Sentencia Contencioso-Administrativo 166/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 903/2020 de 22 de febrero del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 5 de junio de 2020, que desestimó las reclamación deducida por la entidad actora contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T del ejercicio 2014, de la que resultó un importe a devolver de 6.981,38 euros.

La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 137.715,87 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 1 de julio de 2021.

SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva del acuerdo de liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02-72624606, incoada a la entidad actora por el impuesto y periodos antes reseñados.

En el acuerdo de liquidación se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

Las actuaciones se iniciaron el día 28 de abril de 2015 y han tenido alcance general.

La actividad del obligado tributario en el año 2014 ha sido la de comercio mayor de instrumentos médicos y ortopédicos, epígrafe 6.192 del IAE.

El obligado tributario presentó sus declaraciones como sujeto pasivo no establecido en el lugar de realización de los hechos imponibles.

De acuerdo con la información proporcionada en el curso de las actuaciones por el obligado tributario (en adelante, MTF), su actividad consiste en:

".../...La empresa Muskuloskeletal MTF es una organización especializada en proveer de material médico (Chips de aloinjerto, cajetines de aloinjerto y DBX, un sustituto de hueso) a los cirujanos, organizaciones médicas y pacientes. Las actividades están organizadas de la siguiente manera:

MTF está usando en Holanda un centro de negocios dirigido por su colaborador, Johnson & Johnson (conocido anteriormente como Synthes), para almacenar bienes. Estos bienes son posteriormente enviados a España donde son vendidos a los clientes españoles de MTF. La filial de Johnson & Johnson en España es la encargada de la logística del almacenamiento temporal y envío de los bienes en España. Los clientes de MTF pueden ser una mezcla de personas sujetas al impuesto y de personas particulares.

Ya que la propiedad de los bienes es aún de MTF cuando los bienes son transferidos a España, nosotros entendemos que MTF debe declarar la compra de bienes en España y a informar de las transacciones en la declaración de Intrastat.

Tratamiento del IVA de las ventas

MTF no tuvo empleados ni equipo en España y no hubo decisiones de dirección hechas en España por lo tanto entendemos que no tiene un establecimiento permanente desde el punto de vista del IVA.

Por esta razón, cuando se venden los productos a personas sujetas al impuesto en España no se repercute el IVA ya que el cliente (persona sujeta al IVA) es responsable de rendir cuentas para el IVA bajo la inversión del sujeto pasivo ( artículo 84, Uno. 2º Ley 37/1992 ).

Si el cliente es una persona no sujeta al impuesto repercutimos el IVA Español.

Tratamiento del IVA de las compras

Las únicas compras en España que están registradas en nuestras declaraciones españolas están- relacionadas con los proveedores por nuestro socio Johnson & Johnson. Johnson & Johnson está ayudando con la distribución de los productos en España. La empresa emite una factura mensual a MTF por almacenamiento y distribución de costes así como los servicios de marketing.

El IVA español es aplicado en la factura y es este IVA que MTF busca recuperar.

Debido al hecho de que casi todas nuestras ventas están sujetas a la inversión del sujeto pasivo, y que nosotros soportamos el IVA de nuestras compras, estamos en una posición constante de reembolso.../...".

La entidad Johnson & Johnson S.A. (en adelante, J&J) emite las facturas a los clientes en calidad de agente independiente que actúa por cuenta y nombre ajeno, concretamente en nombre y por cuenta de MTF, según hace constar en cada una de las facturas exhibidas.

La actuación en España que realiza la entidad J&J era realizada antes por Synthes (la filial en España de Synthes fue absorbida por J&J).

La cuestión planteada en el expediente es si la entidad opera en España o no mediante un establecimiento permanente a efectos del IVA. A fin de aclarar la operativa de la entidad se solicitó información adicional.

Se consideran establecimientos permanentes las agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo, y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre con las sucursales u oficinas) o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta del sujeto pasivo, carezcan de independencia y autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide el desarrollo de la actividad.

Del cuestionario efectuado a J&J en relación con la actividad que desarrolla como agente en nombre y por cuenta de MTF (no analizando en ningún momento el resto de la actividad que desarrolla) se obtienen las siguientes conclusiones:

- Los productos son vendidos siempre por MTF, actuando J&J como comisionista en nombre y por cuenta ajena.

- Los productos se almacenan en el almacén de J&J en San Sebastián de los Reyes.

- No se realizan ventas de productos a terceros sin tenerlos previamente almacenados.

- El empaquetado y el etiquetado lo realiza MTF en fábrica. Posteriormente no se realiza ningún cambio, salvo la etiqueta adicional.

- MTF soporta los gastos de transporte que J&J le refactura. El transporte desde la planta a cada país lo realiza MTF. El transporte desde el almacén al cliente lo gestiona J&J.

- La actividad de marketing y los estudios de mercado los realiza J&J.

- En cuanto a las decisiones de comercialización y selección de clientes, J&J reitera que es comisionista y vende en nombre y por cuenta de MTF. MTF decide el precio de venta, no existiendo actividad de promoción y publicidad debido a que la legislación no permite la promoción de este tipo de productos.

A la vista de las condiciones de promoción y distribución, nos encontramos ante el supuesto regulado en el art. 69.3.2.a) de la Ley de IVA, que considera establecimiento permanente "las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo (...)".

De acuerdo con la información aportada por el obligado tributario, las operaciones realizadas con sujetos pasivos del impuesto corresponden a la venta de material médico (chips de aloinjerto, cajetines de aloinjerto y sustituto de hueso (DBX), a las que según el art 91.Uno.1 de la Ley 37/1992 les resulta aplicable el tipo del 10%. Estas operaciones ascienden a unas ventas y bases imponibles de 246.468,82 euros (1T), 224.904,57 euros (2T), 272.184,30 euros (3T) y 625.484,86 euros (4T).

Hay que modificar el tipo impositivo que consta en sus autoliquidaciones respecto a las bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias del 21 al 10%, y también de las cuotas soportadas por las adquisiciones intracomunitarias declaradas del 21 al 10%, en atención al tipo de productos de estas operaciones. Esta modificación no afecta a la cuota resultante de las autoliquidaciones presentadas.

Por ello, mediante acuerdo de 27 de abril de 2016 el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva, de la que resultó un importe a devolver de 6.981,38 euros (6.793,39 euros de cuota y 187,99 euros de intereses de demora).

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se declare nula y sin efecto la resolución recurrida y la liquidación de la que deriva.

La recurrente alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que es una organización especializada en proveer de material médico (chips de aloinjerto, cajetines de aloinjerto y DBX, un sustituto de hueso) a cirujanos, organizaciones médicas y pacientes.

MTF opera a través de un almacén de depósito temporal cuyos bienes son posteriormente enviados a España, donde son vendidos a los clientes españoles de MTF. La filial en España del Grupo Johnson & Johnson, Johnson & Johnson, S.A. (en adelante, J&J), es la encargada de la logística del almacenamiento temporal y distribución de los bienes en España a los clientes finales.

Aparte de los productos de MTF, J&J distribuye muchos otros productos en España tanto propios como de terceros, suponiendo los productos de MTF una parte muy reducida de su volumen de negocio. La División "Medical" de J&J tiene un volumen de negocio en España de alrededor de 300 millones de euros, mientras que el volumen facturado a MTF por los servicios prestados de almacenamiento, distribución y marketing ascendió en 2014 a 684.521,32 euros, suponiendo poco más de un 0.2% del volumen total de negocio de la División Medical de J&J.

Debido a que MTF no tiene en España empleados, equipo y tampoco toma decisiones de dirección, no tiene un establecimiento permanente desde el punto de vista del IVA.

Por esta razón, en la posterior transmisión de productos en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) a empresarios o profesionales sujetos pasivos de IVA, opera la inversión del sujeto pasivo de acuerdo con lo previsto en el art. 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. Por el contrario, si el cliente es una persona física que no actúa como empresario o profesional, MTF repercute el IVA español en la propia factura, siendo la correspondiente cuota incluida en sus autoliquidaciones de IVA.

Respecto a las cuotas del IVA soportadas, las únicas compras realizadas en España por parte de MTF son a la sociedad J&J. Esta sociedad está ayudando con la distribución de los productos en España y emite una factura mensual a MTF por almacenamiento y distribución, así como por los servicios de marketing prestados.

Como a la casi totalidad de las facturas emitidas por MTF en el TAI dentro del marco de su actividad empresarial, les es de aplicación la regla de inversión de sujeto pasivo antes comentada (al ser sus principales destinatarios hospitales, sujetos pasivos del IVA), MTF se encuentra en una constante situación acreedora con la AEAT, habiendo solicitado una devolución en la autoliquidación del 4T de 2014 de 143.697,25 euros.

Añade que en la liquidación recurrida se aduce que la actora dispone de un establecimiento permanente en España por los servicios que recibe de J&J y que, por ello, debió repercutrir el IVA en todas sus entregas de bienes en el TAI, por lo que reconoció en el 4T del ejercicio 2014 una devolución de 6.845,22 euros, en lugar de los 143.697,25 euros solicitados.

Afirma que J&J es un agente independiente que solo realiza una serie de trabajos preparatorios o accesorios para MTF y, por tanto, no constituye para esta última un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

Para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia, criterio que ha consagrado el Reglamento de Ejecución de la Unión Europea número 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011.

Señala que el criterio para determinar la existencia de un establecimiento permanente se vuelve más complejo cuando la entidad no residente y el agente no mantienen ningún lazo de vinculación entre sí, como ocurre entre MTF y J&J al ser dos entidades completamente independientes.

Agrega que esta situación de independencia, no excluye automáticamente la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, pero hace que sea más compleja su apreciación y que haya que realizar un examen exhaustivo de la relación entre la entidad no residente y su agente.

El art. 69.Tres de la Ley 37/1992 confiere a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo la condición de establecimientos permanentes de este último, si bien lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria ( sentencia del TJCE de 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionadas en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.

Por todo ello, si el agente no está autorizado para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo de manera que éste quede obligado por sus actos, no nos encontraríamos ante la definición de establecimiento permanente incluso cuando el agente o representante dispusiera de un lugar fijo de negocios con una estructura de medios humanos y técnicos que le permitiera desarrollar una actividad en nombre del sujeto pasivo, porque estaríamos frente a: i) un agente independiente, y ii) actividades accesorias o simplemente preparatorias de la actividad principal, que conforme numerosas resoluciones del TJCE y de la DGT han señalado, no se corresponde con el concepto de establecimiento permanente por no cumplirse ese plus de estar autorizado para contratar en nombre y cuenta del sujeto pasivo.

Continúa señalando que J&J actúa como agente independiente de MTF en el TAI, pero ese hecho no excluye directamente la posibilidad de que pueda ser considerado establecimiento permanente, si bien esa independencia hace necesario valorar otros criterios para poder considerar al agente como un EP.

Expresa que J&J es un comisionista en nombre y por cuenta ajena de MTF, limitándose a poner en contacto a las partes (MTF y clientes) para que lleven a cabo la transacción. Precisamente, J&J es contratado como comisionista en nombre y por cuenta ajena de MTF en base a su conocimiento del mercado español, siendo independiente para organizar su actividad de intermediación.

No se puede concluir que por los citados servicios exista dependencia por parte de J&J respecto a MTF, pues nada puede decir esta última sobre el modo en que la primera ha de realizar su actividad (almacenaje, recogida de pedidos, distribución de productos y marketing), disfrutando J&J de plena autonomía en la manera de ejercer el trabajo para el que ha sido contratada.

J&J no podría efectuar su actividad de distribución sin la base de clientes de MTF o el producto que previamente ésta le ha suministrado, por lo que la estructura de medios humanos y técnicos de J&J no puede ser considerada suficiente a fin de considerarla como EP a los efectos del IVA para MTF.

La capacidad de negociación del agente es una característica principal del EP y para que la sociedad establecida tenga la consideración de EP, ésta tiene que tener no solo capacidad de negociación, sino que con su negociación sea capaz de obligar a la entidad no establecida. Así, dado que los clientes de MTF en España son en su mayor parte hospitales públicos, MTF debe realizar sus ofertas presentándose a concursos públicos y estas ofertas son presentadas directamente por MTF.

La AEAT establece que J&J tiene capacidad para concluir los contratos, pero no autonomía para fijar las condiciones de los mismos, argumentos meramente jurisprudenciales que en ningún momento han sido extraídos de los cuestionarios efectuados o del contrato suscrito entre MTF y J&J.

Plantea igualmente la falta de motivación del acuerdo de liquidación por no contener evidencias suficcientes que permitan determinar que J&J tenga capacidad para contratar en nombre y por cuenta de MTF, para fijar las condiciones de los contratos ni para obligar a MTF con sus actos.

La liquidación adjudica un establecimiento permanente basándose en diversas resoluciones del TJCE y de la DGT, pero no entra a valorar la situación particular de la recurrente.

El contrato entre MTF y Shyntes (ahora J&J), es un contrato global a nivel mundial entre ambas sociedades para la distribución de los productos de MTF en los países en los que MTF no cuenta con medios para distribuir sus productos, y no autoriza en modo alguno a J&J a concluir contratos en nombre de MTF y mucho menos a comprometerle.

Por último, según la argumentación del TEAR, ningún contrato de servicios entre partes independientes se realizaría con autonomía, ya que en todos esos contratos se estipulan una serie de servicios y se podría considerar que la empresa contratante participa en la gestión de dicho servicio y, por tanto, el prestador del servicio constituiría un establecimiento permanente de su cliente.

CUARTO.- La abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, que la única cuestión que se plantea es la relativa a si la actora actúa o no en el territorio español a través de establecimiento permanente, concretamente a través de la filial española de Johnson & Johnson, que actúa como agente comisionista por cuenta de la actora en las entregas de bienes de material médico que constituyen su actividad empresarial.

Transcribe la normativa comunitaria y española aplicable, así como varias sentencias, y deja constancia de los siguientes hechos:

- La entidad J&J emite las facturas a los clientes en calidad de agente independiente que actúa por cuenta y nombre ajeno, concretamente en nombre y por cuenta de MTF, según hace constar en las facturas exhibidas.

- La actuación en España que hace la entidad J&J era antes realizada por Synthes (la filial en España de Synthes fue absorbida por J&J SA el 27-11-2014).

- Se ha aportado una copia y traducción de modificación de un contrato a nivel mundial por el que MTF y Synthes establecen las normas que rigen la distribución por Synthes de los productos de MTF; dicho contrato o modificación nº 9 de fecha 12 de diciembre de 2007 regula fundamentalmente los criterios de liquidación de las comisiones de Synthes.

- Para mejor proveer se dirigió un requerimiento de información, consistente en un cuestionario de preguntas a J&J, y del mismo cuestionario se solicitó respuesta al obligado tributario. Dicho cuestionario está dirigido a clarificar el contenido de las actuaciones que realiza J&J (antes Synthes) y MTF.

Del cuestionario efectuado a J&J se obtienen unas conclusiones que se detallan en el acuerdo de liquidación y demuestran que J&J carece de independencia y autonomía en relación con la actividad analizada, siendo MTF la que controla y decide el desarrollo de los elementos esenciales de la actividad (precios, clientes), lo que confiere a esta última la condición de establecimiento permanente.

J&J es dependiente de la interesada y puede emitir las facturas por estar autorizada por la misma, y ello bajo un régimen de dependencia que impide a J&J tomar decisiones autónomas ( STJUE de 20 de febrero de 1997, asunto C- 260/95).

Y no se trata solo de la facturación, o del almacenaje, transporte, marketing, sino que J&J interviene en diversos aspectos de la comercialización de los bienes de MTF en España que efectúa a comisión en nombre y por cuenta de ésta, bajo los precios que marca MTF y siendo MTF la dueña del producto, la que lo transporta hasta el almacén de J&J y la que asume los riesgos de impagos, pérdidas, etc, salvo los que se deban a incumplimientos de J&J. Todo lo cual pone de relieve que esta empresa actúa bajo la dependencia de la actora en lo que respecta a su labor como agente distribuidora de sus productos en España, pero lo hace con cierta autonomía de organización de sus medios personales y materiales, pues dispone de sus almacenes y transportes, realiza estudios de mercado, pudiendo incluso hacer pedidos para mantener un stock de inventario y efectuar ventas con cargo a dicho stock en nombre y por cuenta de la actora, lo que implica una capacidad de negociación con terceros obligando a la actora, pero en su nombre y por su cuenta, bajo su dependencia en lo que afecta a los elementos esenciales de la operación: lo que vende y el precio al que lo vende. En definitiva, actúa como establecimiento permanente de la actora, de acuerdo con la interpretación doctrinal y jurisprudencial de este concepto.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si la entidad actora (MTF) actúa o no en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de un establecimiento permanente, en concreto mediante la entidad Jhonson & Johnson S.A. (en adelante J&J), filial en España del Grupo Johnson & Johnson.

El art. 84.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:

"Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas."

El art. 69 de la misma Ley determina el lugar de las prestaciones de servicios, disponiendo en su apartado Tres en relación con el establecimiento permanente:

"Tres. A efectos de esta Ley se entenderá por:

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. (...)".

Esta norma debe ser interpretada conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recogida en las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkholz; 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting; 20 de febrero de 1997, asunto C-260-95, DFDS A/S; 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV; y 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

La sentencia de fecha 4 de julio de 1985, asunto 168/84, declara en lo que ahora importa:

"18 Del contexto de los conceptos utilizados por el artículo 9 y de la finalidad de esta disposición, anteriormente transcrita, se deduce que la atribución de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo se tiene en cuenta si tal establecimiento ofrece una consistencia mínima, por la integración permanente de medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios. (...)"

Por su parte, la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, dice en su apartado 29:

"29 Procede responder por tanto que el apartado 2 del artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un organizador de circuitos turísticos cuya sede se halla en un Estado miembro suministra a los viajeros prestaciones de servicios a través de una sociedad que actúa como agente suyo en otro Estado miembro, dichas prestaciones se encuentran sujetas al IVA en este último Estado, siempre que dicha sociedad, que actúa como un simple auxiliar del organizador, cuente con los medios humanos y técnicos que caracterizan a un establecimiento permanente."

Además, la sentencia de fecha 17 de julio de 1997, asunto C-190-95, declara en sus apartados 15 y 16:

"15 Proceder recordar, a continuación, que, en lo que se refiere a la regla general del apartado 1 del artículo 9 de la Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia ha estimado que el lugar en que el prestador de servicios ha establecido la sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión prioritario, en el sentido de que tomar en consideración otro establecimiento desde el cual se efectúa la prestación de servicios sólo tiene interés en el supuesto de que la conexión con la sede no conduce a una solución racional desde el punto de vista fiscal o crea un conflicto con otro Estado miembro. Del contexto de los conceptos utilizados por el artículo 9 y de la finalidad de esta disposición, resulta que la conexión de una prestación de servicios a un establecimiento distinto de la sede sólo cabe si tal establecimiento ofrece una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios ( sentencia de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84 , Rec. p. 2251, apartados 17 y 18).

16 Por consiguiente, para que, apartándose del criterio prioritario de la sede, un establecimiento pueda considerarse válidamente como el lugar de la prestación de servicios de un sujeto pasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate."

Y la sentencia de fecha 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, establece en lo que aquí interesa:

"54 Con arreglo a reiterada jurisprudencia en el ámbito del IVA, el concepto de establecimiento permanente exige una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios (véanse las sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, apartado 18 ; DFDS, antes citada, apartado 20, y de 17 de julio de 1997 , ARO Lease, C-190/95 , Rec. p. I-4383, apartado 15). Por consiguiente, implica un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate (véase la sentencia ARO Lease, antes citada, apartado 16).

(...)

56 No constituye un establecimiento permanente una instalación fija utilizada a los solos efectos de ejercer, en relación con la empresa, actividades de carácter preparatorio o auxiliar, como la contratación de personal o la adquisición de los medios técnicos necesarios para llevar a cabo las actividades de la empresa.

(...)

58 Por lo que respecta al concepto de sede de la actividad económica a efectos del artículo 1, punto 1, de la Decimotercera Directiva, es preciso señalar que, si bien es cierto que un mismo lugar puede corresponder al mismo tiempo a la sede de la actividad económica y a un establecimiento permanente de la empresa de que se trata, el mero hecho de que dicha disposición como, por lo demás, el artículo 1 de la Octava Directiva, distinga entre los conceptos de sede de la actividad económica, por un lado, y de establecimiento permanente desde el que se efectúen las operaciones, por otro, demuestra, no obstante, que, en el espíritu del legislador comunitario, el primer concepto reviste alcance autónomo respecto del segundo.

59 De lo anterior se desprende que el hecho de que, con arreglo a las comprobaciones realizadas por el órgano jurisdiccional remitente en el marco del asunto principal, el lugar desde el que se desarrollan efectivamente las actividades de la demandante en el litigio principal no se encuentre situado en el Estado miembro de expedición no excluye, sin embargo, que dicha demandante tenga allí establecida la sede de su actividad económica.

60 Cuando se trata de una sociedad, como en el asunto principal, el concepto de sede de la actividad económica a efectos del artículo 1, punto 1, de la Decimotercera Directiva se refiere al lugar donde se adoptan las decisiones esenciales relativas a la dirección general de dicha sociedad y donde se desarrollan las funciones de administración central de ésta.

61 La determinación del lugar de la sede de la actividad económica de una sociedad supone tomar en consideración un haz de factores, entre los que destacan el domicilio social, el lugar de la administración central, el lugar de reunión de los directivos de la sociedad y aquel, habitualmente idéntico, donde se decide la política general de dicha sociedad. Asimismo, pueden tenerse en cuenta otros elementos, como el domicilio de los directivos principales, el lugar de reunión de las Juntas de accionistas, el de llevanza de los documentos administrativos y contables, y el de principal desenvolvimiento de las actividades financieras, en especial las bancarias.

(...)

63 Habida cuenta de todo lo anterior, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 1, punto 1, de la Decimotercera Directiva debe interpretarse en el sentido de que la sede de la actividad económica de una sociedad es el lugar donde se adoptan las decisiones esenciales relativas a la dirección general de dicha sociedad y donde se desarrollan las funciones de administración central de ésta. (...)"

En definitiva, para que exista un establecimiento permanente se precisa que el mismo se caracterice por una estructura adecuada de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este criterio se consagra por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que en su art. 53.1 establece:

"1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga."

En este sentido, el art. 192 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, dispone lo que sigue:

"A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro."

La determinación de cuándo un establecimiento permanente, distinto de la sede de la actividad, interviene en la realización de una operación, debe hacerse a la luz del mencionado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, que declara en su art. 53.2:

"2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE , a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario."

Por último, el art. 54 del aludido Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 establece:

"Cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro."

SEXTO.- Para resolver la cuestión debatida hay que tener en cuenta, ante todo, que el hecho de que J&J y la actora (MTF) sean sociedades independientes, sin vinculación entre sí, no excluye sin más que aquélla pueda actuar como establecimiento permanente de ésta en el territorio español de aplicación del impuesto. Esta realidad es admitida por la parte actora en el escrito de demanda.

Dicho esto, lo relevante en el presente caso es determinar si J&J actúa bajo la dependencia de la entidad actora por carecer de autonomía, o si, por el contrario, actúa con independencia respecto de la actora, pues solo si existe dependencia podrá considerarse como establecimiento permanente.

Hay que recordar que el art. 69.Tres de la Ley del IVA IVA atribuye el carácter de establecimiento permanente a "las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo".

La entidad actora afirma que J&J se encarga de almacenar, transportar y entregar los productos que tiene previamente en el almacén, servicios por los que cobra una comisión, sin dependencia alguna y actuando con plena autonomía en la manera de prestar tales servicios.

La Administración, por su parte, sostiene que J&J es dependiente de la actora y emite facturas a los clientes por estar autorizada por la misma, todo ello bajo un régimen de dependencia que impide a J&J tomar decisiones autónomas.

Así las cosas, la modificación realizada el 12 de diciembre de 2007 en el contrato de distribución suscrito entre la actora y Synthes (luego absorbida por J&J) establece que en los países de categoría C, entre ellos España, los productos se distribuyen directamente a clientes del inventario de MTF que lleva Synthes, que actúa en calidad de agente de ventas en nombre de MTF.

En relación con los países de categoría C, en la aludida modificación del contrato se pacta lo siguiente:

"La promoción y distribución de los productos del Proyecto V en los Países de categoría C debe llevarse a cabo de la misma manera que se promocionan y distribuyen en la actualidad los productos del Proyecto V en los Estados Unidos. En aras de la claridad, a) Synthes será responsable de las actividades de comercialización y promoción y de captar pedidos de productos del Proyecto V, b) MTF deberá enviar pedidos de gran volumen de productos del Proyecto V a Synthes antes de recibir los pedidos y Synthes deberá almacenarlos como existencias de MTF para su posterior envío a los Clientes, c) Synthes deberá facturar a los Clientes "en nombre de MTF" el Precio al Cliente en el momento en que les envíe los productos del Proyecto V, d) los Clientes estarán obligados a abonar a Synthes "en nombre de MTF" el importe de la factura, e) MTF deberá abonar a Synthes una comisión como se describe a continuación. Dicha comisión deberá cubrir los gastos cotidianos en que incurra el Agente en la comercialización de los productos, materiales publicitarios, folletos producidos por el Agente con la aprobación de MTF y demostraciones de productos: (...)".

Aparte de esto, de las respuestas dadas por MTF y por J&J al cuestionario de la Inspección en cuanto a la forma en que cumplen su relación contractual, cabe extraer estos datos:

- Los productos son vendidos por MTF, actuando J&J como comisionista en nombre y por cuenta de aquélla.

- Los productos se almacenan en el almacén de J&J en San Sebastián de los Reyes (Madrid).

- No se realizan ventas de productos a terceros sin tenerlos previamente almacenados.

- El transporte desde la planta a España lo realiza MTF. El transporte desde el almacén al cliente lo gestiona J&J, que decide el transportista, el precio del transporte y los medios de transporte.

- La actividad de marketing y los estudios de mercado los realiza J&J.

- MTF decide el precio de venta, no existiendo actividad de promoción y publicidad por no permitirlo la legislación para este tipo de productos médicos.

- MTF autoriza o aprueba la venta a un nuevo cliente.

Por tanto, para que exista un establecimiento permanente es necesario que J&J carezca de independencia o de autonomía en la organización de su propia actividad como agente de la entidad actora, por ser ésta la que decide la forma en que debe desarrollar tal actividad.

La resolución recurrida parece confundir la dependencia que debe concurrir para la existencia de un establecimiento permanente con las obligaciones que derivan del contrato de mandato para el mandatario, que debe ejecutarlo siguiendo las instrucciones del mandante, a tenor del art. 1719 del Cóldigo Civil, lo que no afecta a la independencia o autonomía en la forma de llevarlo a cabo.

Una cosa es desarrollar la actividad con autonomía, lo que afecta a las decisiones propias referidas al almacenaje, transporte y entrega de los productos, ya que J&J actúa como comisionista en nombre y por cuenta de MTF, y otra muy distinta que J&J pueda decidir cuestiones ajenas a su propia actividad por estar incluidas dentro de las competencias que corresponden al dueño de los productos, como fijar el precio de venta o la selección de los clientes.

La prueba practicada pone de manifiesto que MTF no determina el modo en que J&J realiza su actividad de almacenaje, recogida de pedidos y distribución de productos, teniendo por ello J&J plena autonomía en la organización y modo de llevar a cabo su propia actividad.

De lo expuesto se infiere que J&J no está autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la entidad actora, pues nada tiene que ver con esto el almacenaje, transporte y entrega de los productos, así como tampoco la emisión de facturas en nombre de la recurrente, ya que la contratación se caracteriza por un acuerdo de voluntades entre las partes contratantes en cuanto a la cosa que se entrega y al precio de la misma ( arts. 1254 y 1445 del Código Civil), y ambas son llevadas a cabo por la actora y no por J&J.

Los servicios que presta J&J se limitan a los productos que le han sido suministrados previamente y que tiene en almacén, lo que evidencia que no puede obligar a MTF por sus operaciones de distribución en España, siendo por tanto un intermediario independiente.

En definitiva, no se cumplen los requisitos que exige el art. 69.Tres de la Ley del IVA IVA y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para considerar la existencia de un establecimiento permanente, por lo que debe anularse la resolución impugnada, con estimación del recurso

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,