Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Fausto ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TEAR, de 11 de enero de 2022, reclamación nº NUM000, que acordó no admitir a trámite la solicitud de suspensión de la liquidación con nº de referencia NUM001 y cuantía de 27.771,96 €, (ii) frente a la Resolución del TEAR, de 11 de enero de 2022, que desestimó las reclamaciones nº NUM002 y NUM003 frente a la resolución de recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción respecto del IRPF 2019 liquidación NUM004, siendo la cuantía de 300 €, y contra la exigencia de la reducción del 25% practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior, liquidación NUM005 , siendo la cuantía de 75 €, y (iii) frente a la Resolución del TEAR, de 28 de marzo de 2023, que desestimó la reclamación nº NUM006 frente a la resolución estimatoria en parte de recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación provisional respecto del IRPF 2019, por importe de 27.771,96 €.
SEGUNDO. - Actuaciones impugnadas.
I.- La Resolución del TEAR, de 11 de enero de 2022, reclamación nº NUM000, acordó no admitir a trámite la solicitud de DON Fausto de suspensión de la liquidación con nº de referencia NUM001 y cuantía de 27.771,96 €, por no expresar que incurría en error material o de hecho, ni tampoco que pudieran producirse perjuicios de imposible o difícil reparación, únicos supuestos contemplados en el artículo 46.1 del citado RGRVA, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
II.- La Resolución del TEAR, de 11 de enero de 2022, desestimó las reclamaciones nº NUM002 y NUM003 de DON Fausto frente a la resolución de recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción respecto del IRPF 2019 liquidación NUM004, siendo la cuantía de 300 €, y frente a la exigencia de la reducción del 25% practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior, liquidación NUM005, siendo la cuantía de 75 €, de que extraemos las siguientes consideraciones:
- La sanción que se impone es por la no atención de un requerimiento debidamente notificado, infracción que regula el artículo 203 de la LGT.
- La notificación del requerimiento cuya inatención dio origen a la sanción fue recogida por el propio reclamante, figurando en el acuse de recibo su identificación como titular y su NIF, no habiendo sido atendido en el plazo establecido, por lo que concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
- En el caso de falta de contestación a un requerimiento se precisa una escasa motivación de la sanción, ya que el hecho que se sanciona es la falta de atención a un deber tributario que en sí misma justifica la imposición de la sanción, de no mediar una causa razonable para el incumplimiento, y sin que concurra ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad previstos en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria.
- Procede la exigencia de la reducción del 25% practicada inicialmente en el acuerdo sancionador al haber interpuesto el interesado recurso y reclamación frente al mismo.
III.- La Resolución del TEAR, de 28 de marzo de 2023, desestimó la reclamación nº NUM006 de DON Fausto frente a la resolución de recurso estimatorio en parte de reposición frente al acuerdo de liquidación provisional respecto del IRPF 2019, por importe de 27.771,96 €, de que extraemos las siguientes consideraciones:
Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo
- Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.
Deducibilidad de los gastos relacionados con la vivienda/oficina en que se desarrolla la actividad
- Los gastos por suministros de un bien inmueble solo pueden ser deducidos en base a la proporción de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que se acredite que se corresponde con la obtención de los ingresos.
- Los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), solo pueden ser deducidos en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostente el interesado en el citado inmueble.
- No ha quedado probado el porcentaje de afectación del inmueble de la DIRECCION000, de Madrid, al desarrollo de la actividad profesional.
- No se ha acreditado la afectación al desarrollo de la actividad de los inmuebles sitos en DIRECCION001 o en DIRECCION002, de Madrid, por lo que no procede la deducción de los suministros correspondientes a ellos.
Deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques
- El tique como medio de prueba limitado o incompleto que es no es absolutamente rechazable pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.
- El interesado ha aportado tiques por gastos varios, en restaurantes o taxis, sin realizar ningún esfuerzo probatorio tendente a acreditar la vinculación y necesidad de los mismos para la obtención de los ingresos derivados de su actividad.
Deducibilidad de los gastos por telefonía e internet
- Estos gastos no serán deducibles en cuantía alguna cuando el servicio sea utilizado indistintamente para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y para necesidades privadas.
Deducibilidad de gastos por desplazamientos
- El reclamante aporta una relación de facturas y tiques por la que intenta explicar el origen del gasto pero de la que es difícil colegir su efectiva deducción.
Deducibilidad de gastos de restauración
- La Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, ha introducido una reforma en la LIRPF, con efecto a partir del 1 de enero de 2018, que modifica el artículo 30.2.5° c), en cuya virtud tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.
- El reclamante ha aportado justificantes de pedidos a domicilio, así como tickets y facturas, sin haber acreditado su abono por medios electrónicos, no habiendo acreditado, en ningún caso, que se tratase de gastos propios del interesado.
Deducibilidad de otros gastos
- En cuanto a los registros que tratan de gastos por compra de pilas, ambientadores, válvula para radiador, webcam, bombillas, flores, hoteles, etc., el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acrediten que sean reales y estén relacionados con la actividad, pues todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva debe estar relacionado además de forma exclusiva con la actividad.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a las actuaciones impugnadas, que trataremos de ordenar y sintetizar de la siguiente manera:
Sobre la nulidad del procedimiento de comprobación limitada
- La falta de comprobación de los datos aportados por el actuario supuso una extralimitación de los límites establecidos para el procedimiento de comprobación limitada, dando lugar a la exclusión arbitraria de todos los gastos, pues tanto la propuesta de liquidación provisional como la propia liquidación provisional consignan unos motivos de regularización distintos de la mera comprobación formal propia de aquel.
Sobre los gastos deducibles
- No se ajusta a la realidad ni a los principios de capacidad económica, la cuota resultante de la liquidación por importe de 50.436.76 €, de los que detraídos el importe de 23.648.73 € abonados como pagos a cuenta, resulta una cuota a ingresar de 26.788.05 €.
- La cifra de gastos deducibles derivados del ejercicio de la actividad profesional es similar en cuantía anual a la declarada en otros ejercicios.
- Resulta incontrovertido que para el desarrollo de cualquier actividad, con independencia de los posibles ingresos, se necesita realizar una serie de gastos imprescindibles (gastos de oficinas o de la base física de la actividad, como decoración, gastos asociados a la misma, como suministro de energía, telefonía, bases de datos, proveedores de muy distinto tipo, transportes y desplazamientos, bibliografía, sistemas informáticos, impresoras, escáneres, etc.), así como otros obligatorios (colegiación, gastos asociados a la profesión, servicio médico, mutualidad de la abogacía, cursos, plataforma telemática tecnológica, servicios de mantenimiento de dichos servicios, etc.).
Sobre la sanción por obstrucción a la labor de comprobación
- El 15 de octubre de 2020 se le requirió en relación con la declaración de la renta del ejercicio 2019, en el exiguo plazo de diez días, que aportase diversa documentación por "haberse detectado supuestas incidencias", coincidiendo en la misma fecha con la notificación del trámite de audiencia y propuesta de liquidación provisional correspondiente al expediente de comprobación limitada respecto del ejercicio 2018, a fin de que en el mismo exiguo plazo procediera a formular alegaciones y en su caso aportara documentación, por lo que por escrito del 25 de octubre puso de manifiesto la imposibilidad de cumplimentar lo requerido dentro del plazo inicialmente concedido, solicitando su ampliación al menos por cinco días más, y teniendo en cuenta que de la requerida había documentación en poder de terceros, la situación de pandemia y vigente estado de alarma nuevamente decretado, así como la situación de teletrabajo en muchas empresas y organismos.
- Se dio cumplimiento al requerimiento por medio de escrito de fecha 7 de noviembre de 2020 sin dejar de poner de manifiesto en relación al alcance del procedimiento que no habían sido indicadas las incidencia que habían dado lugar a su incoación, lo que le ocasionaba indefensión.
- No tuvo conocimiento de la existencia y fehaciente notificación del requerimiento que se dice efectuado el 9 de febrero de 2021, a que se alude en la propuesta de liquidación y cuyo incumplimiento, por no haber aportado correctamente el libre registro de gastos, dio lugar a la exclusión de todos los gastos, invocando la inexistencia de su firma en el acuse de recepción de la notificación.
- Se ofreció no obstante a corregir los defectos de que adoleciese, sin haber recibido respuesta a su petición, dictándose liquidación provisional, manteniendo la exclusión de todos los gastos.
- No se informó de la supuesta "incorreción" existente en el libro de gastos aportado al primer requerimiento hasta el dictado del acuerdo de imposición de sanción.
- Puso de manifiesto en el escrito de recurso de reposición que, revisado el supuesto "formato incorrecto" o supuesto "bloqueo" en el libro de gastos de la actividad profesional del ejercicio 2019 remitido al primer requerimiento, no había encontrado bloqueo alguno o dificultad de acceso, no obstante lo cual volvió a aportarlo.
- No ha recibido requerimiento en que se aludiese a la falta de numeración de las facturas, estando las mismas en todo caso ordenadas por fecha.
- La actuación que se le imputa tendente a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones no se corresponde con sus actos propios.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en las resoluciones impugnadas del TEAR, sobre las que manifiesta que:
- En cuanto a la inadmisión por el TEAR de la solicitud de suspensión de la liquidación tributaria, no cabía otra decisión vistas las alegaciones en que se fundaba la reclamación.
- En cuanto a la liquidación tributaria, el interesado no justificó la procedencia de los gastos al no concurrir el requisito de la justificación, esto es, de su efectiva realización y su correlativa acreditación mediante su correcta anotación en los correspondientes libros registro, que no pudo comprobarse en consideración a la falta de atención al requerimiento de aportación de documentación, remitido el 22 de enero de 2021, con acuse de recibo con nº certificado NUM007, del que se desprende la valida notificación el 9 de febrero de 2021, a las 20 horas, por funcionario de correos con número de identificación NUM008, al contribuyente en su domicilio fiscal, consignando su DNI en el anverso.
QUINTO. - Sobre la inadmisión de la solicitud de suspensión de la liquidación tributaria.
El TEAR, por Resolución de 11 de enero de 2022, reclamación nº NUM000, acordó no admitir a trámite la solicitud de DON Fausto de suspensión de la liquidación con nº de referencia NUM001 y cuantía de 27.771,96 €, por no expresar que incurría en error material o de hecho, ni tampoco que pudieran producirse perjuicios de imposible o difícil reparación, únicos supuestos contemplados en el artículo 46.1 del citado RGRVA, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
Dispone el art. 46.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
[...]
1. El tribunal económico-administrativo que conozca de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita será competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación, tanto para los supuestos de deuda tributaria o cantidad líquida como en aquellos otros supuestos de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida. También será competente para tramitar y resolver la petición de suspensión que se fundamente en error aritmético, material o de hecho.
No ha rebatido el actor en esta sede los argumentos del TEAR, apreciándose la corrección de los mismos en atención a las circunstancias en que se fundan, lo que aboca al rechazo de la impugnación frente a su resolución.
SEXTO.- Sobre los límites de la competencia del órgano de gestión.
Se alega por el recurrente que la Oficina de Gestión se ha excedido en sus atribuciones y facultades dentro del procedimiento de comprobación limitada, al decir del actor que la falta de comprobación de los datos aportados por el actuario supuso una extralimitación de los límites establecidos para el procedimiento, dando lugar a la exclusión arbitraria de todos los gastos, consignando la propuesta de liquidación provisional y la propia liquidación provisional unos motivos de regularización distintos de la mera comprobación formal propia de aquel.
La cuestión de los límites del procedimiento de comprobación limitada ha sido abordada por la Sección 5 de esta misma Sala, entre otras, en la sentencia nº 168/2022 de 30-03-2022, rec. 436/2020, en la que se señala:
[...]
...el procedimiento de comprobación limitada viene regulado en los arts. 136 a 140 de la Ley General Tributaria y en el primero de ellos establece:
"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante, lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
[...]
En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a que considera que la Administración necesitaba valorar la contabilidad para determinar el valor de las participaciones, lo cual excede de los límites de una comprobación limitada, se debe puntualizar que tal y como recoge el precepto transcrito el procedimiento de comprobación limitada alcanza al examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Es decir, no sólo permite el examen de los requisitos formales de los documentos, sino que también permite analizar los justificantes presentados o los que se requieran al efecto de los datos consignados por la recurrente.
Por tanto, podía la Administración valorar los justificantes de los datos consignados, sin que ello determine que procediera el examen de la contabilidad de la sociedad.
[...]
Es preciso destacar que, contrariamente a lo manifestado en la demanda, el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento contradictorio en el sentido de que el contribuyente puede formular las alegaciones y presentar las pruebas que estime conveniente, como así se le hizo saber en la notificación de la propuesta de liquidación, por lo que no puede considerarse que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, de tal manera que el contribuyente pudo presentar las pruebas que consideró oportunas para justificar el valor de transmisión de las participaciones declarado, sin que ello exija ningún examen de la contabilidad de la sociedad.
[...]
En el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo de liquidación en el procedimiento correspondiente de comprobación limitada. Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de comprobación limitada, dentro de los límites que fija la propia Ley General Tributaria. Sin que fuera preciso, como ya se ha indicado que se siguiera un procedimiento de inspección.
Los reparos observados por el actor a la actuación del órgano de gestión nada tienen que ver con sus atribuciones y facultades dentro del procedimiento de comprobación limitada, pues la misma se ha limitado a la revisión de los datos declarados en los libros registros, la verificación de la existencia de las facturas declaradas y el cumplimiento de los requisitos formales para las deducciones practicadas, lo que nada que ver con que en su desarrollo se haya tenido que enfrentar con una serie de dificultades derivadas del formato en que los documentos fueron aportados y las consecuencias de ello.
SÉPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
Sobre la deducibilidad de los gastos en que ha incurrido por el actor en el ejercicio 2019, no prueba su efectiva realización y su correlación con las anotaciones practicadas en los correspondientes libros registro, pues en esta sede, frente a los razonamientos de la resolución del recurso de reposición y de la resolución del TEAR, se limita a esgrimir argumentos generales, como que para el desarrollo de cualquier actividad económica se necesita realizar una serie de gastos imprescindibles de la actividad y otros que resulta obligatorios, sin descender al detalle de cada uno de los mismos que han sido rechazados, por lo que también procede el rechazo de la pretensión impugnatoria en este punto.
OCTAVO. -Sobre la procedencia de la sanción.
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos considerar la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020, que dice así:
[...]
Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumentaba por su parte:
[...]
En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
El tipo aplicado al actor, recogido en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), titulado " infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria" que dispone lo siguiente:
[...]
1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción prevista en este artículo será grave.
3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.
4. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de:
a) 150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.
b) 300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.
c) 600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.
[...]
El art. 29 LGT sobre las " Obligaciones tributarias formales" establece:
[...]
1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
[...]
f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
Asimismo el art. 93 LGT " Obligaciones de información" establece:
[...]
1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
[...]
2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.
[...]
Constituye el elemento objetivo de la infracción apreciada por resistencia, obstrucción, excusa a las actuaciones de la Administración tributaria, el no haber aportar el actor los documentos o libros requeridos en relación con la comprobación relativa a la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2019, dejando de atender requerimiento que le fue notificado personalmente el 9 de febrero de 2021.
La motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora descansa en la omisión de la diligencia exigida en relación con la obligación de atender los requerimientos de la Administración tributaria, que dificulta el seguimiento y control de las obligaciones tributarias de las personas o entidades a que se refieren esos datos, por lo que se entiende que concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
La resolución del recurso de reposición observa que la pandemia del Covid 19 supuso ligeros inconvenientes a la hora de practicar las notificaciones al exigirse el mantenimiento de la conocida como distancia social, motivo por el que los acuses de recibo no se firmaban por los receptores. Cita del artículo 22.4 de la Ley 43/2010 del servicio postal universal, que ampara la falta de contacto entre el empleado que entrega la notificación y el destinatario, que dispone: " la actuación del operador designado gozará de la presunción de veracidad y fehaciencia en la distribución en la distribución, entrega y recepción o rehúse o imposibilidad de entrega de notificaciones de órganos administrativos y judiciales, tanto las realizadas por medios físicos como telemáticos."
Hubo un primer requerimiento recibido el 15 de octubre de 2020 en que se requirió al actor en relación con la declaración de la renta del ejercicio 2019, para que aportase diversa documentación (Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia, copia de las facturas de gastos y de bienes de inversión relacionados en los libros aportados, numeradas y ordenadas en el mismo sentido que aparecen en los libros, una breve descripción de la actividad económica desarrollada, y certificado de las cantidades aportadas a Planes de Pensiones y a Mutualidades de Previsión Social) al que dio respuesta el mismo por medio de escrito de fecha 7 de noviembre de 2020.
En el segundo requerimiento, que se dice notificado el 9 de febrero de 2021, se requirió al actor en relación con la misma declaración de la renta, para que aportase la misma documentación, salvo el certificado de las cantidades aportadas a Planes de Pensiones y a Mutualidades de Previsión Social, incidiendo en la forma en que debía realizarse la presentación, al decirse que los Libros Registro de IRPF deberían aportarse en formato electrónico incluyendo los campos de información adecuados para la correcta identificación de ingresos, gastos, bienes de inversión y, en su caso, provisiones de fondos y suplidos. En cuanto al libro registro de ingresos debía reflejar, al menos, el número de anotación, la fecha de devengo de cada ingreso conforme al criterio de imputación temporal adoptado - el número de factura en que se recoge el ingreso, indicación del NIF, nombre y apellidos, razón social o denominación completa del adquirente del bien o destinatario del servicio, el concepto por el cual se produce, y el importe del ingreso con separación del IVA devengado. En cuanto al libro-registro de compras y gastos, el número de anotación, la fecha en que se produjo el gasto, con arreglo al criterio de imputación temporal adoptado, el NIF, nombre y apellidos o razón social del expedidor, y el concepto e importe del gasto, con separación del IVA soportado.
Se le informaba que serían válidos los formatos habituales de hoja de cálculo o base de datos, tales como DBASE, EXCEL, ACCESS, o subsidiariamente un fichero de texto TXT, y no se consideran válidos un formato gráfico como el PDF u otros de imagen.
Se le indicaba que con la documentación presentada el 7 de noviembre del 2020 no se podía comprobar la actividad ya que los libros se aportaron en formato imagen, no pudiendo realizarse los cálculos de los gastos declarados al encontrarse bloqueados los mismo y no estar ordenados tal y como aportan las facturas.
No se puede entender que el actor no atendiera a un segundo requerimiento, pues atendió al primero, si bien sin seguir los requerimientos exigidos por la Agencia Tributaria, por lo que en ningún caso procedería la sanción impuesta de 300 €. El segundo requerimiento versaba sobre la aportación de los mismos documentos, introduciendo unas exigencias técnicas en su cumplimentación, no exentas de cierta complejidad.
Decae por ello la motivación en que la Administración tributaria funda la antijuridicidad de la conducta del actor, debiendo tener en cuenta al respecto que al tiempo en que se produjeron los hechos la pandemia del Covid 19 dificultaba notablemente las relaciones con las instituciones.
Todo ello aboca a la estimación de demanda en esta cuestión, que acarrea la de la exigencia de la reducción practicada en la sanción.
NOVENO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede hacer imposición de las costas al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
