PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 24 de junio de 2020, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, deducidas contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación, derivada de acta en disconformidad A02 NUM002, referido al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 2T, 3T y 4T de 2011, por importe de 5.741,65 € y acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, planteado contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por cuantía total de 2.363,06 €.
SEGUNDO.- La entidad actora señala en la demanda que las cuotas soportadas en relación con los bienes y servicios adquiridos en el ejercicio de la actividad económica, deben ser consideradas deducibles.
No está de acuerdo con que la administración considere no deducibles las cuotas soportadas en los bienes y servicios relativos a los vehículos titularidad de la empresa ya que se corresponden con trabajos profesionales en la provincia de Segovia o Madrid.
En tal sentido, ha portado relación de esos trabajos en el documento del expediente administrativo denominado alegaciones A02- NUM003.
También constan dichos trabajos en el Currículum Vitae del Sr. Genaro, que evidencia la necesidad de los desplazamientos de la actividad prestada por Naradia.
La actora registró y dedujo cuotas soportadas por arrendamiento financiero, adquisición de combustible y reparaciones de vehículos automóviles, tanto de un vehículo matrícula G .... F, marca BMW, titularidad de D. Genaro y Ramón, socio y administrador y trabajador de la sociedad y de un vehículo marca Nissan Infinity, en régimen de arrendamiento financiero.
Entiende que la administración ha invertido en este caso la carga de la prueba, ya que existe una presunción legal de afectación a la actividad de un 50 % de los vehículos y debe ser la administración la que acredite que ni siquiera existía una afectación en ese porcentaje.
Señala que también deben ser deducidas las cuotas de IVA soportadas por el alquiler de una plaza de garaje en el Paseo Eduardo Dato 4 de Madrid, inmediato al domicilio de la prestación de la actividad profesional en Paseo Eduardo Dato 23.
Por otra parte, también entiende deducibles las cuotas que resultan de los tickets aportados o de facturas que no cumplan la totalidad de los requisitos exigidos legalmente.
Alega también la falta de concurrencia de elementos objetivos y subjetivos necesarios para la imposición de la sanción.
Indica que en el caso que nos ocupa, no solo existe una interpretación razonable de la norma, sino que se trata una interpretación estrictamente acorde a lo dispuesto en la normativa del IVA y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la presunción del 50 % de afectación de los vehículos.
Solicita la anulación de la resolución del TEAR impugnada, así como de los actos administrativos que ella derivaba.
TERCERO.- La Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, indica que la entidad actora no ha acreditado la afectación a la actividad profesional de los vehículos, sin que por la misma se haya aportado ni siquiera una prueba indiciaria de tal afectación, más allá de las meras declaraciones de la interesada y reproduce el acuerdo de liquidación y el acuerdo resolutorio del recurso de reposición contra la misma.
También señala que los tickets no son idóneos como medio de acreditación de la efectividad de un gasto que se pretende deducir.
En cuanto a las sanciones considera que está plenamente acreditado tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo de la misma, así como que contienen la suficiente motivación de la culpabilidad.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.- El acuerdo de liquidación definitiva de 1 de julio de 2016, señala como motivos de la regularización efectuada los siguientes, en lo que aquí interesa:
"...En concreto, respecto de determinadas cuotas, que más adelante se detallarán, el obligado no ha aportado en el curso de las actuaciones justificante alguno (habiéndose reiterado su requerimiento en diligencias 4 y 5); respecto de otras, se han aportado únicamente tickets o recibos incompletos, que no reúnen los requisitos formales expuestos.
... ... ...
En concreto, el obligado dedujo cuotas soportadas por viajes de los que no se ha aportado prueba fehaciente de la correlación con la actividad empresarial o de los que se tienen indicios, incluso manifestaciones de su administrador, de haberse destinado a satisfacer necesidades particulares de este último (vacaciones, fines de semana en compañía de personas no relacionadas con la sociedad, lugares distintos de donde se ha manifestado ejercer la actividad).
Asimismo, se dedujeron cuotas por la adquisición de flores, respecto de las que no se ha acreditado documentalmente la afectación a la actividad.
... ... ...
En concreto, el obligado tributario registró y dedujo cuotas soportadas por arrendamiento financiero, transmisión, adquisición de combustible y reparaciones de vehículos automóviles de turismo, de los cuáles:
- El vehículo matrícula BMW G .... F era, según los datos de matriculación del mismo disponibles en la Agencia Tributaria, titularidad de D. Genaro, socio, administrador y trabajador de la sociedad.
- Del vehículo marca NISSAN INFINITI en régimen de arrendamiento financiero, no se ha acreditado siquiera una afectación parcial por el obligado a la actividad empresarial, habiéndose limitado a realizar meras manifestaciones sin prueba documental alguna. Es más, los repostajes se producen en gran medida en lugares distintos de donde se ha manifestado tener asuntos empresariales o en días festivos, lo que sugeriría un uso para necesidades particulares del administrador.
Hay que tener en cuenta, en este sentido, que en la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos automóviles, se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial. Sin embargo, dicha presunción se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia que en este caso no ha quedado acreditada, por lo que no procede deducir las cuotas soportadas en ninguna proporción. Así lo señala la Dirección General de Tributos, entre otras, en contestación a consulta vinculante número V0019/2014.
Por otro lado, se han deducido cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios relativos a dos inmuebles, uno en la calle Málaga, 4 de Madrid, respecto del cual se ha manifestado que es la vivienda habitual del administrador de la sociedad; el otro en Segovia, donde no consta la existencia de local afecto a la actividad en el año 2011.
Por último, se han deducido cuotas por la adquisición de artículos de joyería, relojería o bronce, respecto de los que no se ha acreditado su afectación a la actividad del obligado.
... ... ...
En cuanto a los alimentos y bebidas, el obligado deduce gastos de hostelería y restauración respecto de los que no ha acreditado su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.
En concreto, por no estar acreditado el cumplimiento del requisito según el cual los gastos deberán estar correlacionados con los ingresos, a tenor del artículo 14.1 del TRLIS.
... ... ...
En consecuencia, teniendo en cuenta que las manifestaciones del obligado no se acompañaron de prueba documental alguna, y que en los justificantes aportados se incluían cuotas soportadas por desplazamientos a localidades distintas de las manifestadas, en fines de semana y/o festivos o vacaciones, no son deducibles las cuotas registradas con los datos que se indican más adelante.
Y ello teniendo en cuenta que, según la normativa y jurisprudencia expuestas con anterioridad, los gastos serán deducibles en la medida en que la causa de los mismos está directa o indirectamente relacionada con la actividad empresarial del sujeto pasivo. Y que es a éste al que corresponde la carga de la prueba de dicha necesariedad o correlación.
... ... ...
En concreto, el obligado tributario registró y dedujo cuotas soportadas por arrendamiento financiero, transmisión, adquisición de combustible y reparaciones de vehículos automóviles de turismo, de los cuáles:
- El vehículo matrícula BMW G .... F era, según los datos de matriculación del mismo disponibles en la Agencia Tributaria, titularidad de D. Genaro, socio, administrador y trabajador de la sociedad.
- Del vehículo marca NISSAN INFINITI en régimen de arrendamiento financiero, no se ha acreditado siquiera una afectación parcial por el obligado a la actividad empresarial, habiéndose limitado a realizar meras manifestaciones sin prueba documental alguna. Es más, los repostajes se producen en gran medida en lugares distintos de donde se ha manifestado tener asuntos empresariales o en días festivos, lo que sugeriría un uso para necesidades particulares del administrador.
Hay que tener en cuenta, en este sentido, que en la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos automóviles, se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial. Sin embargo, dicha presunción se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia que en este caso no ha quedado acreditada, por lo que no procede deducir las cuotas soportadas en ninguna proporción. Así lo señala la Dirección General de Tributos, entre otras, en contestación a consulta vinculante número V0019/2014.
... ... ...
En segundo lugar, Incluso aunque el contribuyente pruebe que se ha desplazado por motivos profesionales a diferentes localidades, ello no prueba que para los desplazamientos haya empleado el vehículo titularidad de la sociedad, e incluso el propio contribuyente admite que en ocasiones ha utilizado el transporte público, por lo que no queda probada la correlación de los gastos del vehículo con los ingresos.
Según el art. 105 de la LGT : En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Por lo tanto, si el contribuyente quiere deducirse todos los gastos relacionados con el vehículo es él el que debe probar la afectación del mismo al desarrollo de la actividad, no siendo suficiente la contabilización del mismo y la declaración de los gastos como deducibles.
Como manifiesta el contribuyente en las alegaciones, es competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas y en ese sentido, no queda acreditada la afectación del vehículo a la actividad.
El obligado alega que tenía la titularidad de otro vehículo BMW matrícula G .... F que utilizaba para fines privados pero por una parte, ello no es prueba de que el vehículo adquirido por leasing estaba afecto a la actividad y, por otra el vehículo BMW se adquirió el 27/11/2011, y la comprobación efectuada se refiere a los ejercicios 2010 y 2011 en su totalidad.
El arrendamiento de la plaza de garaje no se puede deducir puesto que no hay vehículo afecto a la actividad y no se ha probado tampoco la afectación de la misma a la actividad.
En consecuencia, esta Oficina Técnica confirma la propuesta de liquidación del acta."
El acuerdo resolutorio del recurso de reposición, de 5 de diciembre de 2016, formulado contra la anterior liquidación, indica lo siguiente respecto de los aspectos controvertidos y que han sido puestos de relieve en la demanda:
"...En el acuerdo de liquidación recurrido se han tenido en cuenta y valorado la totalidad de las pruebas aportadas por el obligado.
En cuanto a las pruebas aportadas y no practicadas a que se refiere el obligado, el mismo en su escrito no concreta cuales son dichas pruebas, ni cómo es posible que una prueba aportada resulte no practicada, dos afirmaciones que resultan incompatibles entre sí.
Por consiguiente, dado que el obligado se limita a hacer una alegación genérica sin concretar cuáles son las pruebas concretas que han generado la indefensión alegada, y habiéndose tenido en cuenta y valorado la totalidad de las pruebas aportadas por el obligado en el acuerdo objeto del presente recurso, resulta que la alegación del obligado relativa a la prueba aportada y no practicada carece de fundamento. En cuanto a la existencia de un período de práctica de la prueba cuya apertura deba ser declarada por la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos, la misma será analizada en un Fundamento de Derecho posterior a este.
En cuanto a la afirmación del obligado de que el acuerdo reside sobre la base de conjeturas y juicios de valor, tampoco aclara cuales son esos juicios de valor y conjeturas en que se basa el acuerdo. Es claro que la valoración de la prueba siempre requiere un esfuerzo integrador del criterio humano, al que se remite el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria ("Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"), que puede resultar subjetivo, pero para que el obligado exprese su oposición a la valoración de prueba realizada es necesario que explique los motivos concretos por lo que, de acuerdo a lo que él entiende el criterio humano y las reglas de la sana crítica, la prueba aportada debe llevar a unas conclusiones distintas de las alcanzadas por la Administración.
Por el contrario, el obligado se limita a hacer una afirmación sobre la totalidad del acuerdo tan genérica ("Se está actuando sobre la base de meras conjeturas y juicios de valor del todo desvirtuados por la prueba aportada"), que resulta vacía de contenido, quizá porque no encuentre, a pesar de lo que pueda manifestar en su aparentemente ofendido escrito, ningún motivo por el que las pruebas aportadas deban llevar a una conclusión distinta de la alcanzada por la Inspección.
Consiguientemente, no se aprecia la indefensión alegada y procede la desestimación de la alegación del obligado.
... ... ...
En caso de que se destruya dicha presunción y que el vehículo automóvil no se encuentre afecto ni se utilice en la realización de operaciones que den derecho a la deducción del I.V.A. soportado, de conformidad con lo establecido en los artículos 94 y 95.Uno de la Ley 37/92 , del I.V.A., no podrán deducirse las cuotas soportadas por su adquisición, leasing, arrendamiento, reparación, seguro, consumos o por la adquisición de cualquier otro bien o servicio relacionado con el mismo.
En el presente caso nos encontramos con lo siguiente:
1- Los únicos clientes del obligado son Verdegay Abogados, S.L. y Estudios de Campo S.L.U., ambos con el mismo domicilio, situado en calle General Arrando, número 11, planta 4 de Madrid y el mismo administrador , D. Pedro Jesús, domicilio coincidente con aquel en el que Naradia, S.L. ejercía su actividad, de acuerdo con lo manifestado por el representante del obligado a y las facturas de alquiler de despacho aportadas, por lo que Don Genaro, único trabajador de Naradia SL según el modelo 190 presentado y la contabilidad aportada, no necesitaba efectuar desplazamiento alguno para prestar sus servicios a los clientes, mientras que el inmueble situado en la calle Málaga, número 4, 5°-A de Madrid manifiesta el representante del obligado que constituye la vivienda habitual de Genaro, administrador de la sociedad, por lo que no se encuentra afecto a la actividad ejercida.
2- A lo largo del procedimiento se requirió al obligado que acreditase la afectación del vehículo a la actividad económica ejercida y la única prueba documental aportada al respecto no emitida por el propio abogado es una invitación del Ayuntamiento de Griñón a "Verdegay Abogados, S.L." a participar en la licitación de un contrato de prestación de servicios y un poder general para pleitos emitido a nombre de varios letrados, entre otros de D. Genaro. Dicha documentación no prueba prestación de servicio alguno por Naradia, S.L. al citado ayuntamiento, no existiendo contrato con dicha sociedad, ni la realización de desplazamiento alguno por sus trabajadores, dado que la misma no resulta un contrato, sino unas condiciones de licitación en las que ni siquiera se invita a licitar a Naradia, S.L., sino a Verdegay Abogados, S.L., y ni en el poder ni en las condiciones de licitación se hace referencia a desplazamientos que deban ser realizados por trabajadores de Naradia, S.L..
3- La única prueba de la existencia de un vehículo afecto a la actividad aportada por el obligado distinta de la ya señalada son sus propias afirmaciones de que ...la especialidad jurídica que desarrolla la mercantil NARADIA SL es la urbanística y por ello es absolutamente necesario realizar múltiples desplazamientos para conocer en detalle los asuntos a estudiar, por ejemplo algunos de los realizados en los últimos ejercicios serían: (se relacionan diversas ubicaciones). Para estos obligados desplazamientos se puede utilizar tanto el vehículo de la empresa (adquirido mediante arrendamiento financiero), como el transporte público...
Por lo tanto, se ha acreditado la no afección y la no utilización de turismo alguno a la actividad, toda vez que para prestar servicios a clientes cuya actividad se sitúa en el mismo edificio que el obligado no resulta necesaria, ni aconsejable, ni siquiera posible, la utilización de un turismo para subir el ascensor, recorrer los pasillos o bajar las escaleras, y no se ha acreditado por el obligado, habiendo sido requerido al efecto, la realización de desplazamientos en el ejercicio de la actividad utilizando el turismo en cuestión, ni el número de los desplazamientos, ni el tiempo dedicado a ellos.
Consiguientemente, tampoco se ha acreditado por el obligado tributario, habiendo sido requerido al efecto y recayendo la carga de la prueba sobre el mismo, que los servicios correspondientes al alquiler de una plaza de garaje se utilicen en la realización de operaciones que den derecho a la deducción del I.V.A. soportado, al haberse acreditado la no afección de turismo alguno que requiera una plaza de garaje para ser aparcado.
A tal efecto, resulta indiferente que D. Genaro, trabajador y administrador a la vez de Naradia, S.L., tenga otro u otros turismos a su disposición u otra u otras plazas de garaje a su disposición, dado que no se ha acreditado la afección a la actividad ejercida por Naradia, S.L. de turismo o la utilización de plaza de garaje alguna.
Al no haberse acreditado la afección del turismo ni la utilización de la plaza de garaje, tampoco se ha acreditado la deducibilidad del I.V.A. soportado por su adquisición o arrendamiento, por lo que procede desestimar la alegación presentada.
... ... ...
Como ya ha quedado puesto de manifiesto, la Administración ha acreditado más que razonablemente la no afección de un turismo a la actividad, destruyendo la presunción de afección al 50% establecida por el artículo 95.tres.3° de la Ley 37/92 , del I.V.A., de modo que si el contribuyente quiere deducirse el I.V.A. soportado en el leasing, adquisición o arrendamiento de un turismo debe probar que realiza desplazamientos con el mismo en el ejercicio de su actividad, y el número y duración de estos, a los efectos de probar su grado de afección a la actividad. Dichos extremos no han sido acreditados por el obligado, que no ha probado la realización de un solo desplazamiento, como ya se ha expuesto más arriba.
b) En cuanto a la utilización por parte del actuario de la expresión contribuyente, aunque los artículos 84 , 85 y 86 de la Ley del I.V.A. utilicen la expresión "sujeto pasivo" del I.V.A.,Página 29 N.I.F:B85928323 Referencia: 2016GRT92830118L el artículo 36 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que "Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible". Son por lo tanto, en este caso, las palabras sujeto pasivo y contribuyente expresiones equivalentes que se usan para no reiterar una y otra vez la misma palabra. También el artículo 94 de la Ley del I.V.A exige para deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que "se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones". Es por tanto claro, que el actuario se refiere con sus expresiones a Naradia, S.L., que pretende deducir el I.V.A. soportado en el leasing del vehículo y por lo tanto tiene que acreditar que utiliza el mismo, que es un "vehículo de empresa", en la realización de operaciones que den derecho a la deducción del I.V.A. soportado, lo que implica la realización de desplazamientos, dada la naturaleza de vehículo a motor del bien.
En consecuencia, de todo lo expuesto resulta que procede desestimar la alegación presentada.
NOVENO: El obligado también alega que "Se está considerando la existencia de "operaciones vinculadas" que se ha demostrado no lo son en absoluto".
En el acuerdo de liquidación objeto del presente recurso, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, no se ha aplicado la normativa relativa a operaciones vinculadas, que es exclusiva del I.R.P.F. y el Impuesto sobre Sociedades.
La forma en que el representante del obligado ha redactado su recurso, de manera algo desordenada, remitiéndose de un punto a otro y recurriendo en un solo escrito seis acuerdos correspondientes a dos obligados distintos, le lleva a remitirse, respecto al Impuesto sobre el valor Añadido, a unas alegaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades y al I.R.P.F..
En consecuencia, procede desestimar dicha alegación, que en nada afecta al acuerdo de liquidación objeto del presente recurso."
QUINTO.- Para resolver las cuestiones suscitadas en la demanda debemos de comenzar aludiendo a las normas aplicables a la deducción pretendida de la totalidad de cuotas de IVA soportadas por la entidad actora en relación a dos vehículos: un BMW, matrícula G .... F y otro NISSAN INFINITI.
En relación al IVA la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. LIVA los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
"1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad."
Por su parte, el art. 95. 3. 2ª LIVA determina que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
"Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100."
Además, los empresarios deberán emitir facturas en las operaciones que realicen, que deben reunir los requisitos establecidos en los artículos 6 y 7 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las cuales deberán estar debidamente contabilizadas.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2015, dictada en el recurso 650/2013, recuerda que: "el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas- y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo.
En parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que: " no se opone al contenido del artículo 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia , § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria , § 5); si bien, cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional. Es ésa, como destacábamos en la sentencia antes citada de 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010 ), la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SsTC 45/1997, de 11 de marzo , F. 5 ; 237/2002, de 9 de diciembre , F. 2 ; 135/2003, de 30 de junio , F. 2, entre otras). "
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , y por ello el art. 108.2 LGT que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:
" TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.
Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."
SEXTO.- En el supuesto que nos ocupa la entidad actora pretende la afectación su actividad, al menos en un 50%, de dos vehículos, un BMW y un NISSAN INFINITI y la correspondiente deducción de las cuotas soportadas de IVA en relación a los mismos en el ejercicio 2011.
En este caso la AEAT, a pesar de la presunción legal de la afectación de, al menos en un 50 %, de los vehículos automóviles de turismo, establecida en el art. 95. 3. 2ª LIVA, niega, incluso, tal afectación parcial y ello es así porque entiende que la entidad actora no ha acreditado, en ningún caso, que ninguno de los dos vehículos estuviese afecto ni tan siquiera en un 50% a la actividad empresarial, ya que no bastan las meras alegaciones de la actora en tal sentido.
Y a la vista de las pruebas practicadas por la entidad actora, esta Sala se muestra de acuerdo con el criterio de la AEAT, teniendo en cuenta la regla general contenida en el artículo 105.1 LGT, según la cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, tal como resulta, además, de la Sentencia del Tribunal Supremo 96/2020, reproducida más arriba.
Era la entidad actora la que debía de acreditar, al ser puesta en cuestión la afectación de los vehículos a la actividad empresarial, que éstos estaban afectos al menos en un 50% a esa actividad.
Tal como consta en el expediente administrativo la sociedad NARADIA SL estaba clasificada en el epígrafe 841 "servicios jurídicos" de las tarifas del IAE.
Desde el 31 de mayo de 2013 su socio único era la entidad MARTÍN MERINO ABOGADOS SL de la que eran socios al 50% D. Genaro y D. Olegario. Y ambos eran administradores solidarios de la entidad actora.
El vehículo BMW era titularidad del socio Genaro con lo que es evidente que no podían ser deducidas las cuotas de IVA relativas a los gastos asociados al mismo.
Por lo que respecta al vehículo NISSAN INFINITI precisamente se pone en cuestión por la AEAT la afectación del vehículo a la actividad a la vista de que pretenden deducirse cuotas de IVA relacionadas con gastos asociados a actividades privadas del socio Genaro y ante ello, la entidad actora no ha justificado que, ni tan siquiera en un 50%, el vehículo estuviese afecto a su actividad.
Se incide mucho en la demanda y en el escrito de conclusiones en que se acredita tal afectación por el escrito "Alegaciones A02- NUM002", que obra en el expediente administrativo, y se observa que en ese escrito aparece un "Informe libre expedientes" que describe actividades profesionales del socio, desplazamientos, llamadas telefónicas, reuniones, redacción de documentos o escritos y correos electrónicos, entre otros, que nada tienen que ver, en la mayoría de casos, con desplazamientos fuera del despacho y cuando se trata de desplazamientos, no va acompañado de la correspondiente justificación documental del mismo, como podría ser convocatoria de la reunión o factura emitida al respecto.
De acuerdo con las reglas de la carga de la prueba, la acreditación de que ese vehículo se destinaba a la actividad de la empresa diariamente, lo cual era fácilmente justificable con la aportación de las pruebas documentales de las fechas y lugares de los desplazamientos y la facturación asociada a los mismos.
El Curriculum Vitae del socio Genaro ha sido redactado por él mismo y tampoco puede acreditar la vinculación del vehículo a la actividad de la empresa por los mismos motivos expresados más arriba.
Lo mismo cabe decir del poder de representación otorgado por el Ayuntamiento de Griñón el 3 de marzo de 2015 a varios procuradores y abogados, entre los que se encuentra el socio de la empresa Genaro, ya que no consta si en 2011 estaba vigente dicha representación y en todo caso, tampoco justifica la realidad de ningún desplazamiento en concreto.
Al no justificarse la vinculación del vehículo a la actividad, ni siquiera de forma parcial, debe considerarse conforme a derecho la opción tomada por la administración. No es la Administración la que debe presentar prueba en contrario de la presunción, sino que es la recurrente la que debe probar que se cumplan los requisitos para la aplicación de la presunción, olvidando la recurrente que es preciso acreditar, en primer lugar, que se ha producido una afectación, al menos parcial, a la actividad profesional, circunstancia que no es justificada en modo alguno en el presente caso, pues, como se ha dicho, los documentos aportados, no justifican, que se haya afectado a la actividad profesional en forma, ni siguiera, parcial.
SÉPTIMO. - Tal como se desprende del acuerdo de liquidación, hay otra serie de cuotas de IVA cuya deducción no se admite por la AEAT y que tienen que ver con gastos asociados a actividades privadas del socio Genaro como viajes, vacaciones, flores u hostelería sobre los que no se alega nada en la demanda.
Y solo se defiende, de forma genérica y sin especiar que concretos gastos y su vinculación a la actividad, la deducción de cuotas de IVA, asociadas a tickets, en que ni tan siquiera consta la persona o entidad que realiza el gasto, con lo que se incumple un requisito esencial para poder determinar la vinculación del gasto a la actividad de la empresa, lo cual es vital para poder lograr la deducción pretendida.
Debe así de desestimarse el recurso por lo que respecta al acuerdo de liquidación.
OCTAVO.- Debemos de pasar ahora al examen del acuerdo sancionador respecto del que se alega por la entidad actora la ausencia del elemento objetivo y subjetivo.
El acuerdo sancionador de 1 de julio de 2016 motiva la existencia en este caso del elemento objetivo y subjetivo en la conducta de la entidad actora en el siguiente sentido:
1. "- TIPICIDAD
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que: "I.Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ."
La conducta del contribuyente es la tipificada en el artículo 191.1 de la LGT .
Así, el caso que nos ocupa y conforme se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho de este acuerdo, en los períodos objeto de comprobación el obligado tributario dejó de ingresar las cantidades siguientes:
2. - CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como talen la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.
El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, incluso aunque sea en grado mínimo de simple negligencia.
En el caso que nos ocupa, se aprecia en la conducta del obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, el obligado tributario declaró cuotas soportadas de IVA como deducibles cuando no lo eran. Así:
- La sociedad dedujo cuotas soportadas sin estar en posesión del documento acreditativo de su derecho.
- La sociedad dedujo otras cuotas estando en posesión de justificantes que no cumplen los requisitos formales mínimos de deducibilidad.
- Se dedujeron cuotas por gastos relacionados con el vehículo automóvil de turismo propiedad de uno de los administradores de la sociedad.
- El vehículo automóvil de turismo del que se dedujeron cuotas por arrendamiento financiero, gastos de combustible y reparaciones, no se ha acreditado que estuviera afecto siquiera parcialmente a la actividad.
- Se ha deducido el IVA soportado por el alquiler de una plaza de garaje no habiendo acreditado la existencia de vehículo afecto a la actividad.
La sociedad dedujo cuotas soportadas por reparación y conservación de inmuebles en los que no ejercía la actividad, siendo uno de ellos además la vivienda habitual de uno de los administradores.
- Entre las cuotas soportadas deducidas figuran gastos de viaje no relacionados con la actividad e, incluso, de uno de ellos así se ha admitido por D. Genaro, uno de los administradores, que ha reconocido en la comprobación respecto de su IRPF del mismo ejercicio que se trataba de vacaciones particulares y que incluso se le reembolsaron parte de los gastos cuyas cuotas se han deducido en sede de la sociedad.
- Se han registrado y contabilizado cuotas por la adquisición de bebidas, artículos de joyería- relojería o bronce, flores, de los que no se ha acreditado el uso en la actividad.
El desarrollo más detallado de cada una de las cuotas no deducibles se ha recogido en los antecedentes de hecho de este acuerdo de imposición de sanción.
Todo ello supone que no realizó la conducta adecuada a la normativa del Impuesto y que su actuación fue al menos negligente.
Es evidente que las normas incumplidas por el obligado son muy claras, y son las referentes a los requisitos para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, y también es evidente que han sido gravemente incumplidas por el obligado, sin que dicho incumplimiento pueda quedar amparado, en modo alguno, por una interpretación mínimamente razonable de la norma.
Y, por tanto, es también evidente que la conducta del obligado no cumple con el mínimo rigor y diligencia exigibles, esto es, dicha conducta es, cuando menos, negligente.
Queda así motivada la culpabilidad del obligado tributario en la comisión de las infracciones.
No pueden aplicarse ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo art. 179.2 . y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones basando su conducta en una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas aplicables, sino que las normas resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido."
Por su parte, el acuerdo resolutorio del recurso de reposición planteado contra el acuerdo sancionador de 5 de diciembre de 2016 vuelve a incidir en las mismas cuestiones ya resueltas tanto en el acuerdo de liquidación como en el acuerdo sancionador.
NOVENO.- El elemento objetivo de la sanción está correctamente motivado en el acuerdo sancionador, donde consta con claridad el tipo de la infracción que se imputa a la actora que es el del art. 191.1 LGT de dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria, especificándose la deuda concreta que se dejó de ingresar y que resulta de lo especificado en el acuerdo de liquidación confirmado.
Por lo que respecta al elemento subjetivo de la culpabilidad se desprende de la motivación del acuerdo sancionador, reproducida más arriba, que la AEAT especifica las diferentes cuotas de IVA o sus conceptos, que pretendieron deducirse por la actora, sin que tuviesen relación con su actividad y ello se pone en relación con su conducta culpable.
La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.
Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:
" Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
De ahí que consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
Debe así de desestimarse íntegramente el recurso y confirmarse la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho.
DÉCIMO.- Al ser desestimado el recurso contencioso administrativo las costas procesales causadas deben imponerse a la parte actora, a la vista de lo previsto en tal sentido en el artículo 139.1 LJCA.
A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.
