Sentencia Contencioso-Administrativo 277/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 455/2022 de 22 de abril del 2024

PRIMERO. - Antecedentes, resolución impugnada y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de febrero de 2022 que desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra acuerdo de liquidación dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, con devolución de cantidad e intereses.

Presentada la autoliquidación del impuesto y ejercicio señalados se inicia un procedimiento de comprobación limitada que concluye con liquidación provisional de la que se deriva una cantidad a devolver de 5.036,66 euros. Se estima parcialmente lo alegado por la interesada en el trámite, y se modifican los gastos de los rendimientos del trabajo y del rendimiento del capital inmobiliario derivado del arrendamiento del inmueble sito en Son Simonet, Esporles, Islas Baleares, Ds. DIRECCION000.

En cuanto a los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del trabajo personal, se estima parcialmente lo alegado, incluyendo 2.824,82 euros de gasto deducible, frente a los 2.829,82 euros consignados en la declaración.

Se modifican los gastos por financiación, conservación y mantenimiento del inmueble arrendado, incluyendo 11.303,02 euros, por los siguientes conceptos e importes: Intereses de financiación, 1.777,72 euros; obras de conservación y mantenimiento del 2018, 9.525,30 euros.

Se modifican los otros gastos deducibles declarados: respecto de los Tributos, se incluyen 1.841,28 euros, por el pago de los IBI urbano y rústico; respecto del seguro del inmueble, se incluyen 704,82 euros; y respecto de la amortización, estimando parcialmente lo alegado, se incluyen 24.259,25 euros.

Como consecuencia de todo lo anterior, se admiten como gastos deducibles en la determinación del rendimiento de capital inmobiliario un importe de 38.108,37 euros, con lo que se calcula un rendimiento neto de 8.691,63 euros frente al rendimiento declarado de 6.580,60 euros, al que no se aplica reducción del artículo 23.2 de la Ley 35/2006, ya que se había declarado un rendimiento negativo.

Entre otras consideraciones, se señala:

"Vistas las Alegaciones a la Propuesta de Liquidación Provisional del IRPF correspondiente al ejercicio 2018, ... y la documentación adjunta a la misma, y habiendo ESTIMADO parcialmente lo alegado, se modifican los gastos de los rendimientos del trabajo y el rendimiento del capital inmobiliario derivado del arrendamiento del inmueble sito en Son Simonet, Esporles, Islas Baleares, Ds. DIRECCION000, ... en base a las siguientes consideraciones:

[...]

"B) Respecto del arrendamiento del inmueble ... sito en Esporles (Baleares):

1) Se mantienen sin modificar los ingresos de 46.800,00 euros.

2) Se modifican losgastos por financiación, conservación y mantenimiento, incluyendo 11.303,02 euros, por los siguientes conceptos e importes:

- Intereses de financiación, 1.777,72 euros.

En 2018, la contribuyente tiene activos cuatro préstamos hipotecariosque gravan el inmueble arrendado, que son los siguientes:

Préstamo de 300.506,05 euros, suscrito el 25/06/1997, según manifiesta la contribuyente, para financiar las obras de construcción del inmueble.

Préstamo de 60.101,21 euros, suscrito el 10/09/1998, según manifiesta la contribuyente, para financiar las obras de construcción del inmueble.

Préstamo de 690.000,00 euros, suscrito el 12/07/2005, según manifiesta la contribuyente, para financiar, entre otros motivos, la Extinción del Proindiviso y pago del otro 50% a su ex cónyuge.

Préstamo de 180.000,00 euros, suscrito el 13/08/2007, según manifiesta la contribuyente, para financiar la finalización de las obras de construcción del inmueble.

Según la Escritura Pública de Disolución de Bienes Conyugales, el 12/07/2005 valoran la vivienda y solares en los que está construido el inmueble en 1.561.949,00 euros.

Como a cada copropietario le corresponden 780.974,50 euros en la valoración del inmueble, la contribuyente paga por esta disolución del proindiviso un importe de 600.130,50 euros, restando 180.844,00 euros.

Según la misma Escritura Pública, en esa fecha quedan por amortizar tres préstamos hipotecarios (el de 300.506,05 euros, de fecha 25/06/1997, el de 60.101,21 euros, de fecha 10/09/1998, y otro de 60.101,21 euros, suscrito en fecha 12/11/1999) con un saldo conjunto pendiente de 361.688,00 euros, de los que se hace cargo la contribuyente, pagando de esa manera los 180.844,00 euros que faltaban (el 50% del total). Esta operación conllevó unos gastos de 17.447,47 euros, que fueron soportados 'por cuenta y cargo de ambas partes por mitad' (8.723,74 euros cada uno), según consta en la citada Escritura.

Para esta operación, la contribuyente suscribe otro préstamo hipotecario por importe de 690.000,00 euros.

- Se consideran deducibles losintereses de financiación para la adquisición y/o mejora del inmueble. En este caso, se consideran deducibles los siguientes porcentajes de los préstamos que se detallan a continuación:

- Préstamo de 690.000,00 euros, en un porcentaje del 88,24% del mismo. Este porcentaje resulta del cálculo del importe del préstamo respecto del importe pagado en la disolución del proindiviso más la parte de los gastos que le corresponde a la propia contribuyente (608.854,24 / 690.000,00 = 0,8824). Como en 2018 pagó 1.445,31 euros de intereses, son deducibles 1.275,34 euros, DESESTIMANDO lo alegado por la contribuyente.

- Préstamo de 300.506,05 euros, en un porcentaje del 50% del mismo. Este porcentaje resulta del 50% correspondiente a la parte que se hace cargo como parte del pago en la Extinción del Proindiviso. Para que se hubiera considerado deducible el otro 50% debería haber aportado el presupuesto, facturas, licitaciones de obra y demás gastos soportados en la construcción del inmueble.

Como en 2018 pagó 408,37 euros de intereses, son deducibles 204,19 euros, DESESTIMANDO lo alegado por la contribuyente.

- Préstamo de 60.101,21 euros, en un porcentaje del 50% del mismo. Este porcentaje resulta del 50% correspondiente a la parte que se hace cargo como parte del pago en la Extinción del Proindiviso. Para que se hubiera considerado deducible el otro 50% debería haber aportado el presupuesto, facturas, licitaciones de obra y demás gastos soportados en la construcción del inmueble.

Como en 2018 pagó 88,15 euros de intereses, son deducibles 44,07 euros , DESESTIMANDO lo alegado por la contribuyente.

El otro préstamo que estaba activo en la fecha de la extinción del proindiviso ya no consta, por lo que ha debido cancelarse en una fecha indeterminada anterior a 2018.

El préstamo suscrito en fecha 13/08/2007, por importe de 180.000,00 euros, se considera deducible en un porcentaje del54,00%. Según la contribuyente, fue suscrito para la finalización de las obras y, adjunto a las alegaciones, aporta las certificaciones de obra y facturas de la constructora Masterconst, SL, por importe de 97.192,82 euros. Por lo tanto, de los 180.000,00 euros del préstamo, 97.192,82 euros se han empleado en las obras de ampliación y/o mejora, es decir, el 54,00% del mismo (97.192,82 / 180.000,00 = 0,54 = 54%).

- En la documentación complementaria aportada, en expediente de comprobación del ejercicio 2013 (número de Registro RGE/97600715/2015) constan las siguientes facturas, además de las correspondientes Certificaciones descriptivas de los trabajos efectuados:

[...]

La suma de estas seis facturas coincide exactamente con lo declarado en 2008 a esta Administración por Marterconst, S.A.

[...]

El importe de esta factura coincide exactamente con lo declarado en 2009 a esta Administración por Marterconst, S.A.

Como en 2018 se han pagado 470,59 euros de intereses, se incluyen 254,12 euros como gasto deducible , ESTIMANDO parcialmente lo alegado.

- Respecto de las obras de conservación y mantenimiento del 2018, se consideran deducibles, por un importe conjunto de 9.525,30 euros, las siguientes:

Factura de arreglo de electrodomésticos, de fecha 12/04/2018, 169,16 euros.

Factura de reparaciones en porche y sótano, de fecha 7/06/2018, 5.649,97 euros.

Factura de reparaciones en pozo o piscina, de fecha 24/07/2018, 1.326,09 euros.

Factura de reparaciones de fontanería, de fecha 31/07/2018, 520,06 euros.

Factura de reparación de bomba sumergida, de fecha 5/09/2018, 168,38 euros.

Factura de montaje de grupo de presión, de fecha 28/09/2018, 1.079,27 euros.

Factura de reparación de caldera, de fecha 27/09/2018, 602,35 euros.

Factura de espuma de poliuretano, de fecha 30/11/2018, 7,02 euros.

No se considera deducible la factura por 33.000 litros de agua, de fecha 22/10/2018, por importe de 227,55 euros. Según el contrato de arrendamiento, los consumos serán por cuenta del arrendatario, por lo que no se considera deducible.

En sus alegaciones, la contribuyente manifiesta que 'se ha rechazado una (factura) por importe de 227,55 euros que corresponde a la compra de tres cisternas de agua (33.000 litros), necesarias para el cuidado de la finca (mantenimiento del jardín y necesidades de la vivienda), mientras se reparaba la bomba de suministro, según factura de GISPERT DEP. DE AGUAS, S.A., de fecha 31/07/2018. Es cierto que el consumo de agua corre de cuenta del arrendatario de la finca pero nos encontramos con un caso extraordinario (el cese del suministro por avería de la bomba). El gasto de reparación y del mantenimiento de las instalaciones fue íntegramente asumido por la compareciente; por ello solicita la deducción del 100% de la factura en cuestión'.

Visto lo manifestado por la contribuyente, se DESESTIMA lo alegado ya que el mantenimiento y los consumos son por cuenta del arrendatario.

- 3) Se modifican los otros gastos deducibles declarados.

[...]

- Respecto de la amortización, ESTIMANDO parcialmente lo alegado, se incluyen 24.259,25 euros, calculada conforme a lo dispuesto en los Arts. 23.1 b) de la Ley 35/2006 del IRPF y 13 h ) y 14 del Reglamento del IRPF , al valor catastral total (453.055,36 euros), al valor de construcción comunicado por el Catastro para el 2018 (387.149,19 euros) y al importe de la adquisición y construcción total del inmueble (946.300,52 euros del coste más gastos).

[...]

Vista esta Consulta Vinculante (V1936-17, de la Dirección General de Tributos) , lo que hay que calcular es el COSTE DE ADQUISICIÓN SATISFECHO, el efectivamente pagado, que se calcula conforme a los siguientes datos cronológicos:

a) Compra del solar el 6/09/1996, en 80.169,18 euros, de los que a la contribuyente le corresponden la mitad. Forman parte del importe efectivamente pagado para la adquisición 40.084,59 euros.

b) Gastos de la Escritura Pública de Declaración de Obra Nueva el 12/07/2005, en 11.858,04 euros, de los que a la contribuyente le corresponden la mitad. Forman parte del importe efectivamente pagado para la adquisición 5.929,02 euros.

c) Importe pagado en la Extinción del Proindiviso el 12/07/2005, en 780.974,50 euros, que le corresponden íntegramente.

d) Gastos de la Extinción del Proindiviso el 12/07/2005, en 17.447,47 euros, de los que a la contribuyente le corresponden la mitad. Forman parte del importe efectivamente pagado para la adquisición 8.723,74 euros.

e) Gastos del préstamo suscrito para la Extinción del Proindiviso el 12/07/2005, 10.685,57 euros, de los que a la contribuyente le corresponden el 88,24% del mismo, ... Como del préstamo es deducible dicho porcentaje, por ser el destinado a la adquisición, se aplica el mismo a los gastos, para calcular el importe satisfecho para la adquisición. Forman parte del importe efectivamente pagado para la adquisición 9.428,95 euros.

f) Importes pagados entre 2007 y 2009 por las obras de ampliación y mejora de la vivienda, 97.192,82 euros.

g) Gastos del préstamo hipotecario suscrito, entre otros motivos, para financiar las obras de ampliación y mejora de la vivienda entre 2007 y 2009. Como únicamente ha justificado obras por importe de un 54% del préstamo, sólo este porcentaje de los gastos soportados para suscribir el préstamo son deducibles. De los 4.044,77 euros, se incluyen como gastos de adquisición 2.184,18 euros.

h) Gastos de la novación del préstamo hipotecario suscrito para la Extinción del Proindiviso el 31/05/2011, de 2.020,32 euros, de los que a la contribuyente le corresponden el 88,24% del mismo, ... Como del préstamo es deducible dicho porcentaje, por ser el destinado a la adquisición, se aplica el mismo a los gastos soportados en la novación, para calcular el importe satisfecho para la adquisición, por lo que forman parte del importe efectivamente pagado para la adquisición 1.782,73 euros.

Por el contrario, no se tienen en cuenta para el cálculo de la amortización por no ser parte del coste de adquisición satisfecho, los siguientes y por los motivos que se detallan.

a) Importe incluido en la Escritura de Declaración de Obra Nueva, dado que es un importe 'elegido' por la contribuyente fuera del momento de la construcción, en vez de haber consignado el efectivamente pagado en la propia construcción.

b) Construcción de la vivienda, dado que no ha aportado los proyectos de los arquitectos Hermenegildo y Higinio (según consta en la Escritura de Obra Nueva), presupuestos, solicitud de Licencia de construcción detallada con importes, Licencia de construcción (según consta en la Escritura de Obra Nueva, acordada por el Ayuntamiento de Esporles, con fecha 4 de Febrero de 1997), licitaciones y facturas, junto con los justificantes de los pagos de dichas facturas.

c) Importe declarado en la Escritura de Rectificación de Otra y Ampliación de Obra Nueva, en fecha 13/06/2013, dado que ya estaba incluido en la valoración efectuada para la Extinción del Proindiviso . En la Escritura de fecha 13/06/2013 se dice en el expositivo III, que 'Doña Leticia, tiene interés mediante la presente, en declarar la ampliación de las construcciones existentes desde hace más de 15 años, sobre la finca registral NUM002 de Esporles. Manifiesta la Compareciente, que dicha ampliación consiste en doscientos setenta y cuatro metros y sesenta y seis decímetros cuadrados (274,66 m2) en planta baja, de los cuales, cuatro metros y treinta y tres decímetros cuadrados (4,33 m2), se destinan a vivienda, y dos metros y noventa decímetros cuadrados (2,90 m2), se destinan a porches; veintiún metros y cincuenta y nueve decímetros cuadrados (21,59 m2) en planta piso NUM003, destinados a vivienda; y setenta y dos metros cuadrados (72,00 m2) en planta NUM004 destinados a uso deportivo o piscina.

Se valoran las obras que son objeto de ampliación mediante la presente en 150.000,00 euros, según manifiesta la Señora Compareciente.

- Que con la ampliación de obra que se instrumenta mediante la presente escritura, y al tener interés la Compareciente, en armonizar la descripción de la finca registral NUM002 de Esporles, manifiesta que, en la descripción que se hizo en la escritura de declaración de obra nueva autorizada por el Notario que fue de Palma de Mallorca, Don Gonzalo López-Fando Raynaud, el día 12 de Julio de 2.005, bajo el número 4.494 de protocolo, se hizo constar que los metros que se declararon en ella eran superficie construida, cuando en realidad, se trataba de metros útiles, y es por ello que para proceder a la armonización, se solicita del Señor Registrador de la Propiedad que inscriba la finca registral NUM002 de Esporles, con la siguiente descripción:

[...]

- En la Escritura de Disolución de Bienes Conyugales, de fecha 12/07/2005, se realiza una valoración del inmueble y solares, tal y como están en ese momento. Si en la Escritura de Rectificación de Otra y Ampliación de Obra Nueva, de fecha 13/06/2013, se dice que las construcciones ya estaban quince años antes, no pueden tenerse en cuenta las rectificaciones que se hagan 8 años después, por tener datos erróneos.

[...]

En vista de lo aquí descrito y teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 105 de la LGT en virtud del cual se dice que 'En los procedimientos de aplicación de tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', con los documentos obrantes en la Agencia Tributaria, que han sido aportados por la contribuyente, se calcula el 'coste de adquisición satisfecho' en 946.300,52 euros, ESTIMANDO parcialmente lo alegado , ...

...siendo el coste de adquisición satisfecho, calculado en este procedimiento, de 946.300,52 euros, valor catastral total de 453.055,36 euros y el valor de construcción de 387.149,19 euros, procede aplicar por amortización del inmueble el importe de 24.259,25 euros (3% de 946.300,52 x 387.149,19 / 453.055,36) y no los 38.672,73 euros declarados."

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de febrero de 2022 desestima la reclamación interpuesta contra la anterior liquidación. Se extraen las siguientes consideraciones relacionadas con este recurso que nos ocupa:

- Este Tribunal debe pronunciarse acerca de si resultan deducibles los gastos detraídos de los ingresos correspondientes a rendimientos del capital inmobiliario y regularizados por la Administración.

- Los gastos que son objeto de controversia son:

1. Intereses de préstamos.

Préstamos hipotecarios más antiguos: el órgano gestor ha considerado deducible el 50% de los intereses al haberse hecho cargo la interesada de la amortización de dichos préstamos en la extinción del proindiviso, sin tenerse en cuenta el otro 50% al no haberse aportado documentación con la que quede justificado que los préstamos fueron empleados en la construcción del inmueble, por lo que, ante la falta de prueba, este Tribunal ha de confirmar la postura administrativa.

Préstamo solicitado en 2007: el órgano gestor ha considerado deducible un porcentaje del 54%, según certificaciones de obra y facturas de la constructora Masterconst SL que se aportan, por importe de 97.192,82 euros, no pudiendo admitirse la deducción del 100% al no haberse acreditado que la totalidad del préstamo se hubiera empleado para la finalización de las obras de la vivienda arrendada.

2. Obras y reparaciones.

No se considera deducible la factura de Gispert Dep.de Aguas SA de fecha 31-07-18 que la reclamante sostiene que corresponde a la compra de tres cisternas de agua, necesaria mientras se reparaba la bomba de suministro, pues según contrato de arrendamiento corresponde al arrendatario el pago de los suministros como así mismo el mantenimiento, mencionándose en concreto el equipo de ósmosis y pozo para la producción de agua.

3. Amortización del inmueble.

La interesada considera que en la revisión del IRPF 2014, tanto el TEAR como el TSJ de Madrid han dado por bueno el valor de adquisición de 1.453.934,26 euros por lo que entiende que, al menos, ha de confirmarse ese importe pues, si bien es cierto que no conserva copia del proyecto original ni facturas justificativas de la inversión realizada, el importe de todos los gastos inherentes a la edificación y a su financiación suponen 1.508.538,94 euros.

Este Tribunal en relación con el IRPF 2014 únicamente comprobó si resultaba procedente la regularización efectuada en cuanto a considerar mayor valor de adquisición el 50% y no el 100% de los gastos asociados a la adquisición, notariales, de escrituración, de disolución de proindiviso y tasación del inmueble, entendiendo que procedía aplicar el 50% de dichos gastos al cálculo del valor de adquisición, postura que ha sido confirmada por el TSJ de Madrid.

En el presente caso, el órgano gestor ha considerado el valor de adquisición según la documentación aportada por la reclamante, compra del solar el 06-09-1996, gastos de la escritura pública de Declaración de Obra Nueva el 12-7-2005, importe pagado en la extinción del proindiviso el 12-7-2005, gastos de la extinción del proindiviso el 12-7-2005, gastos del préstamo suscrito para la extinción del proindiviso, importes pagados por las obras de ampliación y mejora de la vivienda en 2007 y 2009, gastos de novación del préstamo hipotecario suscrito para la extinción del proindiviso el 31-05-2011, por lo que procede la confirmación de la postura administrativa.

3. En su escrito de demanda, la parte demandante expone lo siguiente:

- En cuanto a los intereses de financiación de la vivienda.

En el ejercicio IRPF 2018 existen 4 préstamos con garantía hipotecaria, por los que la recurrente abonó unos intereses por un total de 2.421,21 €. La carga financiera de dichos préstamos fue admitida como gasto en todos los ejercicios anteriores, ya que se corresponden con los préstamos obtenidos para financiar la edificación y adquisición de la vivienda.

La AEAT aplica la deducción de 88,24 % sobre los intereses del préstamo de mayor cuantía, del 50% del préstamo nº NUM005, del 50 % del nº NUM006 y del 54% del nº NUM007, siendo dichos cálculos incorrectos.

En la disolución del proindiviso se estableció una compensación económica asumida a costa de Dª Leticia por importe de 600.130,50 €, siendo a partir de entonces la recurrente única deudora de todos los préstamos existentes sobre el inmueble, asumiendo la devolución del 100% de los capitales pendientes.

En relación a los préstamos NUM006 de 60.101,21 € y nº NUM005 de 300.506,05 €, el órgano gestor admite únicamente el 50% de los costes financieros, olvidando que el 50% restante de ambos préstamos era, desde su constitución, responsabilidad individual de la reclamante, debiendo haberse admitido por ello y también el 100% de dichos gastos.

En relación al préstamo de 13/8/2007 por importe de 180.000 € para ampliar la vivienda, la ampliación de la obra se declaró en 150.000 €. El préstamo tuvo que ser solicitado para poder financiar la misma, con lo que sus intereses son deducibles al 100%. La AEAT en la comprobación de IRPF 2013, y después de solicitar a la recurrente su justificación, admitió que " se tienen en cuenta los intereses del préstamo de 2007, dado que fueron para la construcción del inmueble".

- En cuanto a los gastos de mantenimiento.

La factura de 22/10/2018 de gastos de agua no es un gasto de consumo, sino de reparación en que se incurrió por necesidad de mantenimiento del jardín existente, siendo por ello un gasto deducible.

- Amortización del inmueble.

La amortización fue calculada por la recurrente aplicando el 3% sobre el valor de la edificación calculado en la autoliquidación de IRPF 2018 conforme al coeficiente resultante entre el valor catastral de la edificación (vuelo) y el valor catastral total, tomando como referencia el recibo del IBI, con un resultado de un 85,45 % que aplicado al importe total invertido en la construcción de la vivienda (1.508.538,94 €) arrojó una cifra en la autoliquidación de 38.671,40 €.

La AEAT rechaza en el IRPF 2018, apartándose de su propio criterio seguido en ejercicios anteriores 2014-2017 y también en los posteriores 2020-2021, el importe consignado en la declaración de obra nueva, confundiendo la tasación de la vivienda en el momento de disolución de la sociedad de gananciales con la inversión realizada 8 años antes.

3. En el escrito de contestación a la demanda, la Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución por sus propios argumentos.

SEGUNDO. - Normativa aplicable.

a) Normas sustantivas generales.

Dado que en este caso el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), los rendimientos que pueda producir dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario.

Para determinar la deducibilidad de los gastos se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, a los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

El artículo 23.1 de la LIRPF establece:

"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.° Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.°

2.° Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.° Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.° Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".

El artículo 13 establece que:

"Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

[...]

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento

Además, en el artículo 14 del RIRPF se establece en cuanto a los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario se refiere:

"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año."

b) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

TERCERO. - Posición de la Sala.

Realizadas las anteriores consideraciones generales acerca de la deducibilidad de los gastos relacionados con ingresos del capital inmobiliario y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los diferentes gastos declarados por la recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.

1. Intereses de préstamos.

Tras la exposición en apartados anteriores de la tesis de la Administración, sobre el porcentaje de afectación de los préstamos hipotecarios que gravan el inmueble, contraídos para financiación de las obras de construcción, extinción del proindiviso y finalización de las obras, así como la consideración como gastos deducibles de los intereses en el porcentaje correspondiente, corresponde determinar, si conforme reclama la interesada, debe ser considerado el porcentaje del 100% de dichos intereses y no los porcentajes fijados por la Administración.

Sobre el inmueble en el ejercicio 2018 la recurrente tiene activos cuatro préstamos hipotecarios:

Préstamo de 300.506,05 euros, suscrito el 25/06/1997, para financiar las obras de construcción del inmueble.

Préstamo de 60.101,21 euros, suscrito el 10/09/1998, para financiar las obras de construcción del inmueble.

Préstamo de 690.000,00 euros, suscrito el 12/07/2005, para financiar, entre otros motivos, la Extinción del Proindiviso y pago del otro 50% a su ex cónyuge.

Préstamo de 180.000,00 euros, suscrito el 13/08/2007, para financiar la finalización de las obras de construcción del inmueble.

En relación con los tres préstamos más antiguos sostiene la interesada que, tras la disolución de su matrimonio en 2005, se hizo cargo del 100% del capital pendiente y que no resulta admisible la modificación pretendida por el órgano gestor del coste de adquisición del inmueble (946.300,52 euros) y la reducción con ello del porcentaje de afectación de los préstamos, cuando en el ejercicio del IRPF de 2014 se examinaron los mismos documentos para determinar el coste satisfecho para adquirir el inmueble y se aceptó por adquisición un importe de 1.453.934,26 €, tanto en las resoluciones del órgano de gestión como en la sentencia de esta Sala de fecha 10 de junio de 2020.

Pues bien, de los antecedentes que se han trascrito anteriormente resulta que el porcentaje del préstamo hipotecario suscrito el 12/07/2005 (690.000 euros) que se destina por la recurrente al pago de lo acordado en la disolución del matrimonio se calcula por el órgano gestor de los propios datos de la Escritura de extinción del proindiviso; con lo que la Sala acepta este cálculo puesto que, de la propia escritura, resulta que la interesada destina el 88,24 % al pago de la disolución del condominio y gastos (608.854,24 euros).

En cuanto a los otros dos préstamos suscritos en 25/06/1997 y 10/09/1998 por importes de 300.506,05 euros y 60.101,21 euros, no se acepta por el órgano gestor otra deducción por gastos que la del porcentaje del 50% reconocido a cargo de la recurrente en la mencionada escritura.

Del restante 50% no se acepta que estuviesen destinados los préstamos a la financiación de las obras de construcción, al no haberse aportado documentos acreditativos del coste (presupuesto, facturas, licitaciones de obra y demás gastos soportados en la construcción del inmueble); no aceptándose en concreto los valores que en 2013 y 2014 se tomaron en consideración por la propia Administración tributaria, con ocasión de las comprobaciones de dichos ejercicios, que resultaban de la escritura de declaración de obra nueva, y que se admitieron también en ejercicios posteriores (2015 a 2017, 2020 y 2021), según documentación que se aporta (Documentos 14 y 14 bis de la demanda).

En la resolución del recurso de reposición de la propia AEAT (documento 12) se dice (resaltado añadido): " Por amortización del inmueble la cantidad de 37.272,89€, para el cálculo de dicha amortización se ha considerado el 3% del valor de adquisición excluido el valor del suelo, es decir el 3% del valor de construcción. El valor de adquisición total del inmueble es de 1.453.934,26€. El cálculo del porcentaje que supone el valor de construcción dentro del precio de adquisición se han realizado con los valores catastrales reflejados en el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles del 2014, siendo el valor catastral total de 453.055,36€ y el valor de construcción de 387.149,19€ (3% de 1.453.934,26 x 387.149,19 /453.055,36) ."

También en la sentencia de esta misma Sala y sección 5 de 10 de junio de 2020, recurso 687/2019, que tiene por objeto la liquidación del IRPF de 2014 y en el que se cuestionaban los gastos de amortización, se acepta por la Administración un valor de adquisición del inmueble de 1.453.934,26 €, frente a la cantidad de 1.508.376,96 € que calcula la recurrente.

Por lo expuesto, debe estimarse la demanda en este extremo, confirmando la cifra ya fijada por la Administración y por esta Sala de 1.453.934,26 euros, en concepto de partidas y gastos inherentes a la edificación y a su financiación. Y deducibles los intereses abonados por la recurrente en 2018 en un porcentaje del 100% (408,37 euros y 88,15 euros).

Finalmente, respecto del préstamo suscrito en fecha 13/08/2007 después de la disolución del condominio, para finalización de las obras, por importe de 180.000 euros, se ha considerado por la Administración deducible el 54% según certificaciones de obra y facturas presentadas por la interesada por importe de 97.192,82 euros.

Se alude en la demanda a gastos que elevarían el coste, como ejecución del proyecto, dirección de obra, licencias municipales etc., de los que no se aportó acreditación; con lo que se va a desestimar este apartado, manteniéndose el porcentaje fijado en la liquidación (54%) que se habría empleado del préstamo en las obras de ampliación y/o mejora, y como deducible la cantidad de 254,12 euros de intereses abonados.

2. Obras y reparaciones.

Se debe aceptar la factura de gastos de agua para mantenimiento del jardín y necesidades de la vivienda por importe de 227,55 euros, en cuanto que asociada a la avería y reparación de un elemento de la vivienda como es la bomba de suministro, cuya responsabilidad correspondía a la recurrente y que se acepta por la Administración en la liquidación como gasto deducible.

3. Amortización del inmueble.

En este apartado nos remitimos a lo expuesto en el apartado 1 anterior respecto a la cifra de 1.453.934,26 euros de la que se debe partir para efectuar el cálculo de las amortizaciones, y sobre ella se han calculado los importes de amortización aplicados durante todos los años comprobados por la Administración, resultando la cantidad de 37.272,89 euros, confirmada por esta Sala en la sentencia antes mencionada. Lo que nos lleva a rechazar la establecida en la liquidación impugnada (24.259,25 euros, 3% de 946.300,52 x 387.149,19 / 453.055,36) y también el cálculo de la recurrente en su autoliquidación de 38.672,37 euros (que se efectúa sobre 1.508.538,94 € como importe invertido en la construcción de la vivienda).

CUARTO. - Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y la anulación de las resoluciones impugnadas, que se dejan sin efecto, a fin de que se practique nueva liquidación de acuerdo con lo indicado en el fundamento jurídico 3 de esta sentencia.

QUINTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación