Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 8 de septiembre de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad Andprivate Consulting S.L. (sociedad absorbida por la actora) contra el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, por importe de 4.918,53 euros, una vez aplicadas las reducciones por conformidad y por ingreso.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- La Inspección de los Tributos inició actuaciones de comprobación de carácter general a la entidad Andprivate Consulting, S.L., respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, en las que incoó acta de disconformidad A02-72657463 el 9 de marzo de 2016, con cuya propuesta mostró conformidad el obligado tributario en fecha 29 de marzo de 2016, y que finalizaron con acuerdo de liquidación que regularizó las operaciones vinculadas entre dicha sociedad y Andbank España S.A. por no haber sido valoradas a precios de mercado, a pesar de estar obligadas a ello por el art. 79.Cinco de la Ley 37/1992.
La Inspección valoró las operaciones vinculadas por el valor normal de mercado, siguiendo el método del coste incrementado, en 1.440.472,97 euros.
Por todo ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación por importe de 54.495,36 euros a devolver (52.886,78 euros de cuota y 1.608,58 euros de intereses de demora).
2.- La Inspección también dispuso el inicio de procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo de fecha 1 de septiembre de 2016 y que apreció la comisión de infracción grave del art. 195.1 de la Ley General Tributaria, imponiendo sanción en cuantía total de 4.918,53 euros (1604,51 euros por el primer trimestre, 1.657,01 euros por el segundo trimestre y 1.657,01 euros por el tercer trimestre).
Este importe se fijó después de aplicar la reducción por conformidad del art. 188.1.b) de la LGT y la reducción por ingreso del art. 188.3 de la misma Ley.
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y la sanción de la que trae causa, con devolución de 6.558,04 euros más intereses de demora.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que en relación con el Impuesto sobre Sociedades, de cuya regularización resultó un importe a ingresar, la Inspeccción impuso sanción por un mero defecto formal en la documentación de operaciones vinculadas, infracción prevista en el art. 16 del RDL 4/2004.
Sin embargo, por la misma modificación de operaciones vinculadas, en el IVA se sanciona por acreditar indebidamente bases a compensar en el futuro. La liquidación deriva del ajuste en el valor de unas operaciones vinculadaas, pero no concurren los elementos objetivo y subjetivo.
Señala la actora que incorporó en sus autoliquidaciones todas las operaciones realizadas en cada periodo según el valor acordado, que se determinó siguiendo unos criterios de valoración admitidos, razonables y ajustados a la naturaleza de dichas operaciones.
Los servicios consistieron en la puesta a disposición de locales de oficinas, incluyendo las zonas comunes, así como la prestación de servicios administrativos, secretariado, recepción y otras tareas administrativas relacionadas con aquellas.
Los servicios se valoraron en atención al coste soportado, con un criterio de reparto con la otra entidad, aplicando el precio libre comparable y, por otra parte, dada la imposibilidad de encontrar un comparable en cuanto a los mismos locales alquilados, suministros y servicios, indicó que no había comparable.
La Inspección motiva la imposición de sanción por no haber identificado de forma completa y exacta el método de valoración utilizado ni el intervalo de valores derivado del mismo. Pero esa motivación se puede utilizar para imponer sanción por defecto formal en la documentación, pero no para sancionar por acreditar de modo indebido bases de IVA a compensar en periodos futuros, cuya causa está relacionada con el simple cambio de cuantificación de las operaciones vinculadas.
Afirma que actuó con diligencia en base a una interpretación razonable de la norma, siendo aplicable la causa de exclusión de responsabilidad del art. 179.2.d) de la Ley General Tributaria.
En cuanto a la prueba de la culpabilidad, aduce que la Inspección se limita a reiterar unos hechos objetivos y automáticos fruto de la regularización, sin que pruebe que concurra negligencia y tratando de probar únicamente un defecto formal, lo que no es suficiente para sancionar.
CUARTO.- El abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Aduce, en síntesis, que no existe contradicción ni disparidad de criterios con la sanción del Impuesto sobre Sociedades, tributo en el que se sancionó a la actora por una conducta típica específica de ese impuesto, sin que tal normativa exista en el IVA, en el que se sancionó conforme a la normativa general de la LGT.
Agrega que la recurrente incumplió las reglas de determinación de la base imponible del IVA por los servicios que prestó a la entidad vinculada, obteniendo un beneficio fiscal al acreditar indebidamente cuotas a compensar en periodos futuros, de manera que concurre el elemento objetivo.
Considera que concurre también el elemento subjetivo (culpabilidad), ya que la actuación de la recurrente estuvo encaminada a eludir su carga tributaria, sin que pueda apreciarse ninguna causa de exclusión de la responsabilidad, pues no existe explicación de cuáles fueron los cálculos efectuados para valorar los servicios ni por qué solo facturó a la entidad vinculada una parte de los costes de la actividad.
Indica, por último, que la motivación del acuerdo sancionador es suficiente y adecuada para que la actora comprendiera los hechos imputados, su calificación jurídica y las consecuencias legales de los mismos.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la existencia de discrepancia entre los acuerdos sancionadores referidos al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido, ambos relativos al ejercicio 2014, por haber apreciado la Administración la comisión de diferentes infracciones.
El acuerdo sancionador referido al Impuesto sobre Sociedades apreció la comisión de una infracción del art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 del mismo artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
Por su parte, el acuerdo sancionador correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido apreció la comisión de una infracción del art. 195.1, párrafo primero de la Ley General Tributaria, que consiste en determinar o acreditar de manera improcedente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
La parte actora considera que los mismos hechos no pueden dar lugar a la comisión de distintas infracciones en función del impuesto al que afectan.
Sin embargo, no concurre la discrepancia que se invoca en la demanda. En efecto, el art. 16.10 del RDL 4/2004 configura un sistema sancionador específico en el Impuesto sobre Sociedades en virtud del cual, si bien la corrección valorativa de una operación vinculada puede originar una falta de ingreso o una base pendiente de compensar en periodos futuros, esa conducta no constituye la infracción del art. 191 ni la del 195.1 de la LGT, pues así lo dispone expresamente el art. 16.10.2º del citado Real Decreto Legislativo, que dice:
"2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número."
Este régimen sancionador especial no se puede trasladar al Impuesto sobre el Valor Añadido, al que resulta de aplicación, en este punto, el régimen sancionador general establecido en la Ley General Tributaria, que no entra en contradicción con el aplicable al Impuesto sobre Sociedades, dada su distinta naturaleza.
Descartada la existencia de contradicción entre los acuerdos sancionadores, es oportuno señalar que la sanción referida al Impuesto sobre Sociedades fue impugnada ante esta Sección a través del recurso nº 838/2020, en el que se dictó sentencia en fecha 1 de febrero de 2023, que desestimó el recurso y confirmó la resolución impugnada, sentencia que analizó de forma pormenorizada el régimen sancionador del art. 16.10 del RDL 4/2004, con referencia a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 18 de mayo de 2020 (recurso de casación nº 6187/2017).
SEXTO.- Sentado lo anterior, la entidad recurrente niega la existencia del elemento objetivo de la infracción.
El principio de tipicidad se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que estar claramente definido como infracción tributaria en la norma aplicada por la Administración.
Pues bien, en relación con la tipicidad, el acuerdo sancionador recurrido expone la normativa aplicable, considera que la entidad actora había cometido la infracción del art. 195.1, párrafo primero de la LGT y, seguidamente, dice:
"B) Aplicación al caso concreto y contestación a las alegaciones
A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de las siguientes infracciones tributarias ya que el obligado tributario: En los períodos 1T, 2T y 3T de 2014 ha acreditado improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras en el siguiente importe ( artículo 195.1 párrafo primero LGT )."
A continuación se detallan en ese acuerdo las partidas indebidas: 6.112,42 euros (1T-2014), 6.312,42 euros (2T-2014) y 6.312,42 euros (3T-2014), importes que constituyen la base de la sanción.
Los datos que se acaban de exponer no han sido rebatidos por la parte actora y ponen de relieve que el obligado tributario, al valorar por un precio inferior al de mercado la operación vinculada, acreditó de manera indebida cuotas a compensar en declaraciones futuras, lo que constituye la infracción descrita en el reseñado art. 195.1, párrafo primero de la LGT, de manera que procede rechazar el motivo del recurso examinado.
SÉPTIMO.- Dicho esto, la parte actora reclama también la anulación de la sanción por inexistencia de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador en relación con el requisito subjetivo de la infracción.
El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
OCTAVO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Pues bien, en relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido dice lo siguiente:
"B) Aplicación al caso concreto
En el presente caso, a juicio de esta Oficina Técnica, concurre en ANDPRIVATE CONSULTING SL el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, sobre la base de los siguientes argumentos:
a) Resulta indiscutible la vinculación entre el obligado tributario y A86701711 ANDBANK ESPAÑA SA.
Respecto a la actividad desarrollada por ANDPRIVATE CONSULTING SL con número de registro RGE814031432015, fecha 27-10-2015, el obligado tributario presenta información relativa a la misma afirmando:
(...)
b) Resulta indiscutible que el destinatario de los servicios (ANDBANK ESPAÑA SA) no tiene derecho a deducirse totalmente el IVA y la contraprestación pactada resulta inferior al valor de mercado.
En el presente supuesto, ha quedado acreditado que el obligado tributario adquiría bienes y servicios, así como realizaba la contratación de personal, existiendo un único cliente que fue sucesivamente W0182803G ANDBANK LUXEMBOURG SUC ES y posteriormente A86701711 ANDBANK ESPAÑA SA, ambas entidades vinculadas. El obligado tributario presentó autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido manifestando derecho a la deducción del IVA soportado. Por su parte, tanto W0182803G ANDBANK LUXEMBOURG SUC ES como A86701711 ANDBANK ESPAÑA SA consignaron su alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas dentro del Grupo/Epígrafe: 811 Banca. Conviene señalar que el artículo 20 Uno 18º LIVA establece la exención de una serie de operaciones financieras en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, limitando de esta manera la deducibilidad del IVA soportado por las empresas que realicen estas actividades en virtud de lo dispuesto en el artículo 94 Uno 1º a) LIVA . Puede observarse que el obligado tributario, B65322265 ANDPRIVATE CONSULTING SL, en el período 2012, tiene como actividad el alquiler de locales, medios humanos y materiales, de acuerdo a las necesidades que le manifiesta su cliente W0182803G ANDBANC LUXEMBOURG, SUC. ESPAÑA, la cual posteriormente le factura los servicios, algo que sucede de manera análoga en el 2013 sustituyendo a partir de junio de 2013 a W0182803G ANDBANK LUXEMBOURG SUC ES por A86701711 ANDBANK ESPAÑA SA, ambas entidades vinculadas. Resulta conveniente resaltar que el obligado tributario adquiere los bienes y servicios a un determinado nivel de precios y posteriormente factura a su cliente por un importe menor. Esto tiene relevancia si se considera la deducibilidad del IVA solicitada por el obligado tributario teniendo en cuenta su actividad de 849.9 Otros Servicios Independientes Ncop y 861.2 Alquiler Locales Industriales mientras que esta deducibilidad se encontraría limitada en gran medida en sus clientes vinculados dada la actividad en la que solicitaron el alta, 811 Banca.
Resulta conveniente resaltar que las adquisiciones que realiza el obligado tributario, tanto en su alquiler de locales, medios humanos y materiales, se realiza siempre siguiendo las indicaciones expresas de su cliente, al cual posteriormente le factura por sus servicios por un importe inferior al de adquisición. Esto conlleva que el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias del obligado tributario, casilla 500 del modelo 200, haya sido siempre negativa con importe de -211.423,63 euros en 2010, -541.412,86 euros en 2011, -912.494,03 euros en 2012, -470.547,63 euros en 2013 y -174.424,86 euros en 2014.
c) La contraprestación declarada por la sociedad y sus únicos clientes, las entidades vinculadas del grupo, incumple los criterios que regulan la valoración de las operaciones vinculadas, resultando aplicable la regla especial de determinación de la base imponible prevista en el artículo 79.Cinco LIVA . No procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de los servicios prestados hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido.
El obligado tributario justifica la valoración de los servicios regularizados argumentando que ha aplicado el método del precio libre comparable pese a la complejidad de la operación vinculada, y "al no existir operaciones equiparables en el mercado que permitan su análisis, y por ende, no poder utilizar cualquier otro de los métodos que se regulan en la normativa española".
Considera como valor normal de mercado el pactado entre las partes vinculadas en un contrato privado de colaboración suscrito el 23 de enero de 2012, en virtud del cual se establece como contraprestación una proporción (no fijada en el contrato de manera concreta, ni cómo determinarla) de los costes en que haya incurrido en el ejercicio, en base a los metros cuadrados ocupados en los locales puestos a disposición de la otra entidad. No existe explicación alguna de cuáles son los cálculos efectuados para determinar la contraprestación de los servicios, ni porqué siendo su único cliente y su actividad centrarse en prestar servicios al mismo, sólo le factura parte de los costes de la actividad que le presta. La única explicación lógica es el ahorro fiscal que representa la deducción del IVA soportado de la actividad por ANDPRIVATE CONSULTING SL, deducción de la que no gozan plenamente las entidades vinculadas.
La explicación dada por el interesado sobre la contraprestación de los servicios facturados resulta insuficiente, confusa y contradictoria, no puede entenderse que el interesado haya efectuado una interpretación razonable de la norma. Dice aplicar el método del precio libre comparable pero al mismo tiempo afirma que no existen operaciones equiparables en el mercado con el que el efectuar dicho análisis (lo que impediría aplicar dicho método). También señala sin motivación alguna, que no es posible utilizar cualquier otro método que se regula en la normativa española. No se entiende por qué no es posible utilizar el método del coste incrementado, que es el utilizado por la inspección. Sorprendentemente identifica el valor del mercado con el pactado entre las partes (¿?) y que consiste en valorar el servicio en parte del coste de los servicios sin justificación alguna.
En el presente caso, previa solicitud realizada por la Inspección de la documentación que justifique el valor de mercado de las operaciones vinculadas realizadas entre el obligado tributario y las entidades vinculadas, el obligado aportó:
- Un documento en el que además de recoger lo previsto en el artículo 20.1.a) RIS, dedica su apartado Quinto al método de valoración y argumenta al respecto que ha aplicado el método del precio libre comparable pese a la complejidad de la operación vinculada, y "al no existir operaciones equiparables en el mercado que permitan su análisis, y por ende, no poder utilizar cualquier otro de los métodos que se regulan en la normativa española"(sic).
Considera como valor normal de mercado el pactado entre las partes vinculadas en un contrato privado de colaboración suscrito el 23 de enero de 2012, en virtud del cual se establece como contraprestación una proporción (no fijada en el contrato de manera concreta, ni cómo determinarla) de los costes en que haya incurrido en el ejercicio, en base a los metros cuadrados ocupados en los locales puestos a disposición de la otra entidad.
No existe explicación alguna de cuáles son los cálculos efectuados para determinar la contraprestación de los servicios, ni porqué siendo su único cliente y su actividad centrarse en prestar servicios al mismo, sólo le factura parte de los costes de la actividad (lo que conduce a ANDPRIVATE CONSULTING a una situación constante de pérdidas). La única explicación lógica es el ahorro fiscal que representa la deducción del IVA soportado de la actividad desarrollada por ANDPRIVATE CONSULTING SL (siguiendo las indicaciones de su cliente), deducción de la que no gozan plenamente las entidades vinculadas (sus clientes).
La justificación dada por el interesado sobre la contraprestación de los servicios facturados resulta incompleta, inexacta, insuficiente, confusa y contradictoria, no puede entenderse que el interesado haya valorado los servicios correctamente.
En su documento afirma aplicar el método del precio libre comparable pero al mismo tiempo afirma que no existen operaciones equiparables en el mercado con el que el efectuar dicho análisis (lo que impediría aplicar dicho método). También señala sin motivación alguna, que no es posible utilizar cualquier otro método que se regula en la normativa española. No se entiende por qué no es posible utilizar el método del coste incrementado, que es el utilizado por la inspección.
Sorprendentemente identifica el valor del mercado (determinado por el método del precio libre comparable), con el pactado entre las partes (¿?) y que consiste en valorar el servicio en parte del coste de los servicios sin justificación alguna. El método descrito en modo alguno corresponde al del precio libre comparable que manifiesta aplicar.
En definitiva, no se identifica de forma completa y exacta el método de valoración utilizado ni el intervalo de valores derivado del mismo, limitándose a considerar como válida la valoración declarada por las partes vinculadas.
En consecuencia y a la vista de los hechos expuestos, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, puesto que, las reglas de determinación de la base imponible del IVA de los servicios prestados por dicha sociedad a las entidades vinculadas se han incumplido y han permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública. Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de ANDPRIVATE CONSULTING SL.
Por todo ello, se entiende que existe grado de culpa suficiente en el actuar de ANDPRIVATE CONSULTING SL.
Se estima que la conducta del obligado tributario por los motivos objeto de regularización no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir su carga tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 . No estamos ante un problema de interpretación de las normas, sino de aplicación de la misma."
Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, pues no ofrece duda que constituye, al menos, una evidente omisión de la diligencia debida la falta de explicación de los cálculos realizados para determinar el valor de los servicios prestados y por qué solo factura una parte de los costes, lo que conduce a la actora a una situación constante de pérdidas.
En el acuerdo sancionador recurrido se describen los hechos en conexión con la actuación del obligado tributario y se especifica en qué consistió la falta de diligencia, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del contribuyente que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.
Por otra parte, la actuación del obligado tributario no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, ya que carece de amparo jurídico la falta de identificación real del método de valoración utilizado, que solo sirve para tratar de justificar la validez del valor declarado por las partes vinculadas, que es claramente inferior al de mercado.
Además, no puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.
Por último, puesto que en la demanda se pretende justificar también la actuación de la entidad actora por remisión al documento que aportó a la Inspección sobre el método de valoración utilizado, es oportuno reproducir los argumentos que esta Sección expuso sobre esta cuestión en la citada sentencia de fecha 1 de febrero de 2023 (P.O. nº 838/2020), que dice, en lo que aquí interesa, lo siguiente:
"(...) Así las cosas, el documento aportado por la entidad actora no contiene ningún razonamiento lógico, ni incorpora información relevante, que conduzca a la correcta determinación del valor de la operación vinculada. Se limita a señalar que aplica el método del precio libre comparable por no existir operaciones equiparables en el mercado que permitan su análisis y por no poder utilizar ninguno de los restantes métodos de valoración previstos en la legislación española, fijando como valor normal de mercado de la operación vinculada el precio de los servicios con los que trabaja el propio obligado tributario.
Por tanto, fija el precio de dicha operación en 1.200.000 euros de manera voluntarista y sin justificación alguna, creando así la apariencia de que cumple la exigencia de documentación del art. 16.2 del RDL 4/2004 . Pero lo cierto es que el contenido del aludido documento no respeta ese precepto ni sirve para determinar el auténtico valor de la operación vinculada, puesto que utiliza datos de la persona vinculada y no de terceros independientes en condiciones de libre competencia, empleando un método de valoración que exige comparar el precio de la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre partes independientes. Y esta comparación no se llevó a cabo por la entidad ahora recurrente, de suerte que no aplicó en realidad el método de valoración al que alude en el repetido documento ni, por ello, determinó el intervalo de valores derivados del mismo, ya que no ha especificado en dicho documento los cálculos realizados para establecer el valor de la operación ni justifica por qué factura a su cliente solo una parte de los costes de la actividad.
En este sentido, es preciso destacar que la liquidación de la que trae causa el acuerdo sancionador recurrido afirma que las adquisiciones que realiza el obligado tributario, tanto en su alquiler de locales, medios humanos y materiales, se realiza siempre siguiendo las indicaciones expresas de su cliente, al que posteriormente le factura por sus servicios por un importe inferior al de adquisición. Y la Inspección rechaza la aplicación del método del precio libre comparable y utiliza el método del coste incrementado para determinar el valor de la operación vinculada. (...)."
Por lo expuesto, la documentación a la que alude la actora tampoco acredita que actuase con la diligencia exigible a la hora de valorar la operación vinculada.
En consecuencia, procede confirmar el acuerdo sancionador recurrido por ser ajustado a Derecho, lo que determina la íntegra desestimación del recurso.
NOVENO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
