Sentencia Contencioso-Administrativo 212/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1340/2021 de 22 de marzo del 2024

PRIMERO: La representación procesal de la entidad DIRECCION000, parte actora, impugna la resolución de 30/03/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números NUM001 y NUM002, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM004, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013 y 2014, por importe de 4.747,69 euros y de las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM003, deducidas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 2.012,76 euros.

En esta resolución se confirman los actos administrativos d liquidación y sanción

La reclamante se constituyó mediante escritura pública de 28/08/2008 su socio y administrador único era Don Calixto, su actividad la del epígrafe 849.9 (profesionales) de otros servicios independientes ncop sin declarar local afecto a la actividad.

No son deducibles las cuotas de IVA soportadas en los periodos de 2013 y 2014 regularizadas por la Inspección ya que se trata de cuotas relacionadas con vehículos cuya afectación a la actividad de la reclamante no se ha probado; se trata del Mini Cooper matrícula NUM005 y después del Mercedes SLK350 matrícula NUM006, ambos en renting.

En la diligencia 11 el representante manifestó que estos vehículos los conducían indistintamente y alternativamente el socio y su hijo

La Inspección correctamente entendió que ya se había admitido la deducibilidad de las cuotas soportadas en relación a dos de los vehículos de la entidad Mercedes y Wolswagen Scirocco, admitiéndose en un 100% por la presunción legal a favor de los vehículos conducidos por representantes y agentes comerciales y no se justificaba la necesidad de un tercero ni de otra persona que pudiese usarlo.

En cuanto a la sanción, se deduce la existencia de todos los elementos necesarios para su imposición sin que pudiera apreciarse interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los acuerdos de liquidación y sanción de los que procede y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La Administración ha desviado la carga de la prueba pues tenía a su favor la presunción de afectación del 100% por tratarse de actividad comercial de representante de comercio probada y reconocida por la Inspección.

Se vulnera la prueba de las presunciones del artículo 108.1 de la LGT.

Concurre falta de acreditación y motivación de la culpabilidad e interpretación razonable de la norma por la presunción legal de afectación de un 100% de los bienes.

TERCERO: La Abogada del Estado se opone la recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora.

La sociedad recurrente disponía de tres vehículos y en relación al no admitido se trataba del Mini Cooper NUM005, utilizado mediante renting hasta el 31/03/2013 y del Mercedes SLK350 NUM006 mediante contrato de arrendamiento financiero de 4/01/2003, que según reconoce en la diligencia número 11 de 13/12/2017 conducían indistinta y alternativamente el socio y el hijo de este, Sres. Calixto y Jeronimo

Como ambos desarrollaban en la empresa labores de agentes comerciales se admitió la deducción del 100% en relación a otros dos vehículos Mercedes y VW Scirocco que cada uno se reconoció que conducían pero se rechazó respecto del tercero por no existir en la sociedad ninguna otra persona en disposición de utilizarlo ni se acreditó su relación con los ingresos ni su afectación a la actividad.

En cuanto a la sanción concurrían todos los elementos para su imposición.

CUARTO: Derivado del acta de disconformidad A02/ NUM004 de 18/04/2018 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 1T2013 a 4T2014 el Inspector Coordinador el día 18/07/2018 dictó acuerdo de liquidación definitiva por importe a ingresar de 4.747,69 euros, incluyendo 722,20 euros de intereses de demora

La sociedad actora DIRECCION000 se constituyó mediante escritura pública de 28/08/2008 y su socio y administrador único era Don Calixto

Su actividad es la del epígrafe del IAE 849.9 de otros servicios independientes ncop y según los apartados 2 y 3 del artículo 2 de sus Estatutos Sociales, realmente llevados a cabo conforme a la actividad desarrollada:

"1. La prestación de servicios de estudio, asesoramiento y gestión de empresas y particulares en materia tributaria, jurídica, laboral, económica, financiera, contable y de organización; así como la realización de todo tipo de gestiones de empresas y particulares ante las Administraciones Públicas, Estatales o Locales, Registros u Oficinas Públicas, pudiendo incluso ejercer tareas de representación de sus clientes.

3 Estudios de marketing y de mercados.

Las actividades del objeto social serán ejercitadas por profesionales acreditados.

El objeto social podrá ser desarrollado total o parcialmente, mediante la titularidad de acciones o participaciones en otras sociedades de idéntico o análogo objeto social, o mediante contratos de cuentas en participación."

La sede de la sociedad se encuentra en el mismo inmueble de la vivienda habitual del socio en la DIRECCION001 de Majadahonda, Madrid.

La Inspección ha ceñido la regularización a las cuotas de IVA soportadas declaradas no deducibles por tratarse de la adquisición de bienes no afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial de la entidad sujeta y no exenta al IVA, en relación a los vehículos de turismo Mini Cooper NUM005, utilizado mediante renting hasta 31/03/2013 y después el Mercedes SLK350 NUM006 con contrato de leasing desde 4/01/2013.

La Inspección comprobó que el socio y su hijo, Don Carlos María eran agentes comerciales de la entidad.

Según las manifestaciones del representante ante Inspección cada uno de ellos respectivamente conducía los vehículos Mercedes CL500 y Wolswagen Scirocco, por lo que se admitió la deducción del 100% de las cuotas soportadas por aplicación de la presunción del artículo 95 de la Ley 37/1992.

Pero la Inspección consideró que esta presunción quedó destruida en relación a los primeros vehículos citados pues eran conducidos indistintamente por ambos según manifestaciones del representante del sujeto pasivo y no existía tampoco un tercer agente comercial en la entidad.

Por ello no se admitieron las cuotas soportadas declaradas que ascendían a los siguientes importes en euros y por trimestres:

En 2013: 460,91 y 509,43 en cada uno los otros tres

En 2014: 509,07 en cada trimestre.

Con unos importes totales de IVA soportado comprobado en euros y por trimestres:

En 2013: 3.465,98, 4.082,46, 4.045,03 y 4.684,38.

En 2014: 3.716,71, 3.906,36, 3.713,16 y 4.978,52.

QUINTO: En consideración a lo alegado y pretendido por la parte actora, la regularización practicada por la Inspección de los Tributos del Estado y el resultado de la misma, se trata de determinar si la mercantil recurrente DIRECCION000 tenía derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas declaradas en sus autoliquidaciones de los periodos impositivos trimestrales de 2013 y 2014 relacionadas con los vehículos de turismo Mini Cooper NUM005 en renting hasta el 31/03/2013 y Mercedes Benz SLG350 NUM006 mediante arrendamiento financiero de 4/01/2013

La Inspección que considera probado que el socio y administrador único Don Calixto y el hijo de este Don Jeronimo son agentes comerciales de la compañía y admitió la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportadas en relación a los vehículos Mercedes Benz CL500 y Wolswagen Scirocco, que eran conducidos respectivamente por el padre y el hijo, por aplicación de la presunción legal de afectación prevista para los desplazamientos profesionales de los agentes y representantes de comercio, consideró rota la presunción respecto de los turismos reseñados en el párrafo anterior puesto que se reconoce que eran conducidos indistintamente por ambos, socio y el hijo de este, solo había dos personas que realizaban labores de agentes comerciales y ya se había reconocido la deducción integra respecto de los vehículos Mercedes CL500 y Wolswagen Scirocco

La actora sin embargo considera que eran igualmente deducibles las cuotas de IVA soportadas en relación a los coches Mini Cooper y Mercedes SLK350 en virtud de la presunción de la afectación del 100% prevista por el artículo 95 a favor de los agentes y representantes de comercio

Pues bien, al regular las limitaciones al derecho a deducir, el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que:

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".?No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."

De esta norma se deduce que para que sean deducibles las cuotas soportadas en relación a los vehículos de turismo es necesario acreditar previamente la afectación de estos a la actividad sujeta y no exenta al IVA y cuando se trata de desplazamientos profesionales de los agentes y representantes de comercio se establece una presunción de afectación del 100%.

En este sentido el Tribunal Supremo en sentencias de 5/02/2018, casación 102/2016; de 29/11/2018, casación 4218/2017; de 25/02/2020, casación 5339/2017; de 19/05/2020, casación 4064/2017 y de 18/06/2020, casación 5890/2017 ha declarado que la carga de la prueba de la afectación corresponde al contribuyente, al expresar que:

(...)

"Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél."

En este caso la presunción del 100% de afectación de los dos vehículos ha quedado destruida, pues ya se reconoció la deducción del 100% de las cuotas soportadas en relación a los dos vehículos conducidos por los dos únicos representantes comerciales de la entidad actora, la representación de la interesada admitió que los dos coches, respecto de los que no se admitió la deducción en ningún porcentaje, eran conducidos indistintamente por ambos señores y además se trataba de turismos de lujo más propios para viajes de ocio, sin que se haya probado afectación alguna de estos vehículos a la actividad empresarial de la mercantil recurrente sujeta y no exenta de IVA, aunque estuvieran a nombre de la sociedad y estuviesen contabilizados.

Razones por las que se debe declarar conformes a derecho la liquidación definitiva recurrida y la resolución del TEAR de Madrid que la confirmó.

SEXTO: En segundo lugar se cuestiona la legalidad del acuerdo sancionador también recurrido porque no se acredita ni motiva la culpabilidad y concurre interpretación razonable de la norma aplicable.

Por acuerdo de 18/07/2018 dictado por el Inspector Coordinador se impuso a la sociedad actora sanción por importe total de 2.012,76 euros por sendas infracciones del artículo 191.1 de la LGT, calificadas de leves, por dejar de ingresar parte de la deuda que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo.

Por lo que al elemento subjetivo de la culpabilidad que se cuestiona, el correspondiente principio se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso la Inspección de los Tributos recoge la motivación de la sanción en el apartado de culpabilidad y dentro del mismo en el sub apartado aplicación al caso concreto del citado acuerdo, en los términos siguientes:

"Se ha analizado la actuación del obligado tributario, y a la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable, al menos a título de negligencia, siendo los hechos y circunstancias en los que se basa la determinación de la culpabilidad los siguientes que se advierten en el propio expediente.

El obligado tributario ha registrado y deducido una serie de cuotas de IVA soportado que no son fiscalmente deducibles ya que se trata de cuotas no afectas a la actividad empresarial ( artículo 95 LIVA ), por lo que no procede deducir estas cuotas (artículo 94 IVA).

La sociedad registra y deduce en sus declaraciones de IVA una serie de gastos relacionados con el uso de dos vehículos (Mini Cooper, matrícula NUM005, y Mercedes Benz SLK350, matrícula NUM006, respecto de los cuales no ha acreditado que estén afectos a la actividad empresarial en proporción alguna. La sociedad cuenta además con otros dos vehículos, un Mercedes Benz CL500 que usa el socio y administrador de la sociedad, D. Calixto en sus labores de agente comercial, y un Wolkswagen Scirocco, que usa el empleado de la sociedad e hijo del administrador, D. Jeronimo. En ambos casos se ha permitido la deducción de las cuotas soportadas relacionadas con estos vehículos en su totalidad, conforme al artículo 95. Tres de la Ley del IVA , ya que se ha acreditado afectación a la actividad de estos vehículos, y se aplica la presunción de afectación en un 100% al tratarse de vehículos utilizados en desplazamientos de agentes comerciales.

El artículo 95 de la LIVA es claro en este sentido, ya que comienza estableciendo que "los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional". Por tanto, partimos de que las cuotas soportadas deben estar afectas a la actividad empresarial, y una vez demostrada la afectación, procedería aplicar lo dispuesto en el artículo 95. Tres de la LIVA : "las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas

(...)

Es decir, para que opere alguna de las presunciones del artículo 95.Tres de la LIVA tenemos que partir de gastos se empleen en todo o en parte en la actividad, y esto es precisamente lo que el obligado tributario no ha acreditado respecto a los dos vehículos mencionados, ya que no ha aportado ninguna documentación que justifique la afectación a su actividad, y más teniendo en cuenta que ya existen otros vehículos de la sociedad que son usados por las dos personas mencionadas anteriormente, por lo que no se entiende que sea necesario disponer de más vehículos para labores de agente comercial

(...)

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad.

De la transcripción anterior se deduce que el acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado estableciendo el necesario vínculo entre la conducta, cuando menos, calificada de negligente descrita con detalle y la regularización practicada, ya que la sociedad actora se dedujo cuotas de IVA soportadas correspondientes a dos vehículos que no eran fiscalmente deducibles al no haber acreditado afectación alguna a su actividad empresarial lo que impedía aplicar la presunción del 100% establecida en la Ley para los desplazamientos profesionales de los agentes o representantes comerciales.

Y por otra parte no puede apreciarse que concurra la circunstancia de exoneración de la responsabilidad prevista por el artículo 179.2.d) de la LGT, de interpretación razonable de la norma fiscal aplicable, pues no existe más que una interpretación posible del artículo 95 de la Ley 37/1992 en relación a los vehículos de turismo y la seguida por la sujeto pasivo ni encaja con dicha interpretación ni es razonable.

SÉPTIMO: Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte actora a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.