recibidas y los costes del proceso.
En definitiva, la cantidad percibida por el beneficiario de una condena en costas debe considerarse ganancia patrimonial a efectos de IRPF sólo en la parte que exceda de los importes abonados como costes del proceso, debidamente acreditados -como aquí sucede con las facturas emitidas por honorarios de abogado y procurador-, pues lo contrario supondría gravar una ganancia ficticia, no real.
La tesis sostenida por la Administración afectaría a un derecho fundamental como es el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la Constitución , pues supone establecer un obstáculo en el acceso a los Tribunales que, conforme a lo expuesto, resulta excesivo e injustificado a la vista de las repercusiones tributarias que genera. Así se desprende de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional (por todas, STC 140/2016, de 21 de julio ).
Por lo expuesto, procede la estimación del recurso y la anulación de la liquidación practicada.
En cuanto al pago por la actora de la mitad de los gastos del proceso, ha quedado suficientemente acreditado por la documentación aportada con la demanda, factura rectificativa de la factura en concepto de honorarios profesionales de abogado del despacho profesional Durán y Duran Abogados, S.L.P, a nombre de su cónyuge, y certificación del Administrador de Durán y Durán Abogados, S.L.P., como que los honorarios profesionales fueron pagados de forma conjunta y por mitad.
En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y la liquidación de la que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a no tributar por la ganancia patrimonial constituida por el crédito en concepto de costas reconocido en sentencia que compense las cantidades pagadas durante el proceso, y la consecuente devolución del importe de la liquidación abonado en exceso, más los correspondientes intereses de demora.
SEXTO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, como autoriza su cardinal cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
