Sentencia Contencioso-Administrativo 173/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 669/2020 de 22 de febrero del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 31 de enero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Torrejón de Ardoz de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante elque se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2012, de la que resulta un importe total a pagar de 8.688,34 euros (1.814,81 euros/1T; 2.430,27 euros/2T; 2.646,86 euros/3T; 1.796,40 euros/4T).

La cuantía del pleito fue fijada en 8.688,34 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 12 de abril de 2021.

En esencia, la controversia se circunscribe a la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportadas en los gastos asociados a los inmuebles sitos en la CALLE000 número NUM001 (Las Rozas), en la CALLE001 números NUM002 y NUM003 (las Rozas), en la URBANIZACION000 Casa NUM004 (Manilva, Málaga) y en la CALLE002 número NUM005 (Sevilla); en los vinculados a la utilización del vehículo Audi A-6, que la Administración sólo admite en un 50%; las soportadas en el combustible abonado por Dª. Pura y en los gastos por "restaurantes varios".

SEGUNDO.- En relación con la deducibilidad de gastos, hemos de estar a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA IVA), cuyo artículo 4.Uno establece "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

La Ley del IVA IVA considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( artículo 97.Uno.1º de la Ley del IVA IVA).

Además, el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la Ley del IVA IVA.

El artículo 95.Uno del mismo texto legal establece,

" Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

De otro lado, en relación con las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, el artículo 96 de la Ley del IVA IVA estipula lo siguiente:

" Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.

Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

TERCERO.- Vista la naturaleza de la controversia, hemos de recordar que esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y, a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible. Ha de tenerse en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

CUARTO.- En primer lugar, vistas las alegaciones del escrito de demanda sobre el devenir de las sanciones tributarias impuestas por cada uno de los trimestres del ejercicio 2012, es obligado analizar la posible concurrencia de la desviación procesal planteada de contrario.

El recurso contencioso administrativo ha ostentado tradicionalmente un carácter revisor, que ha quedado definitivamente limitado por la vigente Ley de la Jurisdicción, al permitir el control de la inactividad material y de la vía de hecho de la Administración; de forma que, según reiterada doctrina jurisprudencial, constituye un auténtico proceso y no una nueva instancia de la vía administrativa y, por ende, pueden aducirse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en dicha vía, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto administrativo expreso o presunto, con las excepciones anteriores, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la expresada vía administrativa ( SSTS de 11 de febrero de 1995, 31 de enero de 1996 y 16 de diciembre de 1997).

En tal sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 1994 señala que: "según la más moderna jurisprudencia, el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa lo que exige es la existencia de un acto administrativo previo, expreso o presunto, de tal forma que una vez que tal acto se ha producido, cuales quiera que fueren sus pronunciamientos, los jueces tienen vía libre y jurisdicción para juzgar todas las cuestiones planteadas. El contenido del acto objeto de impugnación no puede condicionar el ámbito de la potestad judicial, debiéndose resaltar también, como distancia entre cuestiones nuevas y nuevas alegaciones que sirvan de fundamento a unas mismas pretensiones, que si no se pueden plantear temas nuevos (...) nada impide que puedan aducirse nuevos fundamentos jurídicos en apoyo de las pretensiones que, sin modificarse, han sido reproducidas..."

Como ya se ha expuesto, la resolución del TEARM objeto de impugnación desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación del IVA del ejercicio 2012. Con base en dicha liquidación, la Administración incoó un procedimiento sancionador que finalizó mediante acuerdo por el que se impusieron las sanciones tributarias correspondientes a cada uno de los trimestres del ejercicio 2012. Este acuerdo no es objeto del presente pleito, por lo que la Sala no puede analizar ninguna pretensión relativa al mismo ni a la tramitación del procedimiento sancionador. Todo ello con independencia de que las correspondientes providencias de apremio hayan sido o no impugnadas (se dice que se formuló recurso contencioso-administrativo tramitado en la Sección Primera de esta Sala).

Por consiguiente, no sólo se incurre en desviación procesal aduciendo cuestiones relativas al procedimiento sancionador, sino que se trata de pretensiones que no son objeto del presente litigio, por lo que no procede entrar en el fondo de las mismas.

Gastos asociados a los inmuebles

QUINTO.- En cuanto al uso de los inmuebles propiedad de la entidad recurrente, que constituyen viviendas, ubicados en la CALLE000 número NUM001 (Las Rozas), en la CALLE001 números NUM002 y NUM003 (las Rozas), en la URBANIZACION000 Casa NUM004 (Manilva, Málaga) y en la CALLE002 número NUM005 (Sevilla), se argumenta que son utilizados por los administradores/trabajadores de la propia sociedad o de alguna de sus empresas filiales, no sólo como vivienda, sino también para el desarrollo de la actividad profesional en la modalidad de teletrabajo.

La parte actora está dada de alta en el IAE, epígrafe 351.1, "Fabricación de aparatos telefónicos y telegráficos", con domicilio de la actividad en la calle Sierra de Guadarrama número 41 (San Fernando de Henares, Madrid) y en la calle Artesanía número 28 (Mairena de Aljarafe, Sevilla), desde el 1 de enero de 1992 y el 1 de noviembre de 2004, respectivamente.

Por tanto, ninguno de los anteriores inmuebles figura como domicilio de la actividad económica desarrollada por la entidad recurrente. Además, el inmueble de la CALLE000 número NUM001 de Las Rozas es el domicilio fiscal de D. Carlos Francisco, administrador de la entidad, así como de D. Luis María y D. Luis Andrés y Dª. Almudena, partícipes de la misma.

Aunque dicha circunstancia se admite pacíficamente por la actora, se insiste en que tanto los administradores como diferentes empleados (sin identificar) desarrollan en dichos inmuebles su actividad laboral en la modalidad de teletrabajo. Ahora bien, lo cierto es que no se ha presentado prueba alguna que sustente la realidad de tales afirmaciones, por lo que no se ha acreditado la afectación de los inmuebles a la actividad económica. Por tanto, no procede la deducción de las cuotas de IVA soportadas en los gastos asociados a los mismos, lo que conlleva la desestimación de las alegaciones de la actora.

Por lo demás, es cierto que la Administración reconoce como sede de la actividad el inmueble sito en la calle Artesanía número 28 (Mairena del Aljarafe, Sevilla), pero la dirección de suministro consignada en las facturas rechazadas es la calle Artesanía número 20, por lo que esta pretensión tampoco puede prosperar.

Gastos asociados al vehículo

SEXTO.- En lo que hace al vehículo Audi A6, la Administración ha aplicado la presunción de afectación al desarrollo de la actividad empresarial previstas en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA IVA, por lo que acepta la deducción del 50% de las cuotas de IVA asociadas a los gastos.

La entidad recurrente insiste en que el vehículo está afecto en exclusiva a la actividad económica, por cuanto es utilizado por el administrador de la sociedad en sus desplazamientos profesionales como director general y comercial de la misma. Teniendo en cuenta la fecha de adquisición del turismo y los kilómetros registrados, se realiza un cálculo prorrateado de los desplazamientos semanales, que se fijan en 450 km. Pues bien, tales datos son insuficientes para acreditar una afectación superior al 50% que ya ha sido aceptada por la Administración, pues no se ha presentado ningún elemento de prueba que justifique que, efectivamente, el vehículo se utiliza, exclusivamente, para fines profesionales.

En consecuencia, ha de confirmarse el criterio de la Administración.

Gastos de combustible

SÉPTIMO.- En cuanto a los gastos de combustible satisfechos por Dª. Pura, se alega que es trabajadora de Auxitel, S.L. (propiedad de Electrónica Actual S.L.) y que realiza "la labor de Directora de Recursos Humanos y Prevención de Riesgos Laborales para todas las empresas del Grupo y, por tanto, ocupándose del personal por cuenta ajena de Electrónica actual. Estos gastos de combustible están afectos al desarrollo de la actividad y compensan a Auxitel por la actividad profesional que realiza Doña Pura a favor de Electrónica Actual." (sic)

Pues bien, tales alegaciones aparecen huérfanas de prueba alguna ya que no se ha presentado ningún documento que acredite la realización de dichas labores en beneficio de la actora ni tampoco el acuerdo sobre la forma de compensar las mismas.

En consecuencia, sus alegaciones han de ser desestimadas.

Gastos de hostelería

OCTAVO.- Finalmente, en relación con los gastos identificados como "restaurantes varios", se argumenta que "se corresponden con gastos comerciales y fundamentalmente con reuniones de trabajo con clientes, proveedores y trabajadores de la sociedad y de sus empresas filiales."

La cuestión no es el porcentaje que tales gastos supongan respecto a la facturación de la entidad (se fija, aproximadamente, en un 2,81%), pues no se trata de valorar si son o no razonables . Lo relevante es que ha de acreditarse su correlación con los ingresos y, tratándose de gastos justificados mediante tickets, no permiten acreditar quién es el destinatario del servicio, por lo que no pueden vincularse con el contribuyente ni, por tanto, con su actividad profesional.

Recordemos que el Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, aplicable ratione temporis, establece con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad. El artículo 2.a) dispone que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y el artículo 6 del mismo texto legal exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.

No se trata de meras cuestiones formales, sino de la imposibilidad de apreciar la vinculación profesional legalmente exigida para tener derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los gastos. Esta Sala y Sección viene reiterando que tanto los recibos como los tiques que no incorporan los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio carecen de eficacia para demostrar el carácter deducible si no se aporta, además, una prueba concluyente de que ha sido realizado por el propio empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. Esta justificación no se ha cumplimentado por la entidad recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba conforme al artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

A cuanto antecede ha de añadirse que el artículo 97 de la Ley del IVA IVA estipula:

" Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(...).

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".

Además, en el caso de los gastos por atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, la deducción queda expresamente excluida por el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA IVA.

En consecuencia, ha de confirmarse asimismo el criterio de la Administración, lo que conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución