Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 22 de junio de 2020, que estimó en parte las reclamaciones planteadas por la entidad actora contra los siguientes actos administrativos:
- Acuerdo de resolución del recurso de reposición nº 2017GRC49400053Y, interpuesto contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, primero, segundo, tercero y cuarto trimestres de 2015, con referencia 2015CMP303M575000006V, por importe de 7.465,77 euros (reclamación n° 28-18724-2017).
- Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, n° liquidación A2800717506063060, derivado de la liquidación provisional anterior, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre de 2015, cuantía de la reclamación: 654,30 euros (reclamación n° 28-20877-2017).
- Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, n° liquidación A2800717506063070, derivado de la liquidación provisional anterior, por el Impuesto- sobre el Valor Añadido del segundo trimestre de 2015, cuantía de la reclamación: 1.308,97 euros (reclamación n° 28-20878-2017).
- Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, n° liquidación A2800717506063081, derivado de la liquidación provisional anterior, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del tercer trimestre de 2015, cuantía de la reclamación: 739,17 euros (reclamación n° 28-20879-2017).
- Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, n° liquidación A2800717506063092, derivado de la liquidación provisional anterior, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 2015, cuantía de la reclamación: 783,55 euros (reclamación n° 28-20880-2017).
El TEAR admitió la deducción del 50% de las cuotas de IVA soportado referidas a los vehículos ....NNK, ....,.... y ....QKG, anulando la liquidación impugnada para que se dictase una nueva de conformidad con lo antes expuesto.
Además, el TEAR confirmó los acuerdos sancionadores impugnados en la parte correspondiente a la deducción no admitida del 50% de las cuotas de IVA relativas a los vehículos antes reseñados.
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de la siguiente actuación administrativa:
1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicio reseñados, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 5 de julio de 2017, con este resultado:
"Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 7.465,77 euros.
Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados.
Por ello el importe a pagar se obtiene de:
Ejercicio Periodo Importe
A ingresar 2015 1T 1.422,68
A ingresar 2015 2T 2.817,61
A ingresar 2015 3T 1.574,79
A ingresar 2015 4T 1.650,69
Resultado: importe a pagar 7.465,77 euros
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 1.422,68 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 1.308,60 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 114,08 euros
Total a ingresar: 1.422,68 euros
La cuota a ingresar de 1.308,60 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 2.817,61 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 2.617,95 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 199,66 euros
Total a ingresar: 2.817,61 euros
La cuota a ingresar de 2.617,95 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 1.574,79 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 1.478,34 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 96,45 euros
Total a ingresar: 1.574,79 euros
La cuota a ingresar de 1.478,34 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 1.650,69 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 1.567,11 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 83,58 euros
Total a ingresar: 1.650,69 euros
La cuota a ingresar de 1.567,11 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta."
2.- La indicada liquidación contiene la motivación que a continuación se transcribe:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2015:
- Se modifican las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
En concreto, del total de cuotas soportadas contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas por importe de 41.872,50 euros, no tienen la consideración de deducibles un total de 1.308,60 euros, según relación adjunta, de acuerdo con las motivaciones reflejadas en los apartados siguientes.
- No procede la deducción de las cuotas correspondientes al contrato de leasing de los vehículos Porsche Cayenne, Mazda 3 y Audi A5.
El artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, del IVA , presume un grado de afectación del 50% para los vehículos turismos y todoterrenos, pero previamente debe acreditarse que dichos vehículos son bienes afectos a la actividad económica, no admitiéndose la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes que no se afecten a la actividad, tal como determina el artículo 95.Uno de LIVA . Por tanto debe probarse que existe una utilización efectiva del vehículo que se pretende afectar a la misma.
Sobre la carga de la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone en su apartado 1 que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'.
El artículo 106.1 prevé que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'.
En términos de funcionalidad de la carga probatoria, corresponde a la Administración poner de manifiesto los elementos determinantes de la incorrecta tributación y al contribuyente probar los hechos en los que fundamenta el derecho a la deducción.
- Se desestiman las alegaciones presentadas en fecha 15/06/2017 con número de registro RGE126025872017, en las que manifiesta que la carga de la prueba de la utilización de los vehículos para fines privados corresponde a la Administración, invocando numerosas sentencias.
A efectos de prueba, aporta declaraciones juradas de los usuarios de los mismos. Alega la necesidad de disponer de varios vehículos afectos a la actividad para la realización de las gestiones que se llevan a cabo en los diferentes sectores; que los trabajadores disponen de vehículos privados para desplazamientos particulares, y que los vehículos se estacionan todas las noches en varias plazas de garaje ubicadas en el domicilio social.
En aplicación de la normativa establecida en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículos 95 y siguientes, en relación con las normas sobre la carga de la prueba en materia tributaria del artículo 105.1 de la LGT , en el presente caso, concurre un hecho notorio, y por tanto relevado de prueba para la Administración, cual es que se trata de turismos de los comúnmente considerados como de uso personal y privativo, y no empresarial, en concreto de turismos de alta gama, sin que se haya acreditado siquiera la afectación parcial al no quedar probado que se utilicen como coches necesarios en la actividad del sujeto pasivo.
- No concurre vulneración de la presunción legal establecida en el artículo 95.Tres.2.º de la Ley del IVA , ni de la Directiva Comunitaria 77/388/CEE de 17 mayo; estableciendo esta última en el apartado 6 del art. 17 , que 'Del derecho de deducción se excluirá en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación'.
Negándose la afectación tanto en razón de las condiciones de los vehículos, como de las actividades desarrolladas, clasificadas en los epígrafes 659.2 'comercio menor de muebles' y 845 'explotación electrónica por terceros'. Además, la documentación aportada no acredita una afectación siquiera parcial a la actividad, al no resultar probada la utilización de los vehículos en los desplazamientos profesionales del administrador y de los empleados de la sociedad.
Partiendo de este presupuesto que se considera lógico y racional, y que desvirtúa la aplicación de la presunción de afección del 50% de los turismos a la actividad del art. 95.Tres2ª de la Ley del IVA , correspondía al sujeto pasivo la acreditación de que los mismos sí están afectos y se emplean en el desarrollo de su actividad empresarial, prueba que no se ha practicado. Aporta declaraciones juradas del administrador y empleados, que no resultan oponibles frente a terceros, y que no vienen sino a expresar lo que conviene a sus intereses, sin más justificación documental.
Frente a la jurisprudencia invocada por el sujeto pasivo destacar las recientes sentencias 2773/2015, de 14 de diciembre de 2015 y 1749/2016, de 16 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León.
- Asimismo, señalar que los vehículos a los que se refiere la presente liquidación no son los únicos de que dispone la sociedad, ya que según información de la base de datos constan de alta seis vehículos más con matrículas ....NGN, ....NFD, ....QYY, ....HXH, ....NQD y ....YRW.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2015:
- Se modifican las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
En concreto, del total de cuotas soportadas contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas por importe de 46.587,85 euros, no tienen la consideración de deducibles un total de 1.512,53 euros, según relación adjunta, de acuerdo con las motivaciones reflejadas en los apartados siguientes.
- No procede la deducción de las cuotas correspondientes al contrato de leasing de los vehículos Porsche Cayenne, Mazda 3 y Audi A5.
El artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, del IVA , presume un grado de afectación del 50% para los vehículos turismos y todoterrenos, pero previamente debe acreditarse que dichos vehículos son bienes afectos a la actividad económica, no admitiéndose la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes que no se afecten a la actividad, tal como determina el artículo 95.Uno de LIVA . Por tanto debe probarse que existe una utilización efectiva del vehículo que se pretende afectar a la misma.
Sobre la carga de la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone en su apartado 1 que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'.
El artículo 106.1 prevé que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'.
En términos de funcionalidad de la carga probatoria, corresponde a la Administración poner de manifiesto los elementos determinantes de la incorrecta tributación y al contribuyente probar los hechos en los que fundamenta el derecho a la deducción.
- Se desestiman las alegaciones presentadas en fecha 15/06/2017 con número de registro RGE126025872017, en las que manifiesta que la carga de la prueba de la utilización de los vehículos para fines privados corresponde a la Administración, invocando numerosas sentencias.
A efectos de prueba, aporta declaraciones juradas de los usuarios de los mismos. Alega la necesidad de disponer de varios vehículos afectos a la actividad para la realización de las gestiones que se llevan a cabo en los diferentes sectores; que los trabajadores disponen de vehículos privados para desplazamientos particulares, y que los vehículos se estacionan todas las noches en varias plazas de garaje ubicadas en el domicilio social.
En aplicación de la normativa establecida en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículos 95 y siguientes, en relación con las normas sobre la carga de la prueba en materia tributaria del artículo 105.1 de la LGT , en el presente caso, concurre un hecho notorio, y por tanto relevado de prueba para la Administración, cual es que se trata de turismos de los comúnmente considerados como de uso personal y privativo, y no empresarial, en concreto de turismos de alta gama, sin que se haya acreditado siquiera la afectación parcial al no quedar probado que se utilicen como coches necesarios en la actividad del sujeto pasivo.
- No concurre vulneración de la presunción legal establecida en el artículo 95.Tres.2.º de la Ley del IVA , ni de la Directiva Comunitaria 77/388/CEE de 17 mayo; estableciendo esta última en el apartado 6 del art. 17 , que 'Del derecho de deducción se excluirá en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación'.
Negándose la afectación tanto en razón de las condiciones de los vehículos, como de las actividades desarrolladas, clasificadas en los epígrafes 659.2 'comercio menor de muebles' y 845 'explotación electrónica por terceros'. Además, la documentación aportada no acredita una afectación siquiera parcial a la actividad, al no resultar probada la utilización de los vehículos en los desplazamientos profesionales del administrador y de los empleados de la sociedad.
Partiendo de este presupuesto que se considera lógico y racional, y que desvirtúa la aplicación de la presunción de afección del 50% de los turismos a la actividad del art. 95.Tres2ª de la Ley del IVA , correspondía al sujeto pasivo la acreditación de que los mismos sí están afectos y se emplean en el desarrollo de su actividad empresarial, prueba que no se ha practicado. Aporta declaraciones juradas del administrador y empleados, que no resultan oponibles frente a terceros, y que no vienen sino a expresar lo que conviene a sus intereses, sin más justificación documental.
Frente a la jurisprudencia invocada por el sujeto pasivo destacar las recientes sentencias 2773/2015, de 14 de diciembre de 2015 y 1749/2016, de 16 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León.
- Asimismo, señalar que los vehículos a los que se refiere la presente liquidación no son los únicos de que dispone la sociedad, ya que según información de la base de datos constan de alta seis vehículos más con matrículas ....NGN, ....NFD, ....QYY, ....HXH, ....NQD y ....YRW.
- Se modifican las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos, según corresponda, en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Del total de cuotas soportadas por operaciones con bienes de inversión contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas por importe de 2.210,83 euros, no tienen la consideración de deducibles un total de 1.105,41 euros, de acuerdo con las motivaciones reflejadas en los apartados siguientes.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95 Tres regla 2ª, procede minorar las cuotas soportadas deducibles, como resultado de aplicar la presunción legal de afectación al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por ciento a los gastos de adquisición del vehículo Smart Fortwo Coupé con matrícula ....KQY.
Se aplica la presunción legal (que admite prueba en contrario según lo establecido en el artículo 108 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre ) al no haber acreditado el contribuyente que el vehículo esté afecto exclusivamente a la actividad empresarial desarrollada y que se utilice en un grado superior al porcentaje establecido en la Ley. Dispone el artículo 95 Tres regla 2ª que 'Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.
- En las alegaciones presentadas manifiesta su disconformidad con la aplicación del porcentaje de deducción del 50%, puesto que el vehículo se utiliza exclusivamente para el desarrollo de la actividad empresarial, por la plantilla de técnicos de la empresa para solventar las incidencias que se producen con los clientes.
Se desestiman las mismas, dado que el vehículo no se destina a ninguna de las utilidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado Tres del artículo 95, para que resulte de aplicación la presunción de afectación en la proporción del 100 por cien, y no ha acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho, según establece la regla 4ª, un grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial superior al 50 por ciento, limitándose a realizar simples manifestaciones sin aportar pruebas que avalen las mismas.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2015:
- Se modifican las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
En concreto, del total de cuotas soportadas contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas por importe de 43.026,99 euros, no tienen la consideración de deducibles un total de 1.478,34 euros, según relación adjunta, de acuerdo con las motivaciones reflejadas en los apartados siguientes.
- No procede la deducción de las cuotas correspondientes al contrato de leasing de los vehículos Porsche Cayenne, Mazda 3 y Audi A5.
El artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, del IVA , presume un grado de afectación del 50% para los vehículos turismos y todoterrenos, pero previamente debe acreditarse que dichos vehículos son bienes afectos a la actividad económica, no admitiéndose la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes que no se afecten a la actividad, tal como determina el artículo 95.Uno de LIVA . Por tanto debe probarse que existe una utilización efectiva del vehículo que se pretende afectar a la misma.
Sobre la carga de la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone en su apartado 1 que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'.
El artículo 106.1 prevé que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'.
En términos de funcionalidad de la carga probatoria, corresponde a la Administración poner de manifiesto los elementos determinantes de la incorrecta tributación y al contribuyente probar los hechos en los que fundamenta el derecho a la deducción.
- Se desestiman las alegaciones presentadas en fecha 15/06/2017 con número de registro RGE126025872017, en las que manifiesta que la carga de la prueba de la utilización de los vehículos para fines privados corresponde a la Administración, invocando numerosas sentencias.
A efectos de prueba, aporta declaraciones juradas de los usuarios de los mismos. Alega la necesidad de disponer de varios vehículos afectos a la actividad para la realización de las gestiones que se llevan a cabo en los diferentes sectores; que los trabajadores disponen de vehículos privados para desplazamientos particulares, y que los vehículos se estacionan todas las noches en varias plazas de garaje ubicadas en el domicilio social.
En aplicación de la normativa establecida en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículos 95 y siguientes, en relación con las normas sobre la carga de la prueba en materia tributaria del artículo 105.1 de la LGT , en el presente caso, concurre un hecho notorio, y por tanto relevado de prueba para la Administración, cual es que se trata de turismos de los comúnmente considerados como de uso personal y privativo, y no empresarial, en concreto de turismos de alta gama, sin que se haya acreditado siquiera la afectación parcial al no quedar probado que se utilicen como coches necesarios en la actividad del sujeto pasivo.
- No concurre vulneración de la presunción legal establecida en el artículo 95.Tres.2.º de la Ley del IVA , ni de la Directiva Comunitaria 77/388/CEE de 17 mayo; estableciendo esta última en el apartado 6 del art. 17 , que 'Del derecho de deducción se excluirá en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación'.
Negándose la afectación tanto en razón de las condiciones de los vehículos, como de las actividades desarrolladas, clasificadas en los epígrafes 659.2 'comercio menor de muebles' y 845 'explotación electrónica por terceros'. Además, la documentación aportada no acredita una afectación siquiera parcial a la actividad, al no resultar probada la utilización de los vehículos en los desplazamientos profesionales del administrador y de los empleados de la sociedad.
Partiendo de este presupuesto que se considera lógico y racional, y que desvirtúa la aplicación de la presunción de afección del 50% de los turismos a la actividad del art. 95.Tres2ª de la Ley del IVA , correspondía al sujeto pasivo la acreditación de que los mismos sí están afectos y se emplean en el desarrollo de su actividad empresarial, prueba que no se ha practicado. Aporta declaraciones juradas del administrador y empleados, que no resultan oponibles frente a terceros, y que no vienen sino a expresar lo que conviene a sus intereses, sin más justificación documental.
Frente a la jurisprudencia invocada por el sujeto pasivo destacar las recientes sentencias 2773/2015, de 14 de diciembre de 2015 y 1749/2016, de 16 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León.
- Asimismo, señalar que los vehículos a los que se refiere la presente liquidación no son los únicos de que dispone la sociedad, ya que según información de la base de datos constan de alta seis vehículos más con matrículas ....NGN, ....NFD, ....QYY, ....HXH, ....NQD y ....YRW.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:
- Se modifican las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.
En concreto, del total de cuotas soportadas contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas por importe de 63.289,29 euros, no tienen la consideración de deducibles un total de 1.567,11 euros, según relación adjunta, de acuerdo con las motivaciones reflejadas en los apartados siguientes.
- No procede la deducción de las cuotas correspondientes al contrato de leasing de los vehículos Porsche Cayenne, Mazda 3 y Audi A5.
El artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, del IVA , presume un grado de afectación del 50% para los vehículos turismos y todoterrenos, pero previamente debe acreditarse que dichos vehículos son bienes afectos a la actividad económica, no admitiéndose la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes que no se afecten a la actividad, tal como determina el artículo 95.Uno de LIVA . Por tanto debe probarse que existe una utilización efectiva del vehículo que se pretende afectar a la misma.
Sobre la carga de la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone en su apartado 1 que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'.
El artículo 106.1 prevé que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'.
En términos de funcionalidad de la carga probatoria, corresponde a la Administración poner de manifiesto los elementos determinantes de la incorrecta tributación y al contribuyente probar los hechos en los que fundamenta el derecho a la deducción.
- Se desestiman las alegaciones presentadas en fecha 15/06/2017 con número de registro RGE126025872017, en las que manifiesta que la carga de la prueba de la utilización de los vehículos para fines privados corresponde a la Administración, invocando numerosas sentencias.
A efectos de prueba, aporta declaraciones juradas de los usuarios de los mismos. Alega la necesidad de disponer de varios vehículos afectos a la actividad para la realización de las gestiones que se llevan a cabo en los diferentes sectores; que los trabajadores disponen de vehículos privados para desplazamientos particulares, y que los vehículos se estacionan todas las noches en varias plazas de garaje ubicadas en el domicilio social.
En aplicación de la normativa establecida en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículos 95 y siguientes, en relación con las normas sobre la carga de la prueba en materia tributaria del artículo 105.1 de la LGT , en el presente caso, concurre un hecho notorio, y por tanto relevado de prueba para la Administración, cual es que se trata de turismos de los comúnmente considerados como de uso personal y privativo, y no empresarial, en concreto de turismos de alta gama, sin que se haya acreditado siquiera la afectación parcial al no quedar probado que se utilicen como coches necesarios en la actividad del sujeto pasivo.
- No concurre vulneración de la presunción legal establecida en el artículo 95.Tres.2.º de la Ley del IVA , ni de la Directiva Comunitaria 77/388/CEE de 17 mayo; estableciendo esta última en el apartado 6 del art. 17 , que 'Del derecho de deducción se excluirá en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación'.
Negándose la afectación tanto en razón de las condiciones de los vehículos, como de las actividades desarrolladas, clasificadas en los epígrafes 659.2 'comercio menor de muebles' y 845 'explotación electrónica por terceros'. Además, la documentación aportada no acredita una afectación siquiera parcial a la actividad, al no resultar probada la utilización de los vehículos en los desplazamientos profesionales del administrador y de los empleados de la sociedad.
Partiendo de este presupuesto que se considera lógico y racional, y que desvirtúa la aplicación de la presunción de afección del 50% de los turismos a la actividad del art. 95.Tres2ª de la Ley del IVA , correspondía al sujeto pasivo la acreditación de que los mismos sí están afectos y se emplean en el desarrollo de su actividad empresarial, prueba que no se ha practicado. Aporta declaraciones juradas del administrador y empleados, que no resultan oponibles frente a terceros,
y que no vienen sino a expresar lo que conviene a sus intereses, sin más justificación documental.
Frente a la jurisprudencia invocada por el sujeto pasivo destacar las recientes sentencias 2773/2015, de 14 de diciembre de 2015 y 1749/2016, de 16 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León.
- Asimismo, señalar que los vehículos a los que se refiere la presente liquidación no son los únicos de que dispone la sociedad, ya que según información de la base de datos constan de alta seis vehículos más con matrículas ....NGN, ....NFD, ....QYY, ....HXH, ....NQD y ....YRW."
3.- La reseñada liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de 22 de agosto de 2017, con estos argumentos:
"De acuerdo con la documentación aportada y los datos que obran en poder de la Administración, procede desestimar las alegaciones formuladas, dado que las razones invocadas por el recurrente no desvirtúan la fundamentación jurídica del acto impugnado, ya que no alega hecho o argumento que no haya sido tenido en cuenta en el momento de dictar la liquidación provisional ahora impugnada.
El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Asimismo, el artículo 23 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico administrativo, dispone que en el escrito de interposición del recurso se formularán las alegaciones tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho, y con dicho escrito se presentarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercita.
Por lo anteriormente expuesto, siendo que se dan por reproducidos aquellos argumentos recogidos en la liquidación provisional objeto de impugnación, donde consta cumplida valoración de las alegaciones reiteradas en el presente recurso, se considera que las actuaciones llevadas a cabo a lo largo del procedimiento de gestión fueron ajustadas a derecho, procediendo desestimar las pretensiones del recurrente."
4.- Este acuerdo fue impugnado por el obligado tributario ante el TEAR de Madrid, que estimó en parte la reclamación 28-18724-2017 mediante la resolución de 22 de junio de 2020, que en su cuarto fundamento jurídico dice, en lo que ahora importa, lo que sigue:
"CUARTO.- La Oficina Gestora considera que no es deducible el IVA soportado en las cuotas de leasing de los vehículos Porsche Cayenne matrícula ....NNK, Mazda 3 matrícula ....,.... (sic) y Audi A5 matrícula ....QKG.
(...)
Este Tribunal tiene que dilucidar si los vehículos están afectos, aunque sea en parte, al ejercicio de su actividad, de suerte que en virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT , corresponde al interesado acreditar este extremo. La reclamante aporta declaraciones juradas de trabajadores de la empresa que manifiestan que utilizan dichos vehículos para su actividad laboral. En el caso de los vehículos matrículas ....NNK y ....,...., consta certificado de la compañía de seguros en los que se establece que el vehículo tiene uso empresarial. En el contrato de leasing del vehículo matrícula ....QKG aparece el conductor habitual del mismo, que coincide con el trabajador que realiza la declaración jurada.
Se considera que los vehículos se encuentran afectos a la actividad, por lo que se aplica la presunción de la deducción del 50% de las cuotas de IVA correspondientes, de conformidad con el artículo 95 anterior. La entidad no acredita que el grado de afectación sea superior.
Procede anular la resolución impugnada, así como la liquidación provisional, y deberá dictarse nueva liquidación en la que figure la deducción al 50% de las cuotas de IVA soportado correspondientes a los vehículos anteriores."
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se dicte sentencia por la que revoque la resolución recurrida así como la liquidación y las sanciones de las que deriva, con devolución de los importes recaudados.
Alega la actora en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que la resolución recurrida vulnera el art. 108 de la LGT, a cuyo tenor las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario.
En el expediente administrativo obra documentación que prueba que los vehículos cuestionados están afectos a la actividad económica en exclusiva, y no se usan en ningún caso para fines privados. Entre la documentación aportada están las declaraciones juradas de los trabajadores, conductores habituales de los vehículos, la denuncia de sustracción del vehículo privado de alguno de esos trabajadores y los certificados de la compañía de renting manifestando que el contrato del seguro de esos vehículos tiene un uso estrictamente empresarial. Sin embargo, el TEAR no tiene en cuenta estas pruebas.
Afirma que se dedica al sector de la informática y la tecnología, por lo que cualquier incidencia, caída de servidores, incidencias en programación o sistemas, debe ser resuelto a la mayor brevedad posible. Por ello, los técnicos que desempeñan su trabajo en la empresa lo hacen 24 horas al día por 7 días a la semana, solucionando cualquier incidencia, inclusive en fines de semana y festivos, ante cualquier solicitud de auxilio por parte de sus clientes.
Añade que para la correcta ejecución de la actividad es totalmente necesario disponer de varios vehículos afectos a la actividad y de esta manera poder realizar todas las gestiones en los diferentes sectores a los que se dedican, tales como sistemas, programación, área técnica y comercial, y atender con la celeridad debida in situ a los ordenadores y sistemas informáticos que nos requieren los clientes.
Para desplazarse de casa al trabajo y fines personales, los trabajadores de la empresa disponen de vehículos privados no afectos, mientras que los vehículos afectos a la actividad económica se estacionan todas las noches en varias plazas de garaje ubicadas en el domicilio social de la empresa sito en la calle Ebanistas nº 2 de Alcorcón (Madrid).
Aduce que la AEAT y el TEAR confunden la carga de la prueba, puesto que la presunción legal implica, por un lado, que es la Agencia Tributaria la que debe demostrar que el uso del vehículo es 100% privado y, por el contrario, será la empresa la que deba probar que el vehículo se usa al 100% para la actividad económica. Por ello, no se puede pedir al sujeto pasivo la prueba positiva de la exclusividad, pues ello sería como exigir que se probase el hecho negativo de que nunca y en ningún caso se ha utilizado para un fin no profesional, prueba del hecho negativo evidentemente imposible en este tipo de gastos y deducciones.
En cuanto a las sanciones, alega que no se puede sancionar por el hecho de que se haya dictado una liquidación, debiendo acreditarse la culpabilidad, que no concurre en este caso por haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que actuó amparándose en una interpretación razonable de la norma y sin ánimo de defraudar.
CUARTO.- El abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega a tal fin, en resumen, que la aplicación de la presunción contenida en el art. 95.Tres de la Ley del IVA IVA requiere la previa acreditación, por parte del sujeto pasivo, de la afectación del vehículo a su actividad, de suerte que, una vez acreditada dicha afectación, ésta debe entenderse que se produce en un 50%, salvo que la Administración pruebe que el grado de utilización es menor o que el contribuyente pruebe que es superior.
En base a ello, el TEAR consideró que los vehículos se encuentran afectos a la actividad y aplicó la presunción de la deducción del 50% de las cuotas de IVA, ya que la actora no acredita que el grado de afectación sea superior.
Con respecto a la sanción, aduce que el acuerdo sancionador ha motivado, en debida forma, la concurrencia de todos los elementos necesarios para apreciar que la conducta de la actora es sancionable. Estamos en presencia de una actuación plenamente subsumible en el concepto de infracción tributaria, que, además, es plenamente imputable a la actora, como mínimo, a título de simple negligencia y que, por lo demás, no cabe amparar en ninguna de las excusas absolutorias que contempla la Ley General Tributaria.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el debate se centra exclusivamente en determinar si los vehículos de la entidad actora Porsche Cayenne ( ....NNK), Mazda 3 ( ....,....) y Audi A5 ( ....QKG), están afectos a la actividad económica en un 50%, como sostiene la Administración, o en el 100%, tesis de la recurrente.
La resolución de esta discrepancia debe hacerse a partir del art. 95 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma que regula las limitaciones del derecho a deducir en los siguientes términos, en lo que aquí interesa:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
(...)
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Pues bien, habiendo admitido la Administración tributaria la afectación de los tres vehículos antes reseñados a la actividad económica de la entidad actora, solo queda determinar cuál es el porcentaje de deducción aplicable.
En este punto, hay que recordar que reiteradas sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo han proclamado que el art. 95.Tres de la Ley del IVA IVA es respetuoso con lo dispuesto en el art. 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo interpreta, que autorizan a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativas a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de los mismos en la actividad económica del contribuyente ( sentencias del TS, entre otras, de 5 de febrero de 2018 y 9 de julio de 2020, recursos de casación núms. 102/2016 y 5336/2017, respectivamente).
Así, con independencia de las dudas que pueda suscitar el hecho de que tres turismos de las características de un Porsche Cayenne, un Mazda 3 y un Audi A5 se utilicen por los empleados de la entidad actora para desplazarse a las sedes de los clientes a fin de solucionar incidencias informáticas, al haber aplicado el TEAR la presunción de afectación en la proporción del 50%, ésta no puede reducirse, si bien la deducción superior a ese porcentaje exige que el obligado tributario acredite un mayor grado efectivo de utilización de los vehículos en el desarrollo de su actividad económica, conforme al art. 95.Tres.4ª de la Ley del IVA IVA.
Los argumentos que invoca la parte actora no justifican la afectación en exclusiva a la actividad de los tres vehículos cuestionados. En efecto, es patente que el hecho de que el TEAR admita que dichos vehículos se utilizan en el desarrollo de la actividad, no impide que sean destinados al uso personal o particular cuando se interrumpe el ejercicio de tal actividad.
La conclusión expuesta tampoco se ve afectada por el hecho de que en los certificados de los seguros conste que tienen uso empresarial, o porque en el contrato de leasing de uno de ellos figure como conductor habitual un trabajador, pues es evidente que esos documentos se redactan en función de las manifestaciones unilaterales de la propia entidad actora y no consta que sean comprobadas por la otra parte contratante.
Idéntica eficacia probatoria tienen las declaraciones de varios trabajadores de la empresa, ya que, al margen de que sean personas al servicio de la recurrente -lo que es relevante al hacer su valoración-, en cualquier caso también parece obvio que no pueden conocer el uso real de los vehículos fuera del horario laboral, sin que pueda olvidarse, como se expresa en la liquidación recurrida, que la sociedad actora disponía de otros seis vehículos en el ejercicio 2015 para realizar su actividad.
En definitiva, las pruebas aportadas por la recurrente no acreditan la íntegra afectación a la actividad económica de los tres vehículos antes reseñados, lo que determina el rechazo de la pretensión deducida en la demanda y la confirmación de la liquidación impugnada por ser ajustada a Derecho.
SEXTO.- Plantea también la parte actora la anulación de los acuerdos de imposición de sanción por inexistencia de culpabilidad.
Ya se dijo en el primer fundamento jurídico de esta sentencia que el TEAR apreció culpabilidad en la actuación de la entidad actora en relación con las cuotas de IVA de los tres vehículos en el porcentaje cuya afectación no había quedado justificada (50%).
Este pronunciamiento del TEAR no resulta ajustado a Derecho, ya que la anulación de la liquidación implica la de los acuerdos sancionadores que derivan de aquella, de manera que no se puede considerar correcta la motivación que contienen dichos acuerdos por carecer de eficacia jurídica al estar incorporados a unos actos administrativos anulados.
Además, el TEAR carece de facultades para justificar la culpabilidad del obligado tributario, pues solo tiene competencia para revisar la legalidad de los actos de imposición de sanción dictados por la Agencia Tributaria, inexistentes en este caso por haber sido anulados.
En consecuencia, procede anular los acuerdos de imposición de sanción, con devolución a la actora de los importes satisfechos en virtud de los mismos. Ahora bien, puesto que la Administración tributaria debe dictar una nueva liquidación en ejecución de la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida, también podrá dictar nuevos acuerdos sancionadores que deriven de esa nueva liquidación si estima que concurren los requisitos necesarios para apreciar la existencia de infracción, cumpliendo en todo caso las exigencias previstas en los arts. 207 y siguientes de la Ley General Tributaria y normas concordantes. Y frente a esos eventuales nuevos acuerdos sancionadores, el interesado podrá plantear el recurso procedente, en el que podrá invocar todos los motivos de impugnación que considere oportunos.
SÉPTIMO.- En atención a las razones expuestas, debe estimarse en parte el presente recurso, sin que proceda hacer imposición de costas conforme al art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
